III FSK 479/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 541/24 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4251.6.2024.11 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 541/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. F. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2024r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019 i 2020 rok uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji dopuścił się nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji, kierując ją bezpośrednio do skarżącego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo złożone w sprawie, w świetle jego treści obejmowało zarówno postępowanie kontrolne, późniejsze postępowanie podatkowe, jak również postępowanie dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem WSA organ powinien respektować umocowanie pełnomocnika doręczając decyzję o zabezpieczeniu. Doręczenie decyzji stronie, zamiast pełnomocnikowi, zdaniem WSA stanowiło oczywiste naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.). Naruszenie tegoż obowiązku nie ma charakteru wyłącznie formalnego, lecz skutkuje poważnymi konsekwencjami procesowymi, prowadząc do uznania doręczenia za bezskuteczne, a w dalszej konsekwencji do pozbawienia mocy wiążącej aktu administracyjnego. Takie stanowisko, jak przypomniał Sąd, wielokrotnie znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której podkreślono, że doręczenie aktu z pominięciem pełnomocnika należy uznać za prawnie irrelewantne. Dalej Sąd wskazał, że postępowanie zabezpieczające, w ramach którego wydano zaskarżone decyzje nie ma charakteru odrębnego, lecz incydentalny względem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których jest ono prowadzone. Skoro więc strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu głównym, to jego umocowanie rozciąga się również na wszelkie postępowania incydentalne, w tym na postępowanie dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie treść pełnomocnictwa wprost wskazywała na objęcie umocowaniem również tej kategorii czynności procesowych. Sąd zwrócił także uwagę, że choć ustanowienie pełnomocnika nie pozbawia skarżącego prawa do samodzielnego podejmowania czynności procesowych (skarżący może bowiem wnieść odwołanie czy inne pismo), to jednak nie zwalnia to organu z obowiązku doręczania wszystkich aktów wyłącznie pełnomocnikowi. Organy nie mają bowiem uprawnienia do arbitralnego wyboru adresata swoich decyzji, skoro ustawodawca wprost przesądził, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika doręczenia muszą być dokonywane wyłącznie jemu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, iż uchybienie organów obu instancji w zakresie doręczania decyzji było na tyle doniosłe, iż skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Wobec tego Sąd nie znalazł podstaw do rozpoznawania pozostałych zarzutów skargi, uznając je za przedwczesne na obecnym etapie postępowania. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak II instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 2 O.p., gdyż doręczyły decyzję stronie, ponieważ w momencie wydania decyzji nie dysponowały pełnomocnictwem dla adwokata, 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przyjmując: a) że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w postępowaniu kontrolnym, b) w dacie wydania decyzji organ dysponował pełnomocnictwem dla adwokata, gdy należało przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w postępowaniu podatkowym, a pełnomocnictwo zostało doręczone do Organu w dniu 29 stycznia 2024 r., a więc już po wydaniu przez Organ decyzji z dnia 22 stycznia 2024 r., po wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem pełnych akt sprawy, tj. dokumentu na okoliczność daty wpływu pełnomocnictwa do Organu podatkowego, który znajdował się w aktach sprawy, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art 153 p.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na tym, że Organ powinien doręczyć decyzje pełnomocnikowi zamiast stronie, gdy należało przyjąć, że doręczenie decyzji stronie było prawidłowe. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji lub oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wskazał że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej organu na posiedzeniu niejawnym. Pismem z 29 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Pełnomocnik organu w piśmie z 9 września 2025 r. wniósł o oddalenie tego wniosku i merytoryczne rozpatrzenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 1218-SEW.4251.3.2023 powinna była zostać doręczona bezpośrednio skarżącemu, czy też ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Problem prawny sprowadzał się do oceny skuteczności pełnomocnictwa złożonego organowi podatkowemu pismem z 26 czerwca 2023 r., a w szczególności do ustalenia, czy dokument ten - złożony zanim wszczęto postępowanie podatkowe - mógł wywoływać skutki procesowe polegające na obowiązku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, która to decyzja została wydana w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oznaczone numerami od 1 do 3 nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. Zmierzają one do podważenia prawidłowości stanowiska WSA, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w postępowaniu kontrolnym oraz że w dacie wydania decyzji organ dysponował pełnomocnictwem dla adwokata. Taki charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie i ocenę, co też znajduje wyraz w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 138e § 1-3 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (a nie stronie). Warunkiem skuteczności pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia niewątpliwie w przypadku skarżącego) jest jednak jego złożenie do "akt sprawy". Nie jest przedmiotem sporu to, że pełnomocnictwo złożone w niniejszej sprawie było pełnomocnictwem szczególnym. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wykładnia tych przepisów daje podstawy do przyjęcia, iż pełnomocnictwo powinno być złożone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu urzeczywistniało się prawo do obrony podatnika przez pełnomocnika poprzez procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa szczególnego powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizowały się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 238/22). Chronologia zdarzeń w rozpoznawanej sprawie przedstawiona w zreferowanym przez sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania była taka, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. 12 grudnia 2022r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową, zakończoną protokołem z 16 czerwca 2023r., doręczonym 27 czerwca 2023 r. Pełnomocnictwo, którego dotyczy spór i do którego nawiązują zarzuty skargi kasacyjnej, wpłynęło do organu podatkowego 30 czerwca 2023 r., na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że pełnomocnictwo to, złożone do akt kontroli podatkowej, było skuteczne w ramach kontroli podatkowej. Pośrednio potwierdza to adwokat-pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi z 3 lutego 2025 r. na skargę kasacyjną (s. 3), pisząc że pismem z 26 czerwca 2023 r. zgłosiła swój udział w kontroli podatkowej (k. 105 akt sądowych), podobnie wskazuje pełnomocnik w piśmie z 4 lutego 2025 r., k. 97. Dnia 11 lipca 2023 r. pełnomocnik działając w ramach tego pełnomocnictwa, złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Natomiast będące następstwem tej kontroli podatkowej dwa postępowania podatkowe wszczęte zostały postanowieniami z 3 października 2023r. Przed ich zakończeniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 22 stycznia 2024r. określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019-2020, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku ww. należności podatkowych, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny jest odmiennego zdania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18). Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że przywołany pogląd znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy postępowanie zabezpieczające rzeczywiście pozostaje w funkcjonalnym związku z toczącym się postępowaniem głównym, a nie z procedurą, która została wcześniej zakończona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie przyjął, iż organ pierwszej instancji, doręczając decyzję o zabezpieczeniu bezpośrednio skarżącemu, dopuścił się naruszenia art. 145 § 2 O.p., uznając iż w dacie wydania decyzji organ prowadzący postępowanie podatkowe dysponował pełnomocnictwem obejmującym reprezentację strony również w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2023 r., złożone na formularzu PPS-1 do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., zostało udzielone w ramach kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu 16 czerwca 2023 r. doręczeniem protokołu kontroli. Dopiero w dniu 3 października 2023 r. organ wszczął wobec podatnika odrębne postępowania podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2019 i 2020, co potwierdzają postanowienia o wszczęciu postępowania, wysłane bezpośrednio na adres skarżącego. Sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że decyzja o zabezpieczeniu z 22 stycznia 2024 r. została wydana w ramach postępowania podatkowego, wszczętego w październiku 2023 r., to ono było "postępowaniem głównym" w rozumieniu przytaczanych przez WSA poglądów orzeczniczych. Powstawało zatem pytanie, czy w tym postępowaniu głównym podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. Na tak postanowione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie, ponieważ pełnomocnictwo z 26 czerwca 2023 r. nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego - co jest oczywiste, skoro postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero na mocy postanowienia z 3 października 2023 r., tj. kilka miesięcy później niż pełnomocnictwo wpłynęło do organu. Mimo że treść pełnomocnictwa szczególnego była szeroka, gdyż wskazywało ono na umocowanie m.in. do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - to jednak w czerwcu 2023 r. zostało złożone do akt kontroli podatkowej. Skoro tak - to we wszczętym później postępowaniu podatkowym organ nie miał podstaw do przyjęcia, że podatnik reprezentowany jest przez pełnomocnika, gdyż do akt tego postępowania nie było złożone pełnomocnictwo. W rezultacie decyzja o zabezpieczeniu wydana w trakcie toczącego się postępowania podatkowego 22 stycznia 2024 r. (kilka miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej), zasadnie została doręczona bezpośrednio podatnikowi. Organ w oparciu o pełnomocnictwo złożone na etapie zastrzeżeń do protokołu nie miał podstaw do przyjęcia, że podatnik w postępowaniu podatkowym – oraz incydentalnym w stosunku do niego postępowaniu zabezpieczającym - jest reprezentowany przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji pominął zatem istotny fakt, że w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu z 22 stycznia 2024 r. organ podatkowy nie dysponował jeszcze pełnomocnictwem szczególnym złożonym do akt postępowania podatkowego (pełnomocnictwa takie datowane na 29 stycznia 2024 r. zostały złożone do akt postępowań podatkowych dopiero 2 lutego 2024 r. oraz 12 lutego 2024 r.). Tym samym nie można uznać, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 22 stycznia 2024 r. skarżącemu, a nie adwokatowi, naruszało przepisy o doręczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem w pełni stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 stycznia 2024 r. została doręczona stronie w sposób prawidłowy. Należy jeszcze wskazać na tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot «we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego» należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej". Z tych względów, będąc związanym na zasadzie art. 269 p.p.s.a., oceną wyrażoną w przedstawionej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, że pełnomocnictwo skarżącego złożone do akt kontroli podatkowej jest też automatycznie skuteczne w postępowaniu podatkowym, bez konieczności odrębnego składania go do akt postępowania podatkowego. W rezultacie nie jest ono również skuteczne w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w toku postępowania podatkowego. Ma przy tym rację sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu głównym rozciąga się na postępowania incydentalne (takie jak postępowanie o zabezpieczenie), jednak za postępowanie główne w niniejszej sprawie należało uznać postępowanie podatkowe, nie zaś kontrolę podatkowa. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone numerami od 1 do 3 okazały się zasadne. Na marginesie, WSA w uzasadnieniu wspomniał, że "pierwsza" decyzja NUS w przedmiocie zabezpieczenia również powinna była zostać doręczona pełnomocnikowi, a nie podatnikowi. Twierdzenie to, po pierwsze, wydaje się oderwane od przedstawionych przez WSA realiów sprawy, gdyż relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania WSA nie wspomniał w ogóle o decyzji zabezpieczającej z 30 maja 2023 r. Niezależnie jednak od tego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – oceniając przez pryzmat powoływanego przez WSA pełnomocnictwa z 26 czerwca 2023 r. - decyzja wydana 30 maja 2023 r. nie powinna była zostać doręczona do rąk pełnomocnika, ponieważ pełnomocnictwo w postępowaniu kontrolnym zostało złożone organowi po wydaniu tej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku WSA, "pierwsza" decyzja o zabezpieczeniu (z 30 maja 2023 r.) również została prawidłowo doręczona podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, jeśli wziąć pod uwagę powoływane przez WSA pełnomocnictwo z 26 czerwca 2023 r. Nie można natomiast zgodzić się z ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1099/05). Rację ma autor skargi kasacyjnej, że wskazania te, zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, opierały się na błędnym założeniu, że organ podatkowy był obowiązany doręczyć decyzję o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, podczas gdy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i prawnego decyzję należało doręczyć bezpośrednio skarżącemu. Niemniej jednak zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć merytorycznej poprawności stanowiska sądu pierwszej instancji. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia sądu. Skoro zatem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. (w tym wskazania co do dalszego postępowania), to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Podobnie, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naruszenie tego przepisu występuje więc w przypadku niezastosowania się (przez organ lub sąd) do oceny prawnej lub wskazań płynących z wiążącego w sprawie orzeczenia sądu administracyjnego. Taka sytuacja w sprawie nie występowała. W piśmie z 29 sierpnia 2025 r., które wpłynęło do tut. Sądu 8 września 2025 r., pełnomocnik skarżącego wniosła o umorzenie postępowania na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. z uwagi na to, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Wskazała, że zostały już wydane decyzje ustalające wysokość podatku do zapłaty, które podatnik wykonał nie wnosząc odwołania, skutkiem czego decyzje te stały się ostateczne. Zdaniem pełnomocnik w rezultacie tego postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 161 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnej z powyższych przesłanek obligujących do umorzenia postępowania sądowego. Bezsprzecznie nie nastąpiła żadna z przesłanek wymienionych w pkt 1 i 2, przy czym przypomnieć należy, że cofnięcie skargi jest możliwe tylko do czasu wydania orzeczenia przez WSA. Po tej dacie cofnięcie skargi jest niedopuszczalne (por. B. Dauter, 3.5.2. Cofnięcie skargi [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2018). Co do innych przyczyn obligujących sąd do umorzenia postępowania, wymienionych w pkt 3) – Naczelny Sąd Administracyjny ich nie stwierdził. W szczególności, fakt wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (ryczałtu do zapłaty) co prawda wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 1 i 2 O.p.), jednakże nie stanowi to przeszkody do rozpoznania skargi uprzednio wniesionej na taką decyzję. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji, jednakże nie skutkuje niemożnością rozpoznania wniesionej uprzednio do sądu skargi na taką decyzję. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 u.p.e.a. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dalszej kolejności, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Ono z kolei może pociągnąć za sobą skutki przewidziane w art. 70 § 4 o.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek zatem wygasa decyzja o zabezpieczeniu, to nie ulegają automatycznemu unicestwieniu wszystkie jej skutki. Wszystko to prowadzi do wniosku, że z perspektywy adresata decyzji o zabezpieczeniu, postępowanie sądowoadministracyjne nie staje się bezprzedmiotowe mimo wygaśnięcia tej decyzji. Nadto, z drugiej strony, organ również słusznie wskazuje, że w obliczu uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji, ma on interes prawny w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Podsumowując: oceniając zarówno z perspektywy podatnika, jak i organu, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, zgodnie z którym "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego". Skład rozpoznający niniejszą sprawę jest zdania, że skoro strona wniosła skargę na decyzję o zabezpieczeniu, pozostającą wówczas w obrocie prawnym, to jej wygaśnięcie w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i przyjmując za prawidłowe doręczenia dokonane do rąk strony postępowania, rozpoznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną (360 zł). s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski