I SA/Go 180/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] r. określającą P. S.A. (dalej: spółka, skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2026 rok. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 29 stycznia 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja w podatku od nieruchomości za 2016 r., opiewająca na łączną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 76.891,00 zł. Następnie w dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. opiewającą na łączną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 234.806,00 zł. Podatnik pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty w zw. z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 w kwocie 157.915,00 zł. Spółka wraz z ww. wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. W zakresie 2016 r. wykazała wówczas zobowiązanie podatkowe w wysokości 76.891,00 zł, na co składały się: - grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 285.008 m2; - budynki mieszkalne o powierzchni 254,66 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 42,67 m2; - budynki pozostałe o powierzchni 32 m2; - budowle o wartości 85.404 zł. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia ww. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz wezwał Podatnika do przedłożenia dokumentów. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. w całości, tj. w kwocie 157.915,00 zł oraz określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. Dodatkowo wskazał na bezskuteczność złożonej korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2016 rok, w zakresie w jakim wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny i odmówił zwrotu kwoty w wysokości 157.915 zł oraz poinformował, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ wezwał Podatnika o przesłanie żądanych dokumentów, wobec czego Spółka przesłała sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., zestawienie kosztów za 2016 rok poniesionych na przedmiotach opodatkowania związanych z linią kolejową nr [...] na działkach położonych w Gminie [...]. Podatnik dodatkowo poinformował, że nie ponoszono w tym okresie wydatków związanych z opłatami notarialnymi, administracyjnymi; kosztami wycinki roślin, uporządkowania terenu, ochrony, dozorów, itp.; mediów i odpadów, itp.; rozbiórek, remontów, itp.; podziałów geodezyjnych, wycen nieruchomości, ogłoszeń, itp. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz odmówił zwrotu nadpłaty w ww. podatku w całości tj. w kwocie 157.915,00 zł. Rozpoznając wniosek Strony o zwrot nadpłaty organ wskazał, że okoliczność formalniej i faktycznej likwidacji linia kolejowa nr [...], nie wyklucza możliwości prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej, niż przewozy kolejowe w oparciu o te grunty. Podatnik nie prowadzi transportu kolejowego, czy zarządzania liniami kolejowymi, a zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, może zatem dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia. W związku z powyższym zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż Podatnik posiada instrumenty pozwalające na wykorzystanie w działalności gospodarczej składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestia posiadania nieruchomości lub budowli przez przedsiębiorcę powinna być także rozpatrywana przez pryzmat faktu, że Podatnik na terenie Gminy jest "stuprocentowym" przedsiębiorcą (prowadzącym działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi) i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik pismem z dnia [...] listopada 2023 r. przesłał karty środków trwałych oraz wyciągi z ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i bilansowych, z których wynika, że Spółka ujęła grunty oraz budowle związane ze zlikwidowaną linią kolejowa nr [...] jako środki trwałe przedsiębiorstwa w 2016 r. Jak podkreślił organ podatkowy, w rejestrze środków trwałych ujmuje się wyłącznie obiekty inwentarzowe kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza. Wobec tego zadaniem organu nie ulega wątpliwości fakt, że od dnia przyjęcia do użytkowania grunty oraz budowle są zakwalifikowane przez Podatnika jako zdatne do używania i prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej. Jak stwierdził dalej organ I instancji, w decyzjach o likwidacji linii kolejowej wskazuje się numer linii, która ma być likwidowana oraz odcinek zawarty w kilometrach. Natomiast proces fizycznej likwidacji obejmuje wyłącznie tory kolejowe, a nie całą infrastrukturę na terenie danej gminy. W związku z powyższym organ uznał, że wskazane obiekty, które Podatnik deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, nadal istnieją i nie zostały zlikwidowane przy decyzji o fizycznej likwidacji torów kolejowych. Tym bardziej, że cały czas są one ujęte w rejestrze środków trwałych. W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że pomiędzy wydatkami na grunty zlikwidowanej linii kolejowej, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości za 2016 rok niezbicie potwierdza, że nieruchomości będące w posiadaniu Spółki związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. Dalej organ podkreślił, że dokonana przez Podatnika kwalifikacja posiadanego majątku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego należało uznać grunty należące do Podatnika za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego Podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. W związku z tym, że zakres prowadzenia działalności przez Podatnika jest bardzo szeroki, organ I instancji stwierdził, iż Spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia spornych gruntów do stanu, w ocenie Spółki, nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Poczynienie odpowiednich nakładów doprowadziło by do gotowości gruntów do wykorzystywania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że fakt pozostawienia gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie. Podatnik posiada proste możliwości wyzbycia się majątku, lecz tego nie czyni. W konsekwencji bierność w tym względzie w opinii organu podatkowego należało uznać jako chęć pozostawienia w zasobach majątkowych spornych gruntów. Ponadto nawet w przypadku linii kolejowych, które zostały formalnie i fizycznie zlikwidowane poprzez rozbiórkę istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej (np. wynajęcie podmiotom trzecim). Skarżący na ww. orzeczenie wniósł odwołanie. SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu o tym, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 winno zostać umorzone z powodu jego przedawnienia oraz że Stronie prawidłowo odmówiono zwrotu nadpłaty podatku. Następnie w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane w decyzji okoliczności w pełni pozwalały na uznanie, iż sporne grunty i budowle winny zostać uznane m.in. w roku 2016 za faktycznie związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a w ślad za tym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek podatkowych przewidzianych prawem dla takich nieruchomości. Nie zmienia tego przywołany przez Stronę argument, iż w roku 2021 - w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. - dokonała korekty podatkowej w podatku dochodowym poprzez pomniejszenie kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją tychże nieruchomości a poniesionych w roku 2016 - w tym przypadku znaczenie faktyczne i prawne ma zachowanie strony w roku podatkowym 2016 a nie w roku 2021. Organ odwoławczy wskazał również, że zakres prowadzenia działalności przez Stronę jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż Spółka posiada instrumenty do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu - w subiektywnej ocenie Podatnika, nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podniosła, iż ewentualne zbycie spornych nieruchomości wymagało i wymaga stosownej zgody właściwego rzeczowo ministra, przy czym w żadnym stopniu nie wykazała, iż ubiegała się o taką zgodę, a następnie otrzymała odpowiedź odmowną. W przypadku spółki prawa handlowego, która jest strona postępowania, to na jej zarządzie spoczywa ciężar właściwego gospodarowania posiadanym majątkiem nieruchomym i ruchomym, często wystarczy bowiem poczynić odpowiednie nakłady skutkujące wyrównaniem i uporządkowaniem posiadanych nieruchomości, które to nakłady z perspektywy tak gigantycznego podmiotu jak Spółka, mogą być symboliczne. Tym samym wskazane jeszcze przez Spółkę w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej przeszkody do wykorzystywania gruntów w prowadzeniu działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał za relatywnie łatwe do usunięcia, przejściowe i całkowicie zależne od Spółki. Fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki jako przedsiębiorcy, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od kilkudziesięciu lat. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku chociażby podatku od nieruchomości niezbicie potwierdza, że nieruchomości te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Spółka nie byłaby uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. W ocenie organu II instancji nie można uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym nie można wykorzystywać do działalności gospodarczej gruntów ze względów technicznych tylko dlatego, że tak postanowił Podatnik. Decyzja o zawieszeniu ruchu kolejowego osobowego i towarowego oraz o nieponoszeniu nakładów na linię kolejową nie stanowi względów technicznych, nawet jeżeli w wyniku takiej decyzji i braku nakładów budowle uległy daleko idącej degradacji. Przede wszystkim zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, względy techniczne muszą mieć charakter niezależny od woli przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą jakiekolwiek obiektywne przesłanki uzasadniające niemożność wykorzystywania gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż stan spornych nieruchomości jest wynikiem decyzji zarządczych Podatnika. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy, ustalenia tego organu, a także ocena stanu faktycznego, dokonana przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowiodły, iż sporne nieruchomości (tj. grunty znajdujące się w granicach Gminy [...], położone pod linią kolejową nr [...], a także posadowione tam budynki i budowle) winny w roku 2016 być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. W skardze na powyższą decyzję organu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości; 2. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z ich wskazaniem jako podstawy decyzji przez organ podatkowy I instancji, podczas gdy podstawą prawną wydania decyzji winien być przepis art. 74 ust. 1 tej ustawy, co Organ w całości zaakceptował; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 4. art. 210 § 4 ww. Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 ww. Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 7. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 8. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" polegają opodatkowaniu, mimo, że są zajęte przez drogi publiczne; 9. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że budowle po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 10. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lic. c) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało ocenić jako bezzasadną. W pierwszej kolejności, należy zaznaczyć, że Strona we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. powołując się na art. 74 pkt 1 o.p. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, uzasadniając go wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 oraz twierdzeniem, że znajduje się w takiej sytuacji, jak opisana w tymże wyroku. Zgodnie z art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Powyższa regulacja (art. 74 o.p.) dotyczy szczególnego rodzaju nadpłat, po pierwsze powstałych w wyniku orzeczenia m.in. Trybunału Konstytucyjnego, a po drugie - nadpłat powstałych w tych podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), z tym zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania nie została określona w decyzji podatkowej. Zainicjowanie powyższego trybu zwrotu nadpłaty wymaga od podatnika złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Następnie, w zależności od stwierdzonych okoliczności, organ: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu lub 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 o.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty, czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różne są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 o.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex). W realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie wniosek Strony dotyczył zwrotu nadpłaty i rzeczą organów było tak sformułować sentencję wydanych orzeczeń i wskazać przepisy, aby czyniły one zadość kryteriom prawnym pozwalającym na załatwienie wniosku. Tymczasem, organ I instancji w istocie wymogom tym w pełni nie sprostał. Wskazał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia, m.in. art. 75 § 4a o.p. - które nie dotyczą postępowania z art. 74 O.p. W ocenie Sądu opisane powyżej naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe naruszenie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyby organ określił kwotę zwrotu w decyzji, bo wówczas inny byłby np. sposób naliczenia oprocentowania. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyraźnie wskazano, że spółka złożyła wniosek w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i organy rozpoznawały sprawę o nadpłatę podatku, odwołując się do wskazań TK. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 653/19, według którego wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musiałby wykazać, że wskutek stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. W tej sprawie, jak to Sąd wyżej wskazał, takiego wpływu na wynik sprawy nie było. Nie można przy tym pominąć, że sama Strona kierując pisma do organu I instancji określała swoje żądanie (wniosek) jako dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei, w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: -są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Skarżącego, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P2 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P2 S.A. działalność. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Trzeba również zauważyć, że spółka w 2016 r. w kosztach uzyskania przychodów ujęła wartość uiszczonego podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2016 r. grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Oceniając takie oświadczenie Strony, uznać należy, że podniesione okoliczności nie wskazują na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że w myśl wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W tym zakresie SKO uznało, że przedmiotowe grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu, na którym według strony posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Jakkolwiek w ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni wskazanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosząc wskazane w nim zwolnienie jedynie do pojęcia drogi publicznej, nie zauważając, iż przepis stanowi o "pasach drogowych dróg publicznych", to jednak naruszenie również nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na dalsze uregulowanie wynikające z omawianej normy prawnej, tj. na zastrzeżenie "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". Jak to wynika zaś z wpisu do KRS, spółka nie prowadzi działalności w wymienionym zakresie, co oznacza że sporne grunty związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych a zatem wyłączenie to miejsca mieć nie będzie. Tym samym prawidłowo uznał organ, że nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27.08.2024 r., sygn. akt I SA/Wr 855/23). Istotna dla zweryfikowania zasadności opodatkowania gruntów jest analiza danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntów ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 922), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21; z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18). W niniejszej sprawie przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało bezsprzecznie z zapisów tej ewidencji (Tk) i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla Skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2016 r., w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały tej klasyfikacji. Z tego też względu, pomimo likwidacji linii kolejowych formalnie nadal istniały przejazdy kolejowo-drogowe. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego części działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako "Tk" - tereny kolejowe, a nie jako "dr" - drogi. Tym samym, grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty pozostałe po zlikwidowanej oraz wyłączonej z ruchu linii kolejowej nr [...]) należało opodatkować stawką najwyższą. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. SKO wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.