III FSK 4415/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 19/21 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną W zaskarżonym wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 19/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanych dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego, Organu II instancji lub SKO) z 16 lipca 2020 r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu ostatecznym Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Z. (określanego dalej jako Organ I instancji lub Burmistrz) z 28 lutego 2020 r. w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 35.975 zł. Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. Obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej ukształtowane w art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Stało się tak, ponieważ Burmistrz inaczej niż Strona sklasyfikował wszystkie grunty, określone w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr). W korygującej deklaracji podatkowej Spółki zostały one wskazane jako wyłączone z opodatkowania. Tymczasem Organ I instancji powołał się na dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – zwanej dalej u.p.o.l.), odczytaną z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Na tej podstawie Burmistrz doszedł do przekonania, że wspomniane wyłączenie nie dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych w sytuacji, gdy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Jak podkreślono, Strona jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych. Tym samym, nawet gdyby uznać, że grunty te zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, to z uwagi na fakt, że związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że na wspomnianych gruntach nie są zlokalizowane drogi publiczne, gdyż tereny te należą do Spółki, tymczasem drogi publiczne mogą być umiejscowione wyłącznie na gruntach publicznych, tj. na terenach będących własnością Skarbu Państwa (drogi krajowe), bądź też jednostek samorządu terytorialnego (drogi gminne, powiatowe i wojewódzkie). W przekonaniu Organu I instancji oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia Spółki, ani też wskazana przez nią uchwała nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z 16 lutego 1989 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych miejskich, gdzie do dróg miejskich w Z. zaliczono m.in. ulice D., M. i K.. Zapatrywanie to podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Identycznie jak Burmistrz, wspomniany organ przyjął ponadto, że tereny, o których mowa podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych, dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W przekonaniu Organu odwoławczego, o tym czy dana droga jest publiczna rozstrzyga się na podstawie ustawy o drogach publicznych, do której prawodawca odsyła w przepisach podatkowych (w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych). Jednocześnie, podczas wymiaru podatku od nieruchomości należy honorować treść ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.). Z rejestru tego wynika zaś, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem gruntów oznaczonych jako drogi. Potwierdzeniem tego jest wpis dokonany w Dziale II ksiąg wieczystych analizowanych nieruchomości. Zdaniem SKO, także pozostawanie spornych dróg należących do Spółki w ciągu dróg publicznych nie oznacza, że z tego powodu zmieniają on swój charakter i stają się drogami publicznymi z wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi. Jak podniesiono odwołując się do art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych, ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis tego rozwiązania jest zaś zapobieżenie sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarancja dla zachowania ciągłości kategorii dróg publicznych. W ocenie Organu II instancji wskazana regulacja nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09). Jak zaś podkreśliło SKO, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (na poparcie tej tezy powołano wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1942/11). Wreszcie, odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie odnotowano tam jednak działalności Podatnika, polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Wszystko to wyklucza zatem zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, w odniesieniu do wskazanych w decyzji działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi, wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie w stosunku do decyzji ostatecznej sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji gminnego organu podatkowego, w której nie wskazano jakie grunty oznaczone ewidencyjnie jako drogi, uznano za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 127 O.p. - poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia Organu pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 191 O.p. - z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 5) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez niewyznaczenie Skarżącemu przez Organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; 6) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych - poprzez ich błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga nie będąca własnością przedsiębiorcy; 7) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów stanowi tereny zajęte pod infrastrukturę kolejową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ w całości podzielił on zapatrywanie prezentowane przez Organ odwoławczy. Jak wyartykułowano w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku, nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe – zarówno art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy. Nie miało też miejsca uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał przy tym, że wyszczególniona w skardze działka nr [...] – która ma stanowić grunt pod istniejącą drogą publiczną - część drogi w centrum Z., pasy dla pieszych i oznaczenia drogowe poziome i pionowe - nie została objęta opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2017 r. Z kolei, w celu prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez Stronę oraz wypisy z ewidencji gruntów i zawiadomienia o zmianie w danych ewidencyjnych. Sporne tereny zostały tam sklasyfikowane jako drogi (o symbolu dr), a w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2017 (DN-OP) sam Podatnik uznał je za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną. Co do materii wyłączenia spornych terenów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Sąd I Instancji podzielił wcześniej już prezentowane zapatrywanie organów podatkowych obydwu instancji, że sporne drogi nie mogą być uznane za grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Drogi publiczne powinny bowiem stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze aktu prawnego musi zostać zaliczona do danej kategorii dróg. To zaś w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bo sporne tereny należały do Podatnika. Jak wskazano, podczas wymiaru podatków organy mają obowiązek respektowania treści ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.). Z tej dokumentacji bezspornie wynika zaś, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem spornych gruntów, oznaczonych jako drogi. Potwierdzeniem tego są ponadto informacje pochodzące z księgi wieczystej. Sąd I instancji podkreślił też, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych) przesądzają regulacje ustawy o drogach publicznych i organy administracji państwowej lub samorządowej określone w tym akcie prawnym, a nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. To ostatnie ze spostrzeżeń ma znaczenie przez wzgląd na kwestię usytuowania drogi w ciągu drogi publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 – zwanej dalej u.d.p.). Wynika z niego, że ulice (czyli w myśl art. 4 pkt 3 u.d.p. - drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) leżące w ciągu dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych należą do tej samej kategorii co te drogi. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił jednak, że wskazana regulacja nie przesądza o tym, że na skutek pozostawaniu drogi innej niż publiczna w ciągu dróg publicznych zmienia się jej klasyfikacja publicznoprawna, w konsekwencji czego droga staje się drogą publiczną. Do tego, jak już wcześniej wspomniano, konieczne jest bowiem zachowanie procedury zaliczenia drogi (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11 i wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15). W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 6 listopada 2007 r. w sprawie B. i inni przeciwko Polsce (22531/05). Orzeczenie to dotyczy bowiem stanu faktycznego całkowicie odmiennego od ustalonego w sprawie, a mianowicie bezzasadnej odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Burmistrz Z. zwracał się do Spółki o przekazanie spornych gruntów Gminie Z. (por. pismo z dnia 25 maja 2015 r. znajdujące się w aktach sprawy. przedłożone przez Spółkę przy piśmie z 8 października 2019 r.), jednakże wniosek ten postał bez odpowiedzi ze strony Spółki, a jedyną zmianą w tym zakresie było nieodpłatne przekazanie Gminie Z. działki nr [...] w Z., przy czym sytuacja ta zaistniała dopiero w 2018 r. Tym samym, w przekonaniu Sądu I instancji, także decyzje podziałowe przedmiotowych działek nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie doprowadziły ostatecznie do przejęcia gruntów pod drogi publiczne. Powołując się na treść Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie dotyczącym Strony podkreślono ponadto, iż podmiot ten nie zajmuje się eksploatacją autostrad płatnych. Także z tego powodu jego grunty (drogi) nie mogą być więc uznane za wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że nieruchomości będące przedmiotem sporu, na etapie postępowania podatkowego zarówno przed Organem I jak i II instancji nie zostały wykazane przez samą Stroną jako podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l. jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tym kontekście, Sąd I instancji zwrócił uwagę na ustawowe przesłanki zwolnień podatkowych, ukształtowanych w art. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l. i wyartykułował, że w realiach przedmiotowej sprawy nie były one spełnione, bowiem zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. To zaś nie miało miejsca - zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (w tym zakresie odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18). Tymczasem sporne działki objęte opodatkowaniem, nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym, gdyż takie zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. w kolumnie [...]. Nawet więc ustalenie, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej, nie pozwoliłoby na uwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., bowiem zwolnienie wymaga spełnienia obu warunków równocześnie, tj. zajęcia na infrastrukturę kolejową i udostępnienia przewoźnikom kolejowym, a to w sprawie nie miało miejsca. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Podmiot ten winien zatem przynajmniej zasygnalizować organowi zamiar skorzystania z takiego zwolnienia, a także wykazać okoliczności dotyczące spełnienia warunków do jego zastosowanie. Tymczasem sporne grunty nie zostały wykazane jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ani też kwestia ta nie była podnoszona na całym etapie postępowania, zarówno w toku postępowania w I instancji, jak też w odwołaniu, a została poruszona dopiero na etapie skargi. Na koniec godzi się zauważyć, że uznania Sądu I instancji nie uzyskały również zarzuty procesowe Strony. Okoliczności wskazywane przez ten podmiot jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ z przyczyn o których już była mowa irrelewantne dla rozstrzygnięcia były twierdzenia Podatnika, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, aby niewyznaczenie mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji orzekał zaś w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Burmistrza, który wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, w ocenie Sądu I instancji niewyznaczenie 7-dniowego terminu przed wydaniem decyzji przez Organ odwoławczy nie miało żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z wszystkich tych względów, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny ustalony przez organy jest podstawą kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), Spółka zrzekła się rozprawy i wystąpiła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 182 § 2 wskazanej wcześniej ustawy. Działając zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - przez wadliwe uznanie, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz stanowi element czynnej linii kolejowej nr [...]relacji K.; II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. - poprzez niezastosowanie wskazanej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa niewynikającej z jego brzmienia; 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; 4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez niewyznaczenie Skarżącemu przez Organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co Organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym; III. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na faktach, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy w postaci Uchwały nr [...] oraz brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że uchwała podjęta w 1989 r. pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i uznanie, że pojęcie drogi publicznej użyte w tym: przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą korzystać drogi technologiczne związane z czynną linią kolejową nr [...]; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędne zastosowanie w sprawie, w stosunku do gruntów ogólnodostępnych tworzących układ komunikacyjny na terenie Gminy Z., które nie mogą być wykorzystywane do innej działalności gospodarczej, z uwagi na ich położenie i zabudowę. W reakcji na przedstawione zarzuty i twierdzenia Podatnika, Samorządowe Kolegium odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Stało się tak pomimo niektórych trafnie wyartykułowanych przez Stronę, uchybień procesowych Sądu I instancji. Ponieważ jednak wspomniane naruszenia prawa procesowego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw ku temu, aby z tego powodu uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W analizowanej sprawie zaistniały dwa podstawowe zagadnienia sporne: kwestia niepodlegania przez Stronę opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz zagadnienie korzystania przez ten podmiot ze zwolnienia podatkowego. Na to nałożyły się zaś kwestie procesowe, wyartykułowane w skardze kasacyjnej Podatnika. Wyłączenie z opodatkowania (niepodleganie opodatkowaniu) jest elementem konstrukcji podatku dalej idącym niż zwolnienie podatkowe. Na skutek jego ukształtowania określone jednostki życia społecznego lub sytuacje wskazane w ustawie podatkowej lokują się bowiem poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku. W konsekwencji, w odniesieniu do nich nie powstaje obowiązek podatkowy. Z kolei, zwolnienie podatkowe oddziałuje jedynie na konkretyzację powinności podatkowej podatnika – efektem jego zastosowania jest bowiem brak przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe lub zmniejszenie wartości skonkretyzowanej powinności podatkowej w stosunku do tej, jaka powstałaby bez uwzględnienia zwolnienia podatkowego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozważania rozpoczyna od materii wyłączenia z opodatkowania (niepodlegania opodatkowaniu). Nawiązując do tej kwestii nie może być wątpliwości co do tego, że w myśl wielokrotnie już powoływanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu na rok, w którym miała miejsce realizacja przez Stronę podatkowego stanu faktycznego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Tym samym, z woli ustawodawcy wyłączenie z opodatkowania ukształtowane we wspomnianym przepisie jest po części determinowane regulacją administracyjnoprawną – ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 – zwaną dalej u.d.p.). W myśl art. 1 tego aktu prawnego, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Jednocześnie, na podstawie art. 2 ust. 1 u.d.p. wyróżnia się trzy kategorie dróg publicznych, tj. drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ich klasyfikacja odbywa się zaś w oparciu o funkcje w sieci drogowej. Jednocześnie, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. należą do tej samej kategorii co te drogi (por. art. 2 ust. 2 u.d.p.). W tym kontekście należy zauważyć, że ulica dla celów ustawy o drogach publicznych to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (por. art. 4 pkt 3 u.d.p.). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza przedstawionych przepisów ustawy o drogach publicznych w powiązaniu z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych świadczy o tym, że drogi, co do których klasyfikacji podatkowoprawnej toczy się spór nie są drogami publicznymi i jako takie nie są objęte wyłączeniem z opodatkowania, ukształtowanym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przede wszystkim należy zauważyć – co trafnie podniósł Sąd I instancji - że droga publiczna nie może być własnością innego podmiotu niż Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z art. 2a ust. 1 u.d.p. wynika bowiem, że drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Z kolei, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Tymczasem, z dokumentacji postępowania podatkowego (nie kwestionowanej w tym zakresie przez Stronę) wynika, że drogi, co do opodatkowania których toczy się spor należą do Skarżącego. Odnosząc się z kolei do innej materii sygnalizowanej przez Spółkę, tj. pozostawania spornych dróg (jako ulic, czyli dróg na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy) w ciągu dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych i w związku z tym przejmowania klasyfikacji wspomnianych dróg publicznych, należy zauważyć że i ten argument przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że w myśl art. 4 pkt 3 u.d.p., dla celów tej ustawy, czyli ustawy o drogach publicznych ulice na terenie zabudowy są drogami. Ponieważ zaś przedmiotem ustawy o drogach publicznych jest regulowanie statusu oraz zasad korzystania wyłącznie z dróg publicznych, drogi będące ulicami, leżące w ciągu dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych również muszą mieć ten charakter. W przeciwnym bowiem wypadku ustawodawca, normując materię dróg publicznych, w swoisty sposób "zawłaszczałby" do nich drogi nie należące do podmiotu publicznego, czyli wykraczałby poza zakres przedmiotowy ustawy o drogach publicznych. Na poparcie tego stanowiska warto wskazać zapatrywanie, jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 (Lex nr 2866249). We wspomnianym judykacie stwierdzono, że literalne odczytanie art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica (droga) położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga, bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z pozostałymi regulacjami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi. Przenosząc to spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy nie może być więc wątpliwości co do tego, że bez dokonania wspomnianego zaliczenia, co w przypadku dróg gminnych następuje w formie uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (por. art. 7 ust. 2 u.d.p.) nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wreszcie, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1629). Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W nawiązaniu do tej regulacji normatywnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się zaś, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20, Lex nr 3113582, por. także wyrok z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18, Lex nr 3064650). Skoro więc ze wspomnianego dokumentu urzędowego wynika, że sporne tereny, jako drogi należą do Skarżącego (są przedmiotem jego użytkowania wieczystego), nie sposób przyjmować, że są one drogami publicznymi. Jest tak tym bardziej, że informacje pochodzące z ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące statusu cywilnoprawnego nieruchomości gruntowych Strony znajdują potwierdzenie w treści ksiąg wieczystych, prowadzonych dla tych nieruchomości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (Lex nr 1572537), rodzaj użytków gruntowych określony w ewidencji gruntów i budynków należy do tych danych zawartych we wspomnianym rejestrze, które bezwzględnie wiążą organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym), a jednocześnie nie mogą być samodzielnie korygowane przez ten podmiot w toku postępowania podatkowego. Identyczne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2056/14 (Lex nr 2101503). Bezwzględnie wiążący charakter ma więc oznaczenie drogi jako użytku gruntowego. Jednocześnie, skoro status cywilnoprawny gruntów ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jest tożsamy ze wskazanym w księgach wieczystych, przez wzgląd na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że Spółka nie jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) działek drogowych, jest nim podmiot publiczny i dlatego sporne tereny (drogi) są drogami publicznymi, wyłączonymi z opodatkowania. W tym kontekście należy zgodzić się za Skarżącym co do tego, że Sąd I instancji powinien był odnieść się do twierdzenia podnoszonego przez Stronę – tezy o znaczeniu w przedmiotowej sprawie uchwały Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z 16 lutego 1989 r., nr [...] oraz związanej z tym okoliczności przejścia na własność m.in. gmin nie należących do nich nieruchomości zajętych pod drogi publiczne (z mocy art. 73 w ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem 1 stycznia 1999 r., z mocy samego prawa stały się one własnością tych jednostek samorządu terytorialnego). To oczywiste uchybienie procesowe Sądu I instancji nie mogło jednak zmienić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego na problem zaistniały w przedmiotowej sprawie. Jest tak, przez wzgląd na to, że sygnalizowana zmiana dotycząca niektórych działek nie miała swojej konsekwencji w treści ewidencji gruntów i budynków, a także w księgach wieczystych. W myśl zaś art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z opodatkowania wyłącza się grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Tym samym, to z woli ustawodawcy zakres wskazanego elementu podatkowego stanu faktycznego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest determinowany przez rozumienie drogi publicznej w przepisach prawa administracyjnego, regulujących status dróg publicznych. W konsekwencji, nie było podstaw ku temu, aby sporne tereny uznawać za drogi publiczne na podstawie istniejącego stanu faktycznego, w oderwaniu od jego administracyjnoprawnej, a co za tym idzie, podatkowoprawnej klasyfikacji. Przechodząc do kwestii objęcia Strony zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. należy zauważyć, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób. W tym kontekście normatywnym nie ulega wątpliwości to, że co do zasady zwolnienie podatkowe kształtuje treść powinności daninowej podatnika niezależnie od wyboru tego podmiotu. Zasadniczo, samo urzeczywistnienie stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego sprawia bowiem, że zobowiązanie podatkowe zyskuje kształt, determinowany również przez zwolnienie podatkowe. W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję określającą i kierując się zasadą zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie może w treści swojego rozstrzygnięcia nie uwzględnić zwolnień podatkowych, których stan faktyczny został przez podatnika urzeczywistniony, a których podmiot ten nie zadeklarował. Odnosząc to spostrzeżenia do zdarzeń, jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie i konfrontując je z twierdzeniami podnoszonymi przez Podatnika godzi się zauważyć, że w swojej deklaracji podatkowej podmiot obowiązany z tytułu podatku wskazał zwolnienia podatkowe, determinujące treść jego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak w wykazie gruntów stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy (DN-OP) sam Podatnik uznał swoje nieruchomości sporne w przedmiotowej sprawie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną. Równocześnie, w tym samym dokumencie nie zostały one określone jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l. jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tego rodzaju, inne nieruchomości podatnika niż sporne w przedmiotowej sprawie wskazano natomiast w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Dokonano tego w kolumnie [...]. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tezą, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Wyjąwszy nieliczne przypadki szczególne (np. w ustawie o podatku od towarów i usług – możliwość rezygnacji z podmiotowego zwolnienia podatkowego) to ustawodawca wprost, poprzez takie a nie inne ukształtowanie podatkowego stanu faktycznego (w tym także podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego) przesądza o kształcie zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś podatnik nie uwzględnia w swojej deklaracji podatkowej zwolnienia, którego stan faktyczny zrealizował, jego rozliczenie podatkowe jest wadliwe, a organ podatkowy który to dostrzegł jest zobowiązany usunąć ten stan. Odbywa się to poprzez wydanie i doręczenie określającej decyzji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, po to aby oczekiwać od organu podatkowego wskazanej aktywności w uwzględnianiu zwolnienia podatkowego w treści rozliczenia podatkowego podatnika, konieczne jest dostrzeżenie wspomnianej okoliczności przez administrację podatkową. Jeżeli zaś realizacja stanu faktycznego zwolnienia podatkowego nie została objawiona w deklaracji podatkowej, jedynym miejscem w którym takie ustalenie może być poczynione jest właściwa procedura podatkowa, służąca gromadzeniu materiału dowodowego, weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego i prawidłowemu wymiarowi podatku. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności należy dojść do przekonania, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe obydwu instancji nie miały powodu (swoistego impulsu - sygnału), który nakazywałby im w ramach wskazanych wcześniej pryncypiów postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania) dążyć do ustalenia, czy Stronie przysługiwały zwolnienia podatkowe wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Takiej informacji Strona nie objawiła bowiem w swojej deklaracji podatkowej, koncentrując się tam na wskazaniu gruntów wyłączonych z opodatkowania jako drogi publiczne. Z kolei, działki Podatnika udostępniane przewoźnikom kolejowym zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. w kolumnie [...]. Jeśli zaś chodzi o zarzut zastosowania przy wymiarze podatku stawki właściwej dla gruntów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i tym samym, obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zauważyć, że zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie nieruchomościami własnymi. Tym samym istniały podstawy do zastosowania podczas określania Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przechodząc do analizy zarzutów procesowych Strony (innych niż te, które były już przedmiotem rozważań), należy zauważyć, że z dokumentacji postępowania podatkowego wynika, iż działka [...] była w użytkowaniu wieczystym Strony w styczniu 2017 r. W tym czasie stanowiła ona więc przedmiot opodatkowania tego podmiotu. Jej utożsamienie przez Sąd I instancji z podobną co do oznaczenia i identyczną w zakresie powierzchni, działką [...] (należącą do Strony) można natomiast klasyfikować jako oczywistą omyłkę pisarską, która nie jest jednak naruszeniem prawa procesowego, skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku jako niezgodnego z prawem. Niepodobna bowiem twierdzić, że zasygnalizowany błąd mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, uchybienie przez Organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie jest naruszeniem przepisów procesowego prawa podatkowego. Jednocześnie jednak trudno uznać, że z tego powodu Sąd I instancji powinien był uchylić ostateczną decyzję podatkową. Strona aktywnie uczestniczyła bowiem w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a Organ I instancji ponad wszelką wątpliwość zastosował się do dyspozycji wspomnianego przepisu ogólnego prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Adam Nita Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski