I FSK 101/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 474/20 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 474/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 11 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT) przez ich błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie sprzedaże nieruchomości, będące przedmiotem kontroli, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Organu, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek; b) art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: u.p.p.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dni robocze, o których mowa w tym przepisie, to dni robocze, w których organ przebywa w siedzibie kontrolowanego, a nie kolejne dni robocze u kontrolowanego, liczone od dnia rozpoczęcia kontroli, oraz niczym nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżąca popełniała jakiekolwiek wykroczenia skarbowe, w celu sztucznego wydłużenia czasu kontroli. II. Przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 b § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) przez wszczęcie postępowania po 6 miesiącach po zakończeniu kontroli, która zgodnie z prawem powinna skończyć się w terminie dwunastu dni roboczych od jej rozpoczęcia, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, b) art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm.; dalej: K.p.a.) art. 77 § 1 K.p.a. przez uznanie, iż organy administracji nie naruszyły zasady obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego prawnego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. c) art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, także wzięcie pod uwagę błędnych ustaleń organów administracyjnych, a w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i tym samym oddalenie skargi i to w sytuacji, kiedy poprzedzające wyrok orzeczenia zawierały nieprawidłowe rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. d) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie było dotknięte naruszeniami prawa. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - wiadomości email z 12 sierpnia 2016 r. na okoliczność, iż Skarżąca prowadziła na swoich gruntach prace rekultywacyjne. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, które zostały wymienione enumeratywnie w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. 7. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 8. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, należy stwierdzić, iż w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. 10. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że dla dokonania oceny, czy Skarżąca może być uznana za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jej zachowania, związane ze sprzedażą nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś jednostkowy, wyrwany z szerszego kontekstu. 11. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów, że Skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek położonych w S. działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 12. Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę kontrolował ocenę charakteru podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości. Ocena dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez Skarżącą czynności w kontekście tego, czy mieściły się one (były podobne) w profesjonalnej działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącą w tym zakresie, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności podejmowanych działań wskazujących na ich profesjonalny charakter. 13. Za istotny dla oceny spełnienia przez Skarżącą przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji potraktowano całokształt okoliczności związanych z obrotem nieruchomościami przez Skarżącą na przestrzeni lat. Ustalono, że Skarżąca w chwili zakupu gruntów w roku 2010 i 2011 r. miała świadomość, że grunty te stanowią działki budowlane i są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dostępem do drogi publicznej (tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego). Z akt sprawy wynika, że pierwszych sprzedaży działek Skarżąca dokonała już 3 miesiące po dokonaniu podziału. Ostatecznie w wyniku podziału działek o [...],[...] i [...] powstały 62 działki, które sukcesywnie od 2015 r. do 2019 r. sprzedawała. Uznano, że w celu sprzedaży działek Skarżąca podejmowała aktywne działania marketingowe - z zeznań świadków wynikało, że o możliwości kupna działki dowiedzieli się z umieszczonego przez Skarżącą banera i internetowych ofert sprzedaży. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa notarialnego do sprzedaży nieruchomości w jej imieniu. Szeroko omówił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku na s. 16-19. 14. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że o częstotliwości i ciągłości nie decyduje czasookres podejmowanych działań, ale kryterium powtarzalności oraz systematyczność dokonywanych zakupów oraz sprzedaży. Za przejaw tego potraktował aktywne działania polegające na zakupie gruntów po cenie niższej niż uzyskana następnie ze sprzedaży, dokonywanie podziału działek gruntu, ogłoszenia o sprzedaży w internecie – łącznie działania te świadczyły, że Skarżąca była świadomym inwestorem. Biorąc pod uwagę tak przyjęte kryterium na tle stanu faktycznego sprawy uznano, że w zakresie spornych transakcji Skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność mającą charakter działalności zaplanowanej, zorganizowanej, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. 15. Powyższe ustalenia faktyczne sprawy doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że odnośnie spornych transakcji Skarżąca działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wpisywały się one bowiem w charakter działań podejmowanych w ramach obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat, tj.: ciągły, powtarzalny i profesjonalny. 16. Powyższe ustalenia faktyczne, w których mieści się również ocena niekwestionowanych okoliczności (art. 191 O.p.) stały się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego bazą do oceny zarzutów materialnoprawnych albowiem Skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów, które pozwoliłyby odnieść się do oceny podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonej decyzji. 17. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego, który stosowały organy, mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i jego oceny. Przykładowo w sprawie nie podniesiono zarzutów oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowym, czy niekompletnie zebranym materiale dowodowym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), czy też związanych z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Kwestionowanie ustaleń faktycznych przez zarzuty materialnoprawne nie jest dopuszczalne. 18. Nade wszystko za niezasadne należało potraktować zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 i art. 77 K.p.a., gdyż wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy K.p.a. nie miały w ogóle zastosowania w sprawie; stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII (udział prokuratora, skargi i wnioski, przyp. sądu). Na podstawie art. 1 pkt 3 O.p. ustawa Ordynacja podatkowa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Z przytoczonych regulacji wynika, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym, po przeprowadzeniu którego wydana zastała zaskarżona decyzja nie mogły zostać naruszone wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy K.p.a., gdyż normy te w tym postępowaniu nie miały zastosowania a Sąd pierwszej instancji ich nie kontrolował. 19. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 w zw. z § 3 O.p., gdyż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. 20. Chybione okazały nie nadto zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż Skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy czy zastosował środki, które nie zostały określone w ustawie w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji, zgodnie z powołanymi przepisami poddał stosownej kontroli zaskarżoną do sądu decyzję Organu, a wynik tejże kontroli realizuje wskazania art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., należącego do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutu opartego o naruszenie tego przepisu powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4793/21, z 8 marca 2022 r., sygn. akt 1993/21, czy z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21). 21. W rezultacie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w punkt II od a) do d), jako że nie odnoszą się do okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy, nie poddają się kontroli instancyjnej w tym postępowaniu. 22. Wobec uznania, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych w sprawie, za niezasadne uznano również zarzuty błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak również art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.p. W zakresie ostatniego z przepisów należy podkreślić, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie podniesiono takiego zarzutu. Zarzut ten pojawił się dopiero po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Stąd też nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że dokonał wadliwej kontroli sądowej w tym zakresie w sytuacji, gdy ten zarzut nie był zgłoszony na tamtym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dla skuteczności takiego zarzutu podniesionego po raz pierwszy w skardze kasacyjnej, należało podnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W razie braku powiązania zarzutu skargi kasacyjnej z art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. 23. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA W. Gurba I. Najda-Ossowska D. Oleś