I FSK 905/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I SAB/Rz 8/23 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w R. na bezczynność Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie na rzecz H. S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Rz 8/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w R.(dalej jako "strona", spółka", "podatnik", "skarżąca") na bezczynność Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej jako "organ", "NUS") w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od marca 2011 r. do listopada 2012 r. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 listopada 2014 r., Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, dalej jako "NUS", wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem z dnia 31 marca 2016 r., doręczonym w dniu 28 listopada 2016 r. podatnikowi. Po zakończeniu kontroli, w dniu 28 grudnia 2016 r. do organu wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., w których spółka pomniejszyła zadeklarowane uprzednio wartości podatku należnego w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających realizacje WDT oraz zmieniła wartości podatku naliczonego w wyniku skorygowania błędnie dokonanych odliczeń. Skutkiem korekt było zwiększenie wartości zwrotów i zmniejszenie wartości zobowiązań w rozliczeniach za ww. miesiące, poczynając od lutego 2011 r. Korekty nie uwzględniały ustaleń przeprowadzonej kontroli, a z uwagi na jej faktyczny zakres (sprawdzenie wyłącznie niektórych transakcji) - wywierały skutki prawne, stanowiąc podstawę do wymierzenia podatku. Postanowieniem z 15 lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku VAT za objęte kontrolą miesiące, poczynając od lutego 2011 r. Kończącą ten etap postępowania decyzję NUS wydał 30 czerwca 2022 r., organ uwzględnił okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych za objęte postępowaniem miesiące i rozstrzygnął o odmowie stwierdzenia wynikających z korekt deklaracji nadpłat za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. i styczeń, luty, kwiecień, lipiec sierpień 2011 r. oraz określił kwoty zwrotów różnic podatku za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2012 r. W pozostałym zakresie postępowanie zostało umorzone. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "DIAS") decyzją z 19 grudnia 2022 r., a sprawę przekazano NUS do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 27 marca 2023 r. spółka ustosunkowała się do wydanego przez organ postanowienia w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p"), podnosząc swą wcześniejszą argumentację co do zasadności powstałych nadpłat oraz niezrozumiałego dla niej faktu wydania przedmiotowego postanowienia. 2.2. Pismem z 21 sierpnia 2023 r. strona wniosła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie niniejszej sprawy, w części obejmującej ponowne jej rozpatrywanie przez organ pierwszej instancji. DIAS postanowieniem z 19 września 2023 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wskazała, że postępowanie podatkowe toczy się już od 8 lat. Została wszczęta kontrola podatkowa, która trwała 2 lata, a następnie postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z dnia 5 lutego 2017 r.), które trwało do 30 czerwca 2022 r. (czyli ponad 5 lat), zakończone zostało decyzją DIAS z dnia 19 grudnia 2022 r. Spółce trudno jest zrozumieć, że przez 8 lat organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego i na podstawie tego materiału nie ustaliły stanu faktycznego. Co więcej, żądanie obecnie dokumentów dotyczących zdarzeń sprzed 11-12 lat oraz dokumentów, które w większości były już przedkładane organom podatkowym, w ocenie spółki narusza także zasadę zaufania do organów Państwa. Ponowne postępowanie w przedmiocie nadpłaty toczy się od 7 miesięcy i zostało po raz kolejny przedłużone do 2 października 2023 r. Jedyną czynnością jaką NUS dotychczas podjął oprócz przedłużania postępowania jest wzywanie spółki o dokumenty, które dotyczą okresu sprzed 12 lat i są niezwykle trudne do odszukania w archiwalnych zasobach i jak już zostało wskazane - dokumenty potwierdzające sprawdzenie kontrahentów w VIES były również przedkładane. NUS nie poczynił jakiekolwiek innej aktywności niż wydawanie postanowień o przedłużeniu postępowania. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne prowadzone przez NUS dotknięte było wadą przewlekłości. Zdaniem WSA o przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przekroczyło termin określony w art. 139 § 1 O.p. Oceniając, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania należy bowiem wziąć pod uwagę jej wielowątkowy i skomplikowany charakter, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych dowodów lub zdarzeń na przestrzeni kilku lat, w tym z zagranicznymi podmiotami. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że praktycznie cały czas procedowania sprawy był okresem, w którym przedmiotowe postępowanie podatkowe w kluczowym jego zakresie tzn. gromadzenia materiału dowodowego, uzależnione było od współdziałania spółki i nie mogło być zakończone głównie z jej winy oraz z uwagi na skomplikowaną materię sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych uwzględniające wartości i zdarzenia gospodarcze nie będące przedmiotem kontroli, żądając przy tym zwiększonych zwrotów podatku VAT oraz stwierdzenia nadpłaty. Tym samym podatnik otworzył nowy obszar, który organ podatkowy musiał objąć czynnościami weryfikacyjnymi. Biorąc pod uwagę, że złożone przez podatnika w grudniu 2016 r. korekty rozliczeń dotyczyły 21 miesięcy z lat 2011 i 2012, a łączna kwota wynikających z nich zwiększeń zwrotu podatku VAT oraz nadpłat podatku wyniosła 215.965 zł, organ zmuszony został niejako do ponownego rozpatrzenia kwestii prawidłowości tych rozliczeń, a dokonując tej weryfikacji przyjął, że z uwagi na fakt, że wynikają one z inicjatywy podatnika to również i podatnik winien przedstawić wszelkie niezbędne dowody na potwierdzenie swych uprawnień. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że to z inicjatywy samej spółki prowadzona jest weryfikacja w takim, a nie innym zakresie, a składając przedmiotowe korekty rozliczeń winna ona posiadać wszelkie niezbędne dokumenty na potwierdzenie swych uprawnień, organ zaś jest zobligowany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego, zatem podjęte działania zmierzające do pozyskania dokumentów, na których posiadanie powołuje się sam podatnik, są niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a ich przedstawienie nie powinno stanowić dla strony, której wniosek jest w tym postępowaniu rozpatrywany, szczególnej trudności i powodować czasochłonność działań. Ponadto w rozpoznawanej sprawie taki a nie inny czas trwania postepowania wynika zdaniem WSA również z działań strony. Wskazać tutaj trzeba liczne przypadki braku jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwania organu, udzielanie niepełnych odpowiedzi, a także wnioskowanie o przedłużenie czasu na ich udzielenie. Nie bez znaczenia dla czasu trwania przedmiotowego postępowania są terminy w jakich odbierana jest korespondencja kierowana przez organ podatkowy do pełnomocnika spółki. WSA nie zgodził się także z zarzutem bezpodstawnego przedłużenia czasu trwania postepowania z uwagi na skierowanie skargi do sądu na przewlekłość postępowania. Choć zgodnie ze stanowiskiem strony zagadnienie przewlekłości postępowania jest kwestią poboczną, to w przypadku konieczności weryfikacji stanowiska organu na skutek wniesionej skargi w tym przedmiocie, konieczne jest przesłanie do sądu akt sprawy. Organ nie zaś ma możliwości orzekania na podstawie kopi akt. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie NUS nie możne być uznane za przewlekłe, choć niewątpliwie jego czas trwania jest dość długi. 3.1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki pomimo rażącego naruszenia przez NUS zasad praworządności odnoszących się do postępowania w sprawie nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. polegające na: 1) niepodejmowaniu przez NUS jakichkolwiek czynności wyjaśniających w ww. sprawie od momentu wydania decyzji DIAS z 19 grudnia 2022 r. w sprawie 1801-IOV-1.4103.31.2022 do 27 marca 2023 r., tj. dopiero do momentu wystosowania do Spółki wezwania do przedłożenia dokumentów, które to wezwanie było efektem treści stanowiska przedstawionego przez spółkę 27 marca 2023 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu (a w zasadzie jak się okazało po analizie akt postępowania - braku jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego co do którego Spółka mogłaby się wypowiedzieć), do czego wezwał NPUS postanowieniem z 10 marca 2023 r. na podstawie art. 200 § 1 O.p.; 2) podejmowaniu pozornych czynności procesowych mających jedynie na celu spowodowanie wrażenia, jakoby NUS formalnie nie jest bezczynny, tj. wyznaczeniu spółce 10 marca 2023 r. 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo iż w aktach sprawy nie znajdował się materiał dowodowy co do którego Spółka mogłaby się wypowiedzieć; 3) przedłużaniu terminu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty za poszczególne miesiące w 2011 r. i 2012 r. z takich powodów jak: a) brak zwrócenia akt przez DIAS. Z tego powodu NUS przedłużył termin zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty do 31 marca 2023 r.; b) obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w związku ze złożeniem ponaglenia na niezałatwienie niniejszej sprawy w terminie do DIAS pismem z 21 sierpnia 2023 r. oraz skargi na przewlekłe prowadzenie niniejszego postępowania do WSA w Rzeszowie pismem z 6 września 2023 r. Z tego powodu najpierw NUS przedłużył termin postępowania w sprawie nadpłaty do 2 stycznia 2024 r. a następnie kolejnym postanowieniem z tych samych powodów przedłużono termin postępowania w sprawie nadpłaty do 2 lipca 2024 r. (tj. o kolejne pół roku); 4) wyznaczaniu kolejnych terminów zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty w zbyt długim odstępie czasu (np. co 6 miesięcy) pomimo, iż okoliczności wskazane w postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania nie uzasadniają przyjęcia tak dalekich terminów; 5) wzywaniu Spółki o dokumenty, które zostały przedłożone we wcześniejszych latach przy jednoczesnym braku podjęcia jakichkolwiek innych czynności procesowych zmierzających do dokonania prawidłowych ustaleń w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, zgodnie z wytycznymi DIAS w decyzji z 19 grudnia 2023 r. odnośnie czynności jakie NUS zobowiązany jest podjąć w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie spółki powyższe okoliczności potwierdzają, że postępowanie prowadzone jest w sposób nieefektywny, wykonywane są czynności pozorne, powodujące, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożone są czynności dowodowe w postaci wezwań spółkę o przedłożenie kolejnych dokumentów, które powielają się z tymi znajdującymi się już w aktach, a nie są podejmowane żadne inne czynności procesowe zmierzające do dokonania prawidłowych ustaleń w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki oraz błędne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, że oceniając, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania "(...) należy wziąć pod uwagę jej wielowątkowy i skomplikowany charakter, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych dowodów lub zdarzeń na przestrzeni kilku lat w tym z zagranicznymi podmiotami", podczas gdy w dalszej części uzasadnienia wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważa, że: "przedmiotem obecnie trwającego postępowania są wyłącznie wartości (zmniejszenie podatku należnego) i zdarzenia gospodarcze będące przyczyną złożonych przez podatnika korekt deklaracji", tym samym niejako potwierdza, że przedmiot niniejszego postępowania w sprawie nadpłaty (toczącego się już rok i 3 miesiące) nie ma skomplikowanego charakteru, nie ma bowiem konieczności weryfikacji licznych dowodów (na marginesie - NUS analizował już te dowody w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r.), nie jest to postępowanie wielowątkowe, a mimo to uznaje, że postępowanie prowadzone przez NUS nie było dotknięte wadą przewlekłości, pomimo iż analiza akt w sprawie nadpłaty prowadzi do odmiennego wniosku. - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki oraz niezbadanie całości materiałów znajdujących się w aktach przekazanych przez NUS do WSA w Rzeszowie wskazujących na opieszałość w prowadzeniu postępowania przez NUS, w ten sposób, że pomimo ciążącym na NUS obowiązku zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez DIAS w decyzji z 19 grudnia 2022 r. w sprawie 180I-IOV-1.4103.31.2022 zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na rzetelne ustalenia, czy rzeczywiście doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, NUS wciąż wzywa Spółkę o dokumenty, które po analizie akt sprawy okazywało się, że były przedkładane w latach wcześniejszych 2017 - 2019 r., a nie podejmuje żadnych innych czynności procesowych (aniżeli wielokrotne wzywanie spółki o przedłożenie tych samych dokumentów) zmierzających do dokonania prawidłowych ustaleń w niniejszej sprawie. WSA w Rzeszowie uzasadnia brak przewlekłości wskazując, że "pomimo licznych wezwań, każdorazowo związanych z długotrwałym oczekiwaniem na odpowiedź lub koniecznością ponowienia wezwania, podatnik nie był przygotowany do okazania niezbędnych dokumentów na potwierdzenie swych żądań i uprawnień", jednak pomija zupełnie, że: a) w toku niniejszego postępowania podatnik został wezwany o dokumenty dopiero po stanowisku spółki i to jak się okazało po analizie akt sprawy, dokumenty te były przedkładane jeszcze w toku postępowania w przedmiocie rozliczenia w podatku VAT za okres od marca 2011 r. do listopada 2012 r., b) jeżeli spółka decydowała się zawnioskować o dłuższy czas na udzielanie odpowiedzi, to często wynikało to z tego, że: (1) spółka najpierw przeglądała akta w celu uniknięcia powielania przedkładanej już dokumentacji, (2) NUS wzywał o dokumenty zarchiwizowane (z lat 2011 i 2012), (3) wezwania NUS były ogólnikowe (np. wezwanie do dostarczenia dokumentów w niniejszym postępowaniu w sprawie nadpłaty nie zawierało jednoznacznego wskazania transakcji objętych korektami w grudniu 2016 r. do których spółka została zobowiązana do dostarczenia dokumentacji, w związku z czym spółka musiała wnieść o doprecyzowanie); c) NUS nie podjął żadnych innych czynności procesowych w sprawie nadpłaty aniżeli wielokrotne wzywanie spółki o przedstawienie dokumentów, które spółka przedstawiła w latach wcześniejszych. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo uchybienia przez organ podatkowy art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p., w związku z prowadzonym postępowaniem poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że NUS nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania. - art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającym na nazbyt ogólnikowym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie odniesieniu się do istoty zarzutów postawionych przez spółkę. 3.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 6. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do rozstrzygnięcia zarzutów kasacyjnych należy wyjaśnić, że w zakresie postępowania podatkowego może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13, interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął. O przewlekłości można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 7.1. Powyższe wyjaśnienie jest niezbędne dla wyjaśnienia błędu jaki popełnił Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę. Otóż skargę do WSA wniesiono na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w sprawie nadpłaty za kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011r., sierpień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonej wobec spółki pod znakiem: znak 1871-SPP.4103.10.2020. Wniesiono o wyznaczenie ostatecznego terminu do zakończenia prowadzonego postępowania w przedmiocie nadpłaty za kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i zobowiązanie do jego zachowania oraz stwierdzenie, czy przewlekłość sprawy miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazano, że przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie "postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od marca 2011 r. do listopada 2012r.". W tym zakresie WSA popełnił pierwszy błąd wadliwie odczytując zakres skargi. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że skarga dotyczy jedynie postępowania nadpłatowego z wniosku spółki a nie postępowania prowadzonego z urzędu za inne miesiące niż to podano w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Ten błąd potwierdza też pierwszy akapit na stronie 11 uzasadnienia skarżonego wyroku, w którym mowa o bliżej nie sprecyzowanym postępowaniu kontrolnym: "Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dotknięte było wadą przewlekłości." 7.2. Kolejny błąd WSA popełnił w sentencji wyroku wskazując, że oddalił skargę na "bezczynność Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług". Jak wyżej wyjaśniono istnieje zasadnicza różnica między bezczynnością a przewlekłością. Skarga do WSA nie dotyczy bezczynności organu, ale przewlekłości w prowadzeniu konkretnego postępowania a nie w zakresie sprawy braku zwrotu nadpłaty w ogólności. 7.3. Jak wynika z akt sprawy wobec spółki prowadzono kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe. Najpierw została wszczęta kontrola podatkowa (na podstawie upoważnienia do kontroli nr PUS.KP-2/505-496/14 z 27.11.2014 r.), która trwała 2 lata (do listopada 2016 r.), a następnie postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z 15 lutego 2017 r. znak: 1871- PP.4213.6.2017.1 w 2017 r.), które trwało do 30 czerwca 2022 r. (czyli ponad 5 lat), zakończone zostało decyzją DIAS z 19 grudnia 2022 r. Te postępowania nie są jednak objęte zakresem skargi, a więc niezasadnie Sąd pierwszej instancji objął je zakresem swojej oceny. 8.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 8.2. Już tylko wyżej stwierdzone wadliwości skarżonego wyroku stanowią podstawę uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skutecznym okazał się też zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę swoich rozważań niewłaściwego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie dość wnikliwie poddał analizie treść skargi oraz akta administracyjne sprawy, skutkiem czego nie skoncentrował się w swoich rozważaniach na istocie sprawy, która dotyczy przewlekłości jednego tylko postępowania nadpłatowego prowadzonego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, a więc po wydaniu decyzji kasatoryjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 grudnia 2022 r. uchylającej wcześniejszą decyzję Naczelnika z 30 czerwca 2022 r. Z treści skargi wynika, że spółka zarzuty przewlekłości adresuje do tego etapu postępowania Naczelnika, jaki nastąpił po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy. Taki zakres postępowania powinien być więc przedmiotem wnikliwej analizy Sądu pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok nie przedstawia uzasadnienia odnoszącego się do treści skargi, ale nadmiarowo ocenia całościowo terminowość prowadzenia kontroli podatkowej oraz pokontrolnego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, gdy spółce chodzi jedynie o ocenę terminowości prowadzenia nadpłatowego, którego zakres ukształtował się po decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego. Z tych powodów skarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie treści skargi i analizy akt administracyjnych ustalić przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i orzec w tym zakresie. 9.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest lakoniczne i ogólnikowe. Sąd pierwszej instancji nie skoncentrował się na kalendarium zdarzeń procesowych, jakie miały miejsce w postępowaniu nadpłatowym po wydaniu decyzji kasatoryjnej. Ponownie rozpoznając skargę należy ocenić, czy i w jakim zakresie wezwania wystosowane przez NUS po wydaniu decyzji kasatoryjnej były uzasadnione potrzebami postępowania, czy nie doszło do wzywania o dokumenty, które organ już pozyskał od spółki w poprzednich latach (w toku kontroli podatkowej i pokontrolnego postępowania podatkowego). Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty związany z korektami spółki złożonymi 28 grudnia 2016 r. był już rozpoznawany w ramach pokontrolnego postępowania podatkowego. Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. NUS decyzją z 30 czerwca 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił kwoty zwrotów różnic podatku oraz częściowo umorzył postępowanie podatkowe. Po uchyleniu decyzji NUS przez organ odwoławczy pozostał zatem do rozpatrzenia wniosek o stwierdzenie nadpłaty i czasu rozpatrywania tego wniosku dotyczy skarga. Spółka podnosi, że nie jest jednak tak, że okoliczności podnoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlegały żadnej analizie wcześniej, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy oraz nie gromadzono dokumentacji dotyczącej okoliczności podnoszonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Te same okoliczności, które były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty były już bowiem przedmiotem decyzji NUS wydanej (z urzędu) po kilkuletnim postępowaniu podatkowym. Sprawa stwierdzenia nadpłaty nie jest więc sprawą "nową" dla NUS, podlegającą rozpoznaniu dopiero po decyzji organu odwoławczego. WSA też to przyznaje stwierdzając, że: "(...) w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych uwzględniające wartości i zdarzenia gospodarcze nie będące przedmiotem kontroli, żądając przy tym zwiększonych zwrotów podatku VAT oraz stwierdzenia nadpłaty. Tym samym podatnik otworzył nowy obszar, który organ podatkowy musiał objąć czynnościami weryfikacyjnymi." 9.2. W świetle powyższego, nie wyjaśniono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji uznaje postępowanie nadpłatowe za skomplikowane i wielowątkowe. Taką oceną można byłoby formułować wobec pokontrolnego postępowania podatkowego, ale ponownie należy przypomnieć, że z uwagi na zakres skargi i zakres prowadzonego postępowania podatkowego należy obecnie skoncentrować się tylko na postępowaniu nadpłatowym. Sądowi pierwszej instancji najwyraźniej umknęło, że przedmiotem obecnie trwającego postępowania są wyłącznie wartości (zmniejszenie podatku należnego) i zdarzenia gospodarcze związane ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji w grudniu 2016 r. W przedmiotowym postępowaniu zgodnie z decyzją DIAS w Rzeszowie z 19 grudnia 2022 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od marca 2011r. do listopada 2012 r., NUS może rozstrzygać wyłącznie w kwestii nadpłaty za kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. W decyzji tej Dyrektor Izby wskazał NUS szczegółowe wytyczne, odnośnie czynności jakie NUS zobowiązany jest podjąć w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. A zatem nie dość, że postępowanie dotyczy obecnie kwestii nadpłaty to NUS dysponuje zaleceniami organu odwoławczego. Właśnie na terminowości i efektywności ponownego postępowania NUS należy się skoncentrować w rozpoznaniu przedmiotowej skargi. Dla rozpoznania skargi bez znaczenia jest więc tok kontroli podatkowej i pokontrolnego postepowania podatkowego, które zbędnie zdominowało w uzasadnieniu skarżonego wyroku przytoczone ustalenia faktyczne i uzasadnienie skarżonego wyroku. Mimo chronologicznego i zakresowego okrojenia do problematyki nadpłaty toczącego się obecnie postępowania, które jest objęte zarzutem przewlekłości, ważne jest jakie dokumenty relewantne dla oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostały uprzednio pozyskane oraz, czy i jakie kwestie pozostają nadal do wyjaśnienia w ponownym postępowaniu NUS, w tym czy są to kwestie nowe, dotychczas nie wyjaśniane przez organ ani przez spółkę. Taka analiza jest niezbędna dla oceny, czy dodatkowe czynności wyjaśniające NUS nie powielają czynności już uprzednio dokonywanych. 10. Jak stanowi art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin awizowania pisma czy to wysłanego w postaci papierowej czy elektronicznej jest przewidziany w przepisach prawa podatkowego, a zatem nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy. W takim znaczeniu tę okoliczność należy brać pod uwagę przy ocenie terminowości postępowania podatkowego. 11. Nie przekonuje Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji, że konieczność przedłużenia postępowania podatkowego może być usprawiedliwiana koniecznością przesłania do sądu administracyjnego akt sprawy wraz ze skargą na przewlekłość postępowania. Przy takim rozumieniu skutku skargi na przewlekłość działania organu, byłaby ona przeciwskuteczna, bo nawet zasadna skarga usprawiedliwiałaby automatycznie przedłużenie postępowania. Organ jest gospodarzem postępowania i odpowiada za właściwe zarządzanie aktami administracyjnymi. Nie można obwiniać spółki, jakoby ponagleniami i skargą na przewlekłość pozbawiała organu dostępu do akt administracyjnych. Oczywistym rozwiązaniem jest sporządzenie przez organ podatkowy uwierzytelnionych kopii akt sprawy i dalsze prowadzenie czynności procesowych co do meritum sprawy niezależnie do toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie przewlekłości. 12. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Rzeszowie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną dokona kontroli w zakresie przewlekłości wskazanego w skardze postępowania, odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na wadliwości skarżonego wyroku nie wypowiada się jednak o meritum sporu. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego skarżącej (ten sam pełnomocnik skarżącej występował w obu instancjach sądowych) wedle stawki 75% wynagrodzenia, co odpowiada kwocie 360 zł. Włodzimierz Gurba Danuta Oleś Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA