I SA/Sz 362/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr 3201-IOD2.601.1.2023.9 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 3 stycznia 2023 r. odmawiającą J. O. (podatnik) uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł w związku ze sprzedażą w 2013 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z 23 lutego 2021 r. Podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Zwrócił uwagę na prawomocne umorzenie postępowania karnego skarbowego wszczętego w wyniku podejrzenia bezprawnego zaniżenia wartości nieruchomości przy jej sprzedaży przez podatnika. Stwierdzono bowiem, że przyjęta cena transakcyjna w wysokości [...] zł nie nosiła znamion czynu zabronionego. Tym samym, zdaniem podatnika, ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r., która miała za przedmiot określenie podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, obejmuje nienależne świadczenie. Dodatkowo podatnik motywował, że przy wydaniu przez organ I instancji ostatecznej decyzji z 23 lutego 2021 r. doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. i ustawowych reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pominięto również, że adwokat P. O., który był pełnomocnikiem podatnika i któremu wysłano decyzję organu I instancji z 23 lutego 2021 r., utracił uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata. Organ zgodził się ze stanowiskiem prawnym organu I instancji i tłumaczył, że wznowienie postępowania podatkowego stanowi tryb nadzwyczajny, który znajduje zastosowanie tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. Nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. "Dodatkowo, przy rozpatrywaniu sprawy w trybie nadzwyczajnym, należy mieć na uwadze zasadę trwałości decyzji. Zasada ta ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji stosunków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń i prawa podatkowego, i ogólnego postępowania administracyjnego. Służy realizacji takich wartości jak: ochrona porządku prawnego, pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego, ochrona praw słusznie nabytych, zaufanie do organów państwa, zaufanie do prawa, które składają się na konstrukcję demokratycznego państwa prawnego." Odnosząc się do poszczególnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych przez podatnika, określonych w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 7 O.p., organ w pierwszej kolejności stwierdził, że ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. została uznana za doręczoną pełnomocnikowi podatnika 12 marca 2021 r., a więc ponad rok przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (28 lipca 2022 r.). Zatem wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest spóźniony z mocy art. 241 § 2 pkt 1 O.p. "Bez znaczenia zatem pozostaje fakt utraty uprawnień wykonywania zawodu adwokata przez Pana pełnomocnika, tym bardziej, że okoliczność, iż został on wykluczony z listy adwokatów nie niweczy złożonego do akt pełnomocnictwa. Pełnomocnikiem w sprawie podatkowej nie musi być pełnomocnik profesjonalny. Pełnomocnikiem strony może być również osoba fizyczna (art. 138b Ordynacji podatkowej). Zaznaczam też, że złożone pełnomocnictwo szczególne z 1 lutego 2021 roku, na dzień wydawania decyzji było ważne i obligowało organ pierwszej instancji do wysyłania wszelkiej korespondencji na adres ustanowionego przez Pana pełnomocnika." Zdaniem organu, postanowienie organu I instancji z 10 listopada 2021 r., umarzające dochodzenie w sprawie wartości zbytego przez podatnika udziału w nieruchomości położonej w T., nie spełnia warunków przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wymienione postanowienie z 10 listopada 2021 r., umarzające dochodzenie karne skarbowe, zostało wydane później niż decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. "Nie można zatem w żaden sposób uznać, że dowód ten istniał w dniu wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej." W dalszej kolejności organ odnotował, że postanowienie organu I instancji z 10 listopada 2021 r. dotyczyło umorzenia dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 2, art. 325e § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2024.37 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2023.654 - K.k.s.) wobec stwierdzenia, że czyn ten nie zawierał znamion czynu zabronionego. Dochodzenie organ I instancji prowadził w sprawie i przeciwko podatnikowi o to, że podał nieprawdę w zeznaniu PIT-39 i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, czym naruszył art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - ustawa o PIT), to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. W ocenie organu, "Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postanowienie, na które Pan się powołuje, nie odnosi się w żaden sposób do zasadności roszczenia w postępowaniu podatkowym oraz nie wpływa na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Są to rozdzielne i niezależne postępowania. Postanowienie to dotyczy sprawy karnej skarbowej, w której organ stwierdził, że Pana czyn w postaci zaniżenia wartości udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w T. przy [...], nie zawiera znamion czynu zabronionego. Zwolnienie z odpowiedzialności karnej skarbowej nie prowadzi do jednoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Nie oznacza to przy tym, że decyzja z 23 lutego 2021 roku wzywa Pana do nienależnego świadczenia." "Natomiast podniesione we wniosku o wznowienie postępowania zarzuty wadliwej oceny stanu faktycznego, które dotyczą ustalenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości na podstawie aneksu do operatu szacunkowego, wykonanego przez panią B. K., będącego podstawą określenia Panu zobowiązania podatkowego, nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania, które dotyczy wznowienia postępowania. Nie służy ono bowiem powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Ten cel spełnia postępowanie instancyjne w trybie zwykłym. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi podstawę wznowienia. Jednakże należy zaznaczyć, że w sporządzonym aneksie do operatu szacunkowego organ pierwszoinstancyjny uwzględnił zastrzeżenia i skorygował wartość udziału nieruchomości zgodnie z uwagami organu drugiej instancji. Rzeczoznawca w celu określenia wartości nieruchomości zastosował podejście porównawcze, uwzględnił Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, rodzaj i położenie nieruchomości oraz stan techniczny budynków. W aneksie z 4 września 2020 roku do omawianego operatu szacunkowego z 10 października 2016 roku, pani B. K. skorygowała wartość udziału w wysokości [...] części nieruchomości na kwotę [...]zł. W decyzji z 23 lutego 2021 roku, znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie opierał się więc na operacie szacunkowym z 10 października 2016 roku, który podważył WSA w Szczecinie w wyroku z 1 października 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 283/19." Natomiast na kanwie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ przyjął, że ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. nie miała u podstaw innego rozstrzygnięcia, które następnie zostałoby uchylone, w rozumieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Z kolei kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została ujęta w katalogu przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zawartym w art. 240 § 1 O.p. Dlatego nie miała znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie jednak organ wywiódł, że "Niezależnie od tego wyjaśniam, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 4 listopada 2019 roku znak: [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne skarbowe. Pismem z 12 listopada 2019 roku, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił Pana, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z dniem 4 listopada 2019 roku, w związku z wszczęciem przez ten organ postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Oznacza to, że Pana zobowiązanie podatkowe za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. Nie było zatem przeszkód do orzekania w jego przedmiocie i organ był uprawniony do wydania decyzji z 23 lutego 2021 roku." Na zakończenie organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym, wbrew oczekiwaniu podatnika, połączenie postępowań: podatkowego, karnego skarbowego i egzekucyjnego nie było możliwe z uwagi na brak podstaw prawnych do takiego połączenia. Wymienione procedury są uregulowane odrębnymi przepisami. W podsumowaniu organ przyjął, że "Rację ma zatem organ pierwszoinstancyjny, gdy wskazuje, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które umożliwiałyby w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej." Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 3, ust. 4 ustawy o PIT; - art. 200a § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwych kwestii, jakie pojawiły się w toku postępowania podatkowego; - art. 70 § 1 O.p. ze względu na pominięcie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego; - art. 148 § 1 O.p. z powodu niedoręczenia decyzji organu I instancji z 23 lutego 2021 r. na adres podatnika; - art. 197 O.p., art. 19 ust. 4 ustawy o PIT, skoro: - zaniechano powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ewentualnego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości; - oparto rozstrzygnięcie na opinii sporządzonej w innej sprawie, dodatkowo wadliwej; - przyjęto rażąco zawyżoną wartość nieruchomości; - art. 35 § 3 "PostAdmU", gdyż organ I instancji i organ wydały decyzje "jakoby te organy administracyjne były poza prawem i przepisy prawa ich nie obowiązują"; - "art. 122a" z tego względu, że organ administracji "przez swoje przewlekłe postępowanie wykorzystał milczące załatwienie sprawy dla zamknięcia i umorzenia sprawy". W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzjami organu I instancji z 3 stycznia 2023 r. i 23 lutego 2021 r. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie wykazywał, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bo postępowanie karne skarbowe - wszczęte, a następnie umorzone przez organ I instancji - miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Stanowiło ono po pierwsze - wyraz nadużycia prawa przez organ I instancji, a po drugie - w istocie nie miało ono przedmiotu, jakiegokolwiek czynu zabronionego. Ponadto cena sprzedaży nieruchomości przez podatnika nie odbiegała znacząco od jej wartości rynkowej. Biegła przy ocenie wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości, a w szczególności przy ustalaniu wartości nieruchomości podobnych, w całości pominęła między innymi przeznaczenie terenu, obciążenia rzeczowe nieruchomości, co skutkowało wadliwym szacunkiem. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 10 listopada 2021 r. tylko potwierdziło okoliczność, że cena nieruchomości położonej w T., sprzedanej przez podatnika za [...] zł, była uczciwa, realna i prawidłowa. Wszelkie wątpliwości tej kwestii podlegały wyjaśnieniu na rozprawie, której organy nie przeprowadziły. Niezależnie od powyższego podatnik tłumaczył, że pomimo ustanowienia pełnomocnika w sprawie wniósł o doręczanie korespondencji na jego adres zamieszkania. Jednak decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. została wysłana na adres pełnomocnika, co naruszyło art. 148 § 1 O.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, przy czym należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że nie wszystkie argumenty podatnika okazały się trafne. Spór podatnika z organem koncentrował się na istnieniu przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. W myśl art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania podatkowego jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 O.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Celem wznowienia postępowania podatkowego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p. i usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek wznowieniowych na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego jak w zwykłym postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna i jedynie takich wad, które ustawodawca wymienił w art. 240 § 1 O.p. Natomiast nie można zasadnie postrzegać wznowienia postępowania podatkowego jako drogi do ponownego przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w następstwie do ponownego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych, co ma miejsce wyłącznie w toku zwykłego postępowania podatkowego. W konsekwencji w ramach wznowionego postępowania podatkowego podatnik nie może zasadnie oczekiwać od organu ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej z perspektywy wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób właściwy dla zwykłego postępowania podatkowego. W związku z tym nawiązywanie przez podatnika do luk w materiale dowodowym, błędnych opinii biegłego nie mogło przynieść efektu w postaci uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 23 lutego 2021 r. w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Te zagadnienia pozostawały poza zakresem przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Błędne jest również przekonanie podatnika, że ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. nie została prawidłowo doręczona. Po pierwsze - podatnik ustanowił pełnomocnika. W takiej sytuacji, wprost zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p., organ I instancji miał ustawowy obowiązek doręczać korespondencję tylko pełnomocnikowi. Wnioski podatnika o doręczanie korespondencji z pominięciem pełnomocnika były pozbawione skutków prawnych jako sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. Po drugie zaś - według art. 138b § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych, nie tylko adwokat. Korespondencja z decyzją z 23 lutego 2021 r. była awizowana pod adresem pełnomocnika w oddawczej skrzynce pocztowej 26 lutego i 8 marca 2021 r., po czym zwrócona organowi I instancji 15 marca 2021 r. jako niepodjęta w terminie. Tryb doręczenie przybiegł zgodnie z art. 150 § 1 - § 4 O.p. Postanowienia organu z 7 lutego 2022 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 23 lutego 2021 r. oraz z 30 marca 2022 r. o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do złożenia odwołania od tej decyzji organu I instancji nie zostały przez podatnika skutecznie zaskarżone (por. prawomocny wyrok sygn. I SA/Sz 323/22 oddalający skargę podatnika). Dopiero w piśmie z 3 czerwca 2022 r. podatnik wypowiedział pełnomocnictwo udzielone adwokatowi P. O. i pismo to złożył organowi I instancji w związku ze wznowieniem postępowania podatkowego. W tej sytuacji proceduralnej trafnie organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z 23 lutego 2021 r., złożony 28 lipca 2022 r. (data nadania w krajowej placówce pocztowej), nie mógł skutecznie nawiązywać do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Podatnik, składając omawiany wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, tego terminu nie dochował. Zgodzić należy się również z organem co do tego, że ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, następnie uchylonych, zmienionych, wygaszonych lub objętych stwierdzeniem nieważności, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tego rodzaju relacja nie wystąpiła między postępowaniem podatkowym zakończonym ostateczną decyzją organu I instancji z 23 lutego 2021 r. a postępowaniem karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z 4 listopada 2019 r. i umorzonym postanowieniem z 10 listopada 2021 r. Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając przede wszystkim, że organ u jej podstaw przyjął błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dniu wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne. Muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16). Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się w istocie z trzech elementów, tj. po pierwsze - chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie - tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie - nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Trzeba podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. Zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. W świetle powyższego, przechodząc do okoliczności analizowanej sprawy, o ile niewątpliwie postanowienie organu I instancji z 10 listopada 2021 r. o umorzeniu dochodzenia nie było nowym dowodem, to jednak organ miał obowiązek rozważyć, czy z tego postanowienia nie wynikają nowe istotne okoliczności, których organ I instancji wcześniej nie znał. Ten element przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczący nowych okoliczności, organ całkowicie i dowolnie pominął. Należy zauważyć, że postanowienie organu I instancji z 10 listopada 2021 r., umarzające dochodzenie, bazowało na stwierdzeniu, że podatnik nie zaniżył umyślnie ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, a - co więcej - miał podstawy do tego, by zastosować cenę sprzedaży w wysokości [...] zł (por. s. 5 postanowienia z 10 listopada 2021 r.). Wobec tego - w świetle treści decyzji ostatecznej organu I instancji z 23 lutego 2021 r. i postanowienia tego samego organu z 10 listopada 2021 r. o umorzeniu dochodzenia - albo organ ten po wydaniu ostatecznej decyzji z 23 lutego 2021 r. powziął wiedzę o nowych i istotnych okolicznościach, rzutujących na cenę sprzedaży przez podatnika udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, której nie miał 23 lutego 2021 r., albo w tych samych okolicznościach, dysponując tą samą wiedzą, raz przyjął wartość rynkową przedmiotu sprzedaży na poziomie [...] zł, a innym razem na poziomie [...] zł. Rzecz wymaga rzetelnego i bezstronnego wyjaśnienia przez organ i omówienia w motywach podjętej decyzji, a w szczególności co konkretnie było powodem tak zasadniczej zmiany stanowiska organu I instancji, jakie okoliczności, z czego wynikające, w kwestii wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, a następnie, czy te przyczyny zmiany stanowiska przez organ I instancji wpisują się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czy też nie i konkretnie dlaczego. Stwierdzone zaniechanie organu i nierozważenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w pełnym zakresie, według standardów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dodatkowo organ nie może pomijać, że jakkolwiek przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, to przecież art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Następnie według art. 245 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W tym stanie prawnym ewentualne stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w następstwie wymaga od organu rozważenia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tym konkretnym przypadku w szczególności z punktu widzenia instrumentalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez organ I instancji, przy respektowaniu stanowiska prawnego i argumentów przedstawionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).