I FSK 364/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 275/20 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.218.2020.1.MO UNP: 973406 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Go 275/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 14 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.218.2020.1.MO UNP: 973406 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS kwestionowanemu orzeczeniu na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż Organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług błędnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości wskazanej we wniosku będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż Organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zasadnie uznając, iż skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży udziału we współwłasności działki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że czynność dostawy ww. działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, orzeczenie o kosztach postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz skierowanie sprawy na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z: 24 listopada 2023 r., sygn. akt i FSK 816/20; 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 25/20 i I FSK 48/20; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.2. Przede wszystkim należy zauważyć istniejącą niespójność wskazanych podstaw skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego, a w kolejnym zarzucie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, wynikającego/opisanego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W istocie zatem oba zarzuty się dublują bowiem przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. Natomiast stawiając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia w tym zakresie, dlatego należy uznać go za nieuzasadniony. 3.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, dokonana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości (część działki) wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało zakwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W podanym wyżej kontekście ocenie podlegały podjęte przez Skarżącego czynności polegające na: zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem; umowy dzierżawy (aby potencjalny nabywca posiadał tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem warunków wynikających z "Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem") oraz udzielenie pełnomocnictwa dla przyszłego nabywcy do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń związanych z procesem budowlanym obiektu handlowego. 3.4. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazać należy, że kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1734/11), że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów argumentowano, że "wydzierżawienie przez Wnioskodawcę działki będącej we współwłasności spowodowało - wbrew temu co twierdzi Sąd - że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej działki będącej wre współwłasności spowodowało, że działka ta była wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego". Czynność ta – wbrew twierdzeniom Organu – nie wykraczała jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowała, że Skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący – poza podpisaniem umowy dzierżawy z przyszłym nabywcą nieruchomości, która to umowa została zawarta tylko i wyłącznie w związku z umożliwieniem przyszłemu nabywcy rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego – nie podjął aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podkreślić bowiem należy, że zawarcie przedmiotowej umowy dzierżawy podyktowane było w niniejszej sprawie wyłącznie koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji, a celem stron było zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Nie przy tym znaczeniu dla prawnopodatkowej oceny podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżący mógł zawrzeć zamiast umowy dzierżawy nieodpłatną umowę cywilnoprawną, tj. umowę użyczenia. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptacja stanowiska DKIS oznaczałaby, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, z uwagi na występujący czynsz, następuje poza działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek, kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć fundamentalne znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie wskazuje na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań Skarżącego jako dzierżawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie, mając na względzie, że przedmiotowa działka nie była wcześniej przedmiotem dzierżawy, a celem zawarcia umowy dzierżawy było nabycie przez przyszłego kupującego tytułu prawnego do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków wynikających z umowy przedwstępnej, powoduje, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tzn. z czynnością polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 3.6. Nie ma przy tym dla powyższej oceny znaczenia także okoliczność, że Skarżący udzielił przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, ponieważ warunkiem zawarcia umowy ostatecznej było m.in. uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego. Działania takie bowiem zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Podkreślić należy, że umowa przedwstępna oraz umowa dzierżawy oraz pełnomocnictwa Skarżącego miały jedynie umożliwić przyszłemu nabywcy, a nie Skarżącemu uzyskanie stosownych decyzji z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki w tym obiektem handlowym, uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość, nie stwierdzeniu ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, potwierdzeniu badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, pozyskaniu warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego, uzyskaniu prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji podziałowej obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży. 3.7. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący nie podejmował żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś kupujący sam się do niego zgłosił. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność Skarżącego w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10 co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim wskazać należy, że o ww. kosztach orzeczono w zaskarżonym kasacyjnie wyroku z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 275/20. M. Chodacka H. Sęk M. Olejnik