I FSK 458/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 483/20 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w O. z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz D. [...] z siedzibą w P. kwotę 23.180 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 483/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonał względem wymienionej strony rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lipca do grudnia 2015 r. Organ uznał, że z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm., dalej: "u.p.t.u."), spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. na nabycie granulatu srebra. Według organu, transakcje dokumentowane przedmiotowymi fakturami stanowiły element oszustwa karuzelowego, w którym spółka wzięła świadomy udział, zaś faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, również faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta brytyjskiego G. LTD. nie dotyczyły realnych transakcji. W wyniku rozpatrzenia odwołania, wniesionego od wskazanej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia 15 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży granulatu stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych, tzw. "pustych faktur" VAT, przy czym określenie "pusta faktura" dotyczy takiej sytuacji, w której pomiędzy dostawcą a nabywcą nie dochodzi do realnej dostawy towarów. W ustalonych łańcuchach transakcji w zakresie obrotu granulatem srebra brał udział "znikający podatnik" (m.in. M.G., będący dostawcą do spółki M.), który nie rozliczał podatku należnego, a który to podatek był następnie odliczony przez spółkę D. Organ zaznaczył, że spółka D. musiała wiedzieć, że przedmiotowy handel, w przypadku jej firmy, jest z góry ustalony. Strona zdawała sobie sprawę, że prowadzi handel towarem, którego na rynku nie brakuje, nie występuje jego deficyt. Towar zamiast u producenta, kupowała u handlowca i sprzedawała kolejnemu handlowcowi po atrakcyjnej cenie. Osoby zarządzające spółką musiały wziąć pod uwagę ewentualność, że towar może pochodzić z nielegalnego źródła, albo że jego sprzedawcy nie odprowadzają podatku. Jeżeli zatem, jak w przypadku tej sprawy wykazano, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie udają legalny obrót, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka sformułowała zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Ceno-Skarbowego w O. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem stwierdził, że nie była zasadna. Sąd zaznaczył, że strona skarżąca nie podważyła, iż organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Prawidłowo organ uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. W wyroku Sąd zaznaczył, że nie zgadza się z twierdzeniem spółki, iż działała w dobrej wierze, gdyż z ustaleń organu wynikało, iż istniał obrót fakturowy, który został sztucznie wydłużony. W łańcuchu transakcji nie został zapłacony podatek należny, który został przez skarżącą odliczony i zwrócony na jej rzecz w następstwie zastosowania stawki 0% przy sprzedaży na rzecz brytyjskiego podmiotu. Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: - art 120, art 122, art 124, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegającej w szczególności na zajęciu stanowiska, że spółka wiedziała, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej i robiła to w sposób umyślny, odgrywając kluczową rolę w oszustwie podatkowym, pomimo braku przeprowadzenia przez organ czynności procesowych skoncentrowanych na ustaleniu stanu wiedzy oraz świadomości spółki w dacie realizacji transakcji, b) dokonanie rozstrzygnięcia nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o przyjęte domniemania, wnioskowanie ad minori ad maius (rozciągnięcie wniosków dotyczących określonych transakcji, o których spółka nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, również na transakcje spółki, jak również rozciągnięcie np. zeznań świadków P. na transakcje spółki w sytuacji, gdy z protokołów przesłuchań jednoznacznie wynika, że świadkowie P. nie zeznawali o transakcjach Spółki, a o innych transakcjach na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji), c) naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych, względnie zdyskwalifikowanie ich jako nieprzydatnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy dot. transakcji realizowanych przez spółkę poprzez wybiórczą, dowolną oraz błędną ocenę materiału dowodowego, która doprowadziły organ oraz Sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków, iż: - faktury wystawiane przez kontrahenta spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu tych transakcji, pomimo, że całościowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że towar był dostarczany między kontrahentami spółki w jakości i ilości widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT, a więc doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, - spółka nie dysponowała granulatem srebra jak właściciel podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka nabyła ten granulat, dysponowała nim jak właściciel, sprzedawała go i zlecała jego konwój do firmy T. G. za pośrednictwem G.L. - zgodnie z zawartą pisemną umową współpracy, plombowała swoimi plombami każdy transport, tym samym wykorzystywała ten towar w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, - spółka w zakresie obrotu granulatem srebra nie dokonywała czynności noszących znamiona działalności gospodarczej, działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku obarczonej ryzykiem gospodarczym, - przedstawione przez skarżącą dowody potwierdzające zrealizowanie transakcji, w tym pisemne umowy, potwierdzenia przelewów, dokumenty CMR, protokoły pobrania próbek, dokumenty świadczące o jakości srebra, dokumentacja fotograficzna itp. zostały uznane przez organ jako "generowanie dowodów", podczas gdy skarżąca w sposób zgodny z realiami rynkowymi i wymaganiami stawianymi przezornemu przedsiębiorcy, potwierdzała dokonywane przez siebie transakcje w celu zabezpieczenia się, w sytuacji, gdyby np. towar nie był odpowiedniej jakości, nie doszłoby do zapłaty za towar, towar nie dotarłby do ostatecznego odbiorcy itd., - błędna, dowolna ocena treści protokołów z przesłuchań świadków oraz stron co prowadziło do przyjęcia, iż organ wbrew zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dał wiarę pracownikom P., iż nie wiedzieli oni co znajduje się w workach (chociaż świadkowie ci zeznawali o transakcjach M., a nie skarżącej) podczas gdy z zeznań stron, zdjęć dołączonych do akt sprawy, a także dowodów, które skarżąca przedłożyła w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji (dokumentacja zdjęciowa oraz potwierdzenia z poboru próbek własnoręcznie podpisane przez T. S.) jednoznacznie wynika, że prawdziwa jest wersja przedstawiona przez M. K. oraz K. C., iż T. S. przy transakcjach spółki widział granulat srebra, pobierał z niego próbki, co nakazuje przyjąć zeznania tych świadków za niewiarygodne w zakresie transakcji skarżącej (de facto świadkowie ci nie zeznawali na okoliczność transakcji skarżącej, a organ w sposób nieuprawniony posłużył się ich zeznaniami w sprawie M. przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy) i nie mogące stanowić podstaw do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, - błędna ocena okoliczności momentu nawiązania relacji gospodarczej, w tym przedstawienia pomysłu na handel granulatem srebra przez S. S. K. C., dokonana przez pryzmat wiedzy posiadanej przez organ post factum, po przeprowadzeniu przez prokuraturę, CBŚ i organy podatkowe kilku kontroli podatkowych i przesłuchania kilkunastu osób zamieszanych w karuzelę podatkową, co doprowadziło do błędnego wniosku, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, podczas gdy brak jakichkolwiek koneksji osobowych, gospodarczych, towarzyskich itd. nakazuje stwierdzić, że spółka w momencie transakcji nie mogła wiedzieć, że została wplątana w karuzelę podatkową, - błędna ocena okoliczności transakcji, w szczególności brak istnienia "safe house" w momencie zawierania przez skarżącą transakcji, - błędna ocena rzekomego faktu przystąpienia do gotowego schematu przez spółkę, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznania świadka K. C.) jednoznacznie wynika, iż skarżąca sama negocjowała swoje upusty, częstotliwość i wielkość dostaw itd., a zatem nie sposób przyjąć, iż spółka "przystąpiła do gotowego schematu'', skoro sama negocjowała najważniejsze warunki transakcji, w tym cenę granulatu, - błędna ocena okoliczności istnienia innych dostawców granulatu srebra na rynku, łatwości w dostępnie do granulatu srebra, a także błędna ocena okoliczności braku poszukiwania innych dostawców granulatu srebra przez spółkę; d) niezbadanie oraz nieustalenie czy spółka dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów i działając w dobrej wierze bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa podatkowego, o czym spółka w momencie zawierania transakcji, pomimo zachowania należytej staranności, nie mogła wiedzieć; organ podkreślił, iż badanie dobrej wiary było w przedmiotowej sprawie niecelowe, natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a więc organ miał obowiązek zbadać dobrą wiarę skarżącej, e) prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, poprzez m.in.: - profiksalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego opartą na nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego argumentach, - wybiórcze powoływanie się na poszczególne tezy z orzecznictwa TSUE w celu uzasadnienia udziału strony w karuzeli podatkowej i negatywnych skutków w podatku VAT, przy całkowitym pominięciu wynikającej z bogatego orzecznictwa TSUE kluczowej kwestii niemożności zakwestionowania odliczenia podatku VAT w przypadku dochowania należytej staranności i dobrej wiary podatnika, f) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy (m.in. dowodów świadczących o braku jakichkolwiek powiązań z wcześniejszymi ogniwami karuzeli podatkowej i świadczących o braku możliwości w momencie zawierania transakcji dokładniejszego zweryfikowania kontrahentów, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty inne niż skarżąca i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i stanu świadomości oraz wiedzy skarżącej w momencie zawierania transakcji (przeważające większość uzasadnienia decyzji zawiera opis karuzeli podatkowej oraz zeznania świadków, podejrzanych itd. o których spółka dowiedziała się z wyników kontroli z dnia 18 grudnia 2018 r. i którzy w swoich zeznaniach w ogóle nie wymieniają ani skarżącej, ani osób związanych ze skarżącą; 2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 122, 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze (w tym np. brak odniesienia się do faktu, że świadkowie P. zeznawali w sprawie innych transakcji, aniżeli transakcje spółki, a organ na podstawie ich zeznań, ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy), a także brak jednoznacznego wyjaśnienia rozbieżności z decyzji organu, który z jednej strony wskazał, że spółka nie popełniła oszustwa lub nadużycia, a z drugiej wskazał, że takie oszustwo świadomie popełniła; 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego przedstawionego przez spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z dokumentu mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonej decyzji, a nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 z późn. zm., dalej "dyrektywa 112") oraz zasady neutralności, poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały stronę do dokonania odliczenia, b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność spółki w zakresie obrotu granulatem srebra nie nosiła znamion działalności gospodarczej, w sytuacji gdy była to działalność wykorzystująca towary do celów zarobkowych, c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ nie wykazał w sposób przewidziany stron W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a także odniesienia się do okoliczności sprawy w sposób ogólnikowy (lakoniczny), a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie nie wyjaśnia dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). Trzeba przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła między innymi naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego. W tych ramach spółka wskazała zwłaszcza na dowolne stanowisko organu, że transakcje, w których brała udział, miały nierzeczywisty charakter, podczas gdy jej zdaniem, zgromadzone dowody przemawiały za przyjęciem, że towar był dostarczany pomiędzy kontrahentami. Spółka wskazała na błędną ocenę okoliczności, w oparciu o które organ wywiódł jej świadomy udział w karuzeli podatkowej, a przy tym zarzuciła zaniechanie zbadania dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Powyższe stanowisko spółka poparła argumentacją nawiązującą do wypowiedzi organu w decyzji oraz zgromadzonych dowodów. Według spółki, realny charakter transakcji potwierdzały umowy, przelewy bankowe dotyczące zapłaty, dokumenty CMR, protokoły pobrania próbek, dokumenty świadczące o jakości srebra, dokumentacja fotograficzna. Skarżąca podniosła, że zeznania pracowników firmy transportowej P. wykorzystane zostały do wywiedzenia przez organ fikcyjności dostaw, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem zeznań były inne transakcje, aniżeli z udziałem skarżącej. Spółka przedstawiła też powody kwestionowania oceny organu odnośnie braku obiektywnych powodów rozpoczęcia handlu granulatem srebra, jako i twierdzenia, że przystąpienia do gotowego schematu fakturowego obrotu. W świetle powyższego niezrozumiałe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w kilku miejscach uzasadnienia wyroku akcentował, że stan faktyczny sprawy podatkowej (jak należy rozumieć, przyjęty przez organ - przypis) nie jest przez spółkę kwestionowany w skardze. Zakres sformułowanych zarzutów w skardze, jako też ich uzasadnienie, nie pozostawiały wątpliwości, że spółka ustalenia faktyczne kwestionuje, tak co do rzeczywistego charakteru dostaw jak i kwestii świadomości (należytej staranności). Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził na str. 20 uzasadnienia, że "w treści skargi strona skarżąca nie podważyła, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych", zaś na str. 26 powtórzył, że "strona skarżąca w gruncie rzeczy nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych". Nie sposób obecnie przesądzić, czy całkowicie błędne odczytanie skargi przełożyło się na istotne mankamenty uzasadnienia wyroku, czy też mankamenty te powstały bez związku z podkreśloną sądową interpretacją treści zarzutów skargi, w każdym razie były na tyle istotne, że uzasadniały postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem nie zawarł w wyroku własnych rozważań, które stanowiłyby wyraz samodzielnej oceny wartości prawnej sprawy w jej aspekcie procesowym, a zwłaszcza w kontekście sformułowanych zarzutów i argumentów skargi. Analiza wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku pokazuje, że w istocie ocena sprawy sprowadziła się do wyrażenia ogólnej aprobaty dla stanowiska organu bez podjęcia próby przedstawiania własnej oceny dokonanych ustaleń w konfrontacji z zarzutami skargi. Wprawdzie Sąd wyraża stanowisko, że zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie (str. 26 uzasadnienia), to konkluzja ta poprzedzona została przypomnieniem, że w zdiagnozowanych przez organ łańcuchach transakcji uczestniczyli znikający podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku należnego, a także, że towar przesyłany był bezpośrednio do ostatecznego nabywcy. Nie sposób akcentowanie tych okoliczności przez Sąd uznać za odniesienie się do konkretów, wyartykułowanych przez skarżącą, a dotyczących realnego charakteru dostaw, w których uczestniczyła. Brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych nie pozwalał uznać, że Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W istocie Sąd kasacyjny nie ma możliwości skontrolowania, czy stanowisko odnośnie bezzasadności skargi, było prawidłowe, czy też nie Dodatkowo należy zauważyć, że nie jest też jasne stanowisko Sądu pierwszej instancji, jaka sytuacja związana z kwestionowaniem obrotu miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd bowiem z jednej strony akcentuje (str. 26 uzasadnienia), że podważone transakcje zakupu i sprzedaży granulatu stanowiły nadużycie prawa podatkowego, a równocześnie wywodzi, że miało miejsce przyjmowanie tzw. "pustych faktur". Tymczasem w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania przypadków nadużycia prawa – z jednej strony i fikcyjności dostaw (obrotu) – z drugiej, są to bowiem różne sytuacje, osadzone w odmiennych okolicznościach faktycznych. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sztandarowym orzeczeniu zapadłym w sprawie H. (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02) Trybunał stwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przy tym stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1) transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (właściwej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego ją transponującego), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału zostało potwierdzone w innych jego orzeczeniach (m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 oraz w wyroku z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12). Zatem nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług występuje wtedy, gdy zostaje uzyskana korzyść podatkowa, co nie miałoby miejsca, gdyby nie szczególny sposób ułożenia transkacji właśnie pod kątem jej osiągnięcia. Samo odliczenie podatku naliczonego nie jest korzyścią podatkową, gdyż stanowi element konstrukcyjny rozliczenia podatku od towarów i usług. Odliczenie to jest skutkiem nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Korzyść podatkowa, o jakiej mowa, może mieć w szczególności miejsce w sytuacji ukształtowania relacji gospodarczych w sposób zapewniający prawo do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby z uwagi na specyfikę swojej działalności. Zatem w przypadku "pustych faktur", czyli wówczas gdy faktura nie dokumentuje dostawy towarów, odliczenie podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wykluczone jest nie z uwagi na uzyskanie korzyści podatkowej w ramach nadużycia prawa, ile z uwagi na brak rzeczywistego nabycia towaru (usługi). Reasumując, brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, a także niejasność co do stanu faktycznego, jaki przyjęty został w zaskarżonym orzeczeniu, uzasadniały uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy terminu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny winien określić jaki stan faktyczny przyjmuje oraz wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się konkretnie do zasadniczych ustaleń organu w kontekście postawionych w skardze zarzutów w celu oceny zgodności z prawem decyzji. Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA