I SA/Ol 483/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od lipca do grudnia 2015 r. oddala skargę. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w "[...]" (dalej jako strona, Spółka, kontrolowana, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od lipca do grudnia 2015 r.. Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, w rezultacie kontroli "[...]" oraz postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu ustalił, że skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność serwisową i handlową na rzecz Spółki B. oraz firm świadczących usługi na rzecz Spółki B.. W okresie objętym kontrolą zatrudniała powyżej 100 pracowników i wykazywała obrót z tytułu handlu granulatem srebra próby 999. Towar miała kupować od Spółki z o.o. C. (dalej C.) na podstawie umowy z "[...]"2015 r. nr "[...]" o współpracy handlowej w zakresie dostaw srebra w postaci granulatu srebra zgodnego z normą PN-70/H-82205 w gatunku Ag0 (Ag min. 99,99%), który jest odpowiednikiem srebra o jubilerskiej próbie 999 zwanego dalej granulatem srebra (karty nr 87-89, tom I akt kontroli). Zestawienie 16 faktur mających dokumentować nabycie granulatu srebra od ww. spółki każdorazowo w ilości 500 kg w omawianym okresie na kilkumilionowe kwoty miesięcznie, przedstawiono w tabeli na str. 8 zaskarżonej decyzji (k. 77 verte akt odwoławczych i str. 5-6 decyzji wydanej w I instancji, k. 299, t. I akt postępowania podatkowego). Granulat srebra miał być następnie sprzedawany na rzecz D. - podmiotu zagranicznego (dalej D. - poprzednie nazwy Dd., Ddd.) na podstawie umowy z 25.06.2015 nr "[...]" (k. 92-94, t. I akt kontroli), i transportowany przez E. Sp. z o.o. (dalej E.), na trasie miejscowość A.. - Belgia - miejscowość A... Wystawione przez E. faktury przewozu i konwoju granulatu srebra przedstawiono zbiorczo na str. 35 zaskarżonej decyzji (k. 63 akt odwoławczych). Finalnym odbiorcą granulatu srebra miała być firma F. – B.A., adres siedziby i miejsca dostawy: "[...]", Belgia. Transakcja pomiędzy stronami odbywać się miała na zasadach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Faktury wraz z dokumentacją zamówienia, protokołami pobrania próbek w siedzibie E., certyfikatami z analizy i protokołami przekazania towaru, stanowią karty od 4595 do 4673 tomu XVII akt kontroli. Skarżąca składała deklaracje dla podatku od towarów i usług wykazując kwoty do wpłaty za lipiec 2015 r.: 75.967 zł, sierpień 2015 r.: 76.288 zł, wrzesień 2015 r.: 27.857 zł, październik 2015 r.: 62.789 zł, listopad 2015 r.: 9.394 zł i grudzień 2015 r.: 339.520 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu stwierdził, że skarżąca Spółka w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "transakcji karuzelowych " - utworzonych w celu osiągania nienależnej korzyści w zakresie podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa polegał na technicznej czynności wystawiania i przekazywania faktur celem upozorowania rzeczywistych transakcji, które to faktury faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Według faktur dostawcą granulatu srebra do skarżącej była C., której z kolei dostawcą był G. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w "[...]" (dalej G.) (dowód: k. 4531-4594), tj. podmiot o charakterze "bufora", pełniącego rolę znikającego podatnika, który równoważył należny VAT wynikający z faktur sprzedaży granulatu srebra, podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur kosztowych, dzięki czemu unikał zapłaty podatku, oraz H. Sp. z o.o., którego dostawcą towaru był również G. (dowód: faktury 4510-4527). Wymienione podmioty uczestniczące w procederze oszustwa karuzelowego nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując, doprowadzały do sytuacji, w której skarżąca Spółka czerpała zyski z tego przedsięwzięcia, pełniąc funkcję brokera. Przy czym granulat srebra przemieszczano z firmy I. z Niemiec, przy pośrednictwie firmy estońskiej (J.), przez Polskę do Belgii (za pośrednictwem firmy angielskiej). Nie ustalono skąd granulat trafiał do niemieckiej firmy I. i komu B.A. sprzedawał granulat. W związku z powyższym C. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. jako podmioty pełniące rolę "buforów" umiejscowione były w transakcjach pomiędzy spółką G., a skarżącą (brokerem), wykazującą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Na tym tle organ podatkowy uznał, że otrzymane przez spółkę w okresie od lipca do grudnia 2015 r. faktury VAT zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje C., oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz podmiotu zagranicznego D. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stąd też, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że skarżąca zawyżyła za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 3.099.005 zł oraz zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw od lipca do listopada 2015 r. o kwotę 14.010.308 zł. Wobec rzekomych dostawców granulatu srebra C., G. i H. Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu przeprowadził odrębne postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.. Wymienione postępowania zakończono decyzjami wymiarowymi, w których stwierdzono, że nierzetelne faktury VAT wystawione przez ww. spółki, umożliwiły odbiorcom faktur osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. W toku kontroli ustalono, że wobec G. oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców metali szlachetnych, Prokuratura Okręgowa w "[...]", a następnie Prokuratura Krajowa w "[...]" prowadzi śledztwo (sygn. akt "[...]" - wcześniej sygn. akt "[...]"). Osobom kierującym i związanym z działalnością Spółki G., tj. I.P., A.P., M.K., D.S. i R.M., postawiono zarzuty o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych, naraziły na uszczuplenie, wyłudzenie podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, przy wykorzystaniu struktur kontrolowanych w ramach grupy podmiotów: G., K. Sp. z o. o., J., w której skład wchodzili M. K., R.M., A.P. i inne osoby, tj. o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Prokuratura Krajowa w "[...]" w ramach ww. śledztwa postawiła J.G. byłemu prezesowi zarządu C. oraz D. S. byłemu prezesowi zarządu D. zarzuty o to, że w okresie od 01.04.2015 r. do 31.12.2015 r. w Z., A. i innych miejscach na terenie kraju, a także na terenie UE, w tym RFN, Estonii, UK, Belgii, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wzięli udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych, związanych z uszczupleniem, wyłudzeniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi w oparciu o wytworzone nierzetelne faktury w ramach grupy podmiotów m.in. G., K. Sp. z o.o., J., C., H. Sp. z o.o., D.. Otrzymane z prokuratury materiały dowodowe z akt śledztwa, w tym protokoły przesłuchania podejrzanych, zostały wyłączone z akt sprawy prowadzonej wobec skarżącej ze względu na interes publiczny, wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego przebiegu śledztwa. Z przedmiotowych protokołów wynika faktyczny przebieg transakcji związany z obrotem granulatem srebra. Kierując się powyższym Naczelnik Urzędu decyzją z "[.1.]" r. nr "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2015 r. w kwocie 467.563 zł, sierpień 2015 r.: 655.669 zł, wrzesień 2015 r.: 776.885 zł, październik 2015 r.: 478.340 zł, listopad 2015 r.: 608.382 zł i grudzień 2015 r.: 720.960 zł. Powołał w sentencji art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego Spółce nie przysługuje, ponieważ świadomie wzięła udział w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik nie zakwestionował faktu istnienia procederu o cechach karuzeli, ale zaprzeczył, aby podatnik wziął w nim świadomie udział. Stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C., mających dokumentować zakup granulatu srebra. Jednocześnie w ewidencji sprzedaży wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową tego granulatu ze stawką VAT 0% do D.. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup przedmiotowego granulatu. Uznał bowiem, że podatnik świadomie wziął udział w karuzeli podatkowej, której celem były oszustwa podatkowe. Stwierdził też, że wystawione przez podatnika faktury na rzecz D. nie dokumentują sprzedaży. Organ zakwestionował też podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy faktury za transport przedmiotowego granulatu. Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania, w oparciu o art. 193 § 2 O.p., że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT w części dotyczącej zaewidencjonowania nierzetelnych faktur były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego, a także sprzedaży za przedmiotowe miesiące. Dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, ww. decyzją z "[...]" r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 221a § 1 O.p., utrzymał w mocy własną decyzję z "[.1.]" r.. Powołując się na dowody zebrane w trakcie postępowania organ stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. mających dokumentować zakup przez podatnika granulatu oraz jego transportu (faktury wystawione przez E.), jak również prawidłowość faktur mających dokumentować sprzedaż tego towaru na rzecz D.. W toku postępowań prowadzonych wobec C. ustalono, że brała ona udział w łańcuchu transakcji gdzie pełniła rolę kolejnego "bufora". Charakter w jakim występowała w procederze jednoznacznie świadczy o tym, że została ona wykorzystana po to, aby wydłużyć łańcuch rzekomych dostaw. Rola spółki ograniczała się do przyjmowania faktur VAT zakupu granulatu metali szlachetnych i wystawiania faktur sprzedaży tego towaru na skarżącą jako kolejny podmiot - brokera. Skarżąca spółka wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż granulatu srebra za granicę do D. - podmiotu zagranicznego. W ramach postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu wskazano na powiązania osobowe między D. i C.. Organ wyjaśnił, że firma D. (poprzednie nazwy Dd., Ddd.) powstała 16.09.2013 r.. Kapitał przedsiębiorstwa na 22.04.2015 r. dzielił się na 100 udziałów, z czego 50 udziałów posiadał J.S. G., a pozostałe 50 udziałów posiadał D.S., który w okresie od 13.10.2014 r. do 8.06.2016 r. był dyrektorem zarządzającym. Jako kraj zamieszkania D.S. wskazano Polskę. Od 1.05.2016 r. rolę dyrektora pełni J.G., kraj zamieszkania: Anglia. Firma do działalności gospodarczej wykorzystuje rachunek bankowy prowadzony przez Bank Z. S.A.. Powyższe wskazuje, że D. prowadzona jest przez polskich obywateli, a właścicielem jej udziałów jest prezes spółki C.. Zatem oba podmioty, występujące w łańcuchu transakcji na różnych etapach były powiązane osobowo m.in. osobą J. G., który miał aktywny udział w całym procederze, i gdyby transakcje były rynkowe, to współpracowaliby bez pośredników. Organ powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym z 6 września 2012 r. C-273/11 Mecsek Gabona Kft, z 21 lutego 2008 r. C-271/06 i podał, że dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne, istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że w ww. umowie skarżącej z "[...]"2015 r. ze Spółką C. nie zabezpieczono warunków zawierania transakcji, zgodnie z umową podatnik miał nabywać granulat srebra poniżej cen giełdowych, a członkowie zarządu nie dociekali jakie są zasady handlu tym towarem i dlaczego mogą go kupować poniżej cen giełdowych. Jako powód zawarcia umowy tylko z jednym dostawą podała, że trudno było znaleźć dobrych dostawców tego towaru, nie uprawdopodobniła jednak swoich poszukiwań w tym zakresie, jak kierowanie ofert, zapytań do podmiotów na rynku, podczas gdy organ ustalił, że były ogłoszenia archiwalne na powoływanej przez podatnika stronie internetowej. Ponadto udział J. S. G. po stronie sprzedawcy (C.), jak i dalszego nabywcy towaru (D.) powinien uzmysłowić Spółce, że uczestniczy w nierynkowym schemacie transakcji (str. 33-35 decyzji, k. 63-64 akt odwoławczych). Organ podkreślił, że obrót ww. granulatem pomiędzy wieloma podmiotami odbywał się w ciągu tego samego dnia, był to handel korespondencyjny, polegający na przefakturowywaniu tych samych ilości tego samego towaru na inne podmioty ze zmianą ceny. W transakcjach pomiędzy spółką C. a podatnikiem cena gwałtownie wzrastała, co przedstawiono na str. 36 zaskarżonej decyzji (k. 63 verte). Organ podał, że istotą procederu było zaproponowanie finalnemu odbiorcy korzystnej ceny, niższej od giełdowej. Przy czym przedstawiciele skarżącej nie wyjaśnili czy analizowali istnienie szeregu podmiotów w transakcjach poniżej ceny giełdowej, gdzie wszyscy na tym zarabiają, jak też dlaczego cena na rynku może być znacznie niższa od ceny giełdowej. Przedstawiciele podatnika podali natomiast, że interesowało ich jedynie w jaki sposób wyeliminować pośredników aby osiągnąć większy zysk - organ powołał w tym zakresie zeznania M.K. (wiceprezesa zarządu skarżącej spółki) złożone 3.07.2018 r.. NUS zauważył, że podatnik w okresie objętym decyzją kupił od dostawcy granulat srebra za kwotę netto 13.473.938,20 zł, VAT 3.099.005,78 zł, a sprzedał za kwotę 14.010.307,87 zł, (VAT 0%). W ciągu pół roku, na 16 transakcjach, dokonując jedynie przefakturowania uzyskał różnicę na sprzedaży w kwocie 536.369,67zł, co przedstawił w tabeli na str. 37 decyzji (k. 62). Organ podkreślił, że zebrał i przeanalizował w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym m.in.: przeprowadzone przez organy podatkowe przesłuchania członków zarządu skarżącej spółki: K. P., M.K., R.M., jak też K.C., dokumentację księgową i bankową podatnika, pozyskane materiały i informacje w sprawie kontrahentów strony w transakcjach handlowych oraz poprzedników tych firm w nabyciu granulatu srebra. Przesłuchał także pracowników E.: T.S. i A.R., którzy zeznali, że nie widzieli zawartości przewożonego ładunku (str. 26 decyzji, k. 68 verte, protokoły: k. 4847-4392, t. XVII akt kontroli). Na podstawie analizy wystawionych przez ww. podmioty, w tym przez stronę, faktur sprzedaży granulatu srebra organ I instancji stwierdził, że podatnik świadomie brał udział, wraz z innymi podmiotami, w przestępczym procederze. Proceder ten polegał na pozorowaniu legalnego obrotu granulatem srebra, który po dokonaniu szeregu noszących znamiona legalności transakcji pomiędzy zaangażowanymi w proceder oszustwa podmiotami przemieszczał się z Niemiec (przy pośrednictwie firmy estońskiej) przez Polskę do Belgii (za pośrednictwem firmy angielskiej). Przy czym nie ustalono skąd granulat trafiał do niemieckiej firmy I. i komu B.A. sprzedawał granulat. Zasadne jest zatem posługiwanie się terminem łańcucha transakcji. Ceny uwidocznione na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych były niższe o 8% - co wynikało wprost z zawartej przez podatnika umowy. Mając zaś na uwadze, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem, to należy uznać, że miało miejsce świadome, zaplanowane współdziałanie podmiotów, w tym skarżącej spółki w łańcuchu dostaw, który bez ryzyka gwarantował wszystkim uczestnikom zysk. Organ odnotował, że Spółka nie wyjaśniła w wiarygodny sposób dlaczego istniała możliwość kupowania towaru poniżej ceny giełdowej. Z orzecznictwa sądowego wynika, że organy podatkowe rozpatrując sprawy muszą kierować się zasadami zdrowego rozsądku i logicznego rozumowania. Kierując się tymi zasadami organ stwierdził, że towar może być tańszy niż wynika z cen rynkowych jeśli pochodzi np. z przestępstwa. W rozpatrywanej zaś sprawie, "dopłacał" do niego budżet państwa poprzez odpowiednie, oszukańcze rozliczanie VAT. Spółka przyjmowała oświadczenia dotyczące legalności pochodzenia towaru. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa VAT. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, opartej na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach. Łączna ocena tych dowodów pozwoliła odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Organ przedstawił analizę dotyczącą cen granulatu srebra oceniając je jako zupełnie przypadkowe, kalkulowane w bliżej nieokreślony sposób. Strona kupowała i sprzedawała granulat srebra w konkretnych datach, ale nie wiadomo dlaczego akurat wtedy. Pojawiało się zamówienie i było ono automatycznie realizowane. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Tymczasem z umowy współpracy podatnika ze spółką C. wynika, że skarżąca zobowiązana będzie przedłożyć sprzedawcy: - dokument z firmy kurierskiej/transportowej (dokument CMR) poświadczający fakt wywozu granulatu srebra poza granice Polski wskazujący miejsce i datę odebrania granulatu srebra oraz miejsce i datę dostarczenia granulatu srebra do odbiorcy, którym jest zakład przetwarzający przedmiotowy granulat srebra, - protokół przekazania zakupionego granulatu srebra, potwierdzający przekazanie go przez kupującego do zakładu przetwarzającego granulat srebra zlokalizowanego poza granicami Polski. NUS odnotował, że tworzenie łańcucha pośredników jest najczęściej elementem oszustw podatkowych, gdzie łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania, czy określenia warunków gwarancji i reklamacji. Strona wskazała, że otrzymywała towar z certyfikatami. Towar badał też ostateczny nabywca. Odnosząc się jednak do tego argumentu organ podał, że certyfikat jakości towaru powinien pochodzić od producenta. Natomiast w aktach sprawy pozostają certyfikaty wystawione przez J. G. ze spółki C., a więc również pośrednika. Skarżąca spółka w momencie zakupu granulatu srebra go nie badała, ponieważ technicznie nie było to możliwe. Oddawała próbki z danej dostawy do badania już po sprzedaży. Zastanawiać powinno bezgraniczne zaufanie do swoich dostawców i odbiorców i brak przejawu ostrożności i staranności kupieckiej co do weryfikacji granulatu, nabywanego w ilościach hurtowych. Przy czym to wszystko byłoby nieracjonalne i niewiarygodne gdyby nie było ustalone i zabezpieczone przez organizatorów procederu. W świetle dokonanych ustaleń, zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży granulatu stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych, tzw. "pustych faktur" VAT, przy czym określenie "pusta faktura" dotyczy takiej sytuacji, w której pomiędzy dostawcą a nabywcą nie dochodzi do realnej dostawy towarów. Ustalone w toku postępowania podatkowego łańcuchy transakcji w zakresie obrotu granulatem srebra wskazują, że w obrocie tym znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika". Do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług m.in. przez G. (dostawcę Spółki C., od której granulat srebra miała nabyć skarżąca spółka), który go "zerował" fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez spółkę K.. Analiza łańcucha transakcji obejmującego dostawców i nabywców firmy podatnika, wskazuje, że kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji jedynie wystawiały faktury na sprzedaż. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń. Towar sprzedawany był kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury VAT wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną. Poszczególni "pośrednicy" brali udział w oględzinach towaru, przy czym granulat przesyłany był zgodnie z dokonanymi ustaleniami, tj. od dostawcy bezpośrednio do ostatecznego nabywcy. Zatem już okoliczność, że wszyscy dostawcy znają nie tylko swoich bezpośrednich kontrahentów, ale też ich kontrahentów, dyskwalifikuje rynkowy charakter transakcji. W toku niniejszego postępowania podatkowego strona przedłożyła pismo z 27.11.2015r., tj. po zakończeniu współpracy w zakresie obrotu granulatem srebra, za pośrednictwem którego zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia poprawności przeprowadzonych wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych dotyczących obrotu granulatem srebra. W odpowiedzi odmówiono sprawdzenia przedmiotowych transakcji powołując się na brak podstawy prawnej w przepisach ustaw podatkowych. W opinii organu odwoławczego ww. pismo, a także dodatkowe dokumenty wskazują, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwała się zakwestionowanymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikacyjne, monitorowanie dostaw i jakości towaru oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania miały na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i były dowodem na spełnienie wszystkich działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Nie można bowiem nie zauważyć, że sporne transakcje miały miejsce w roku 2015. W tym okresie tzw. mafie vatowskie działały w wielu branżach. Niemniej jednak organy podatkowe wydawały decyzje, w których opisywano proceder, istniało orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne wskazywały na elementy współpracy kontrahentów, które uwiarygodniają transakcje i informacje na ten temat były publikowane. Żaden przedsiębiorca nie może się więc tłumaczyć, że nie miał świadomości istnienia tego oszukańczego procederu. Dla uwiarygodnienia transakcji tworzono zatem: umowy o współpracy, zamówienia, certyfikaty jakości towaru, ubezpieczenia, przedkładano dokumenty weryfikacyjne kontrahentów. NUS uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione wskazując na brak dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu odliczeń kwot wykazanych jako podatek naliczony w fakturach pochodzących od spółek C. oraz E., czego uzasadnieniem jest zebrany materiał dowodowy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego nie mogły być również uznane za skuteczne zarzuty dotyczące nieprzestrzegania zasady legalizmu oraz działań sprzecznych z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów rzekomo handlujących granulatem srebra, a rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur uwzględniają unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła decyzję wydaną w trybie odwoławczym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w części, w jakiej organ określił wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług za: 1) lipiec 2015 r. - w kwocie przewyższającej kwotę 75.967 zł, tj. zakresem zaskarżenia objęta jest kwota 391.596 zł wraz z odsetkami za zwłokę, 2) sierpień 2015 r. - w kwocie 76.288 zł, tj. zakresem zaskarżenia objęta jest kwota 579.381 zł wraz z odsetkami za zwłokę, 3) wrzesień 2015 r. - w kwocie 27.857 zł, tj. zakresem zaskarżenia objęta jest kwota 749.028 zł wraz z odsetkami za zwłokę, 4) październik 2015 r. - w kwocie 62.789 zł, tj. zakresem zaskarżenia objęta jest kwota 415.551 zł wraz z odsetkami za zwłokę, 5) listopad 2015 r. - w kwocie 9.394 zł, tj. zakresem zaskarżenia objęta jest kwota 598.988 zł wraz z odsetkami za zwłokę, 6) grudzień 2015 r. - w kwocie 339.520 zł, tj. zakresem zaskarżenia objęta jest kwota 381.440 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosła o uchylenie wskazanej decyzji w zaskarżonej części i decyzji ją poprzedzającej, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 i 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z odpisu rosyjskiego rejestru osób prawnych A. Group z siedzibą w "[...]" (za granicą), oraz odpisu przedmiotu działalności tej spółki, na okoliczność poszukiwania innych dostawców granulatu srebra, chęci poszerzenia prowadzonej działalności handlu hurtowego granulatem srebra, podjęcia kroków w celu wyeliminowania pośredników i maksymalizacji zysków, jak też w celu hurtowego sprowadzania metali nieżelaznych z Rosji do Polski. Dowody te skarżąca uznała za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie faktycznych okoliczności poszukiwania innych dostawców granulatu srebra przez skarżącą, chęci pozyskania granulatu srebra z innych źródeł, maksymalizacji zysku przy jednoczesnym ograniczeniu innych pośredników itp., a dopuszczenie ich nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego: a) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy dotyczącego transakcji realizowanych przez skarżącą oraz wybiórczą, dowolną, błędną i niewystarczającą ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków, m.in. że: - faktury wystawiane przez kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu tych transakcji, pomimo że całościowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że towar był dostarczany między kontrahentami w jakości i ilości widniejącej na zakwestionowanych fakturach, - skarżąca w zakresie obrotu granulatem srebra nie dokonywała czynności noszących znamiona działalności gospodarczej, tj. działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, obarczonej ryzykiem gospodarczym, - skarżąca nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w weryfikacji kontrahentów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że na moment zawierania transakcji dokonała wszelkiej możliwej weryfikacji swoich kontrahentów, która nie nasuwała żadnych wątpliwości co do legalności przedmiotowych transakcji, - przedstawione przez podatnika dowody potwierdzające zrealizowanie transakcji zostały uznane przez organy jako "generowanie dowodów", w sytuacji gdy skarżąca zabezpieczała się na wypadek problemów z transakcją, - błędna ocena zeznań świadków oraz stron doprowadziła do przyjęcia, że organ dał wiarę pracownikom firmy konwojującej granulat srebra, że nie wiedzieli co jest w transportowanych workach, - błędna ocena momentu nawiązania relacji gospodarczej, w tym przedstawienia pomysłu na handel granulatem srebra przez S. S. K. C., prowadząca do błędnego wniosku o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej, - błędna ocena okoliczności transakcji, w szczególności brak istnienia "safe house" w momencie zawierania przez podatnika transakcji, - błędna ocena rzekomego faktu przystąpienia do gotowego schematu przez podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca sama negocjowała swoje upusty, częstotliwość i wielkość dostaw oraz inne warunki transakcji, - błędna ocena okoliczności istnienia innych dostawców granulatu srebra na rynku, dostępności surowca, a także poszukiwania innych dostawców przez skarżącą, b) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niezbadaniu oraz nieustaleniu czy skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów i działając w dobrej wierze bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa podatkowego, o czym skarżąca w momencie zawierania transakcji nie wiedziała pomimo dochowania należytej staranności, c) art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad, m.in. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez: - pro-fiskalną ocenę zebranego materiału dowodowego opartą na nielogicznych argumentach, - wybiórcze powoływanie się na poszczególne tezy z orzecznictwa TSUE w celu uzasadnienia udziału skarżącej w karuzeli podatkowej przy pominięciu kwestii braku podstaw do zakwestionowania odliczenia VAT w przypadku dobrej wiary podatnika, d) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, czyli dowodów o braku powiązań z wcześniejszymi ogniwami karuzeli podatkowej, skoncentrowanie się na popełnieniu przestępstw przez inne podmioty, pominięciu świadomości skarżącej, e) art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że skarżąca dokonywała faktycznych transakcji granulatu srebra, 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.), dalej dyrektywa 112, oraz zasady neutralności, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste transakcje, b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność skarżącej w zakresie obrotu granulatem srebra nie nosiła znamion działalności gospodarczej, w sytuacji gdy była to działalność wykorzystująca towary do celów zarobkowych, c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 178 ww. dyrektywy oraz zasady neutralności poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym; skarżąca zaś weryfikowała kontrahentów, pobierała próbki towaru, była obecna przy transakcjach, d) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia z tytułu nabycia towarów w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu transakcji. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że istotą sporu jest kwestia zachowania należytej staranności i dobrej wiary skarżącej w zakresie dokonywania transakcji z C. oraz D. oraz zagadnienie, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmioty działające na poprzednich etapach obrotu gospodarczego są ogniwami tzw. karuzeli podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że postępowanie przed organem I instancji miało na celu wykazanie, że granulatu srebra w ogóle nie było. Organ odwoławczy stwierdził, że granulat istniał i został dostarczony do odbiorcy, w związku z czym kwestią sporną pozostaje dobra wiara skarżącej. Pełnomocnik podał, że odniesie się w skardze do argumentów obu decyzji. Ocenił, że nie są wiarygodne zeznania pracowników firmy E. transportujących przedmiotowy granulat srebra. Osoby te były przy rozpakowywaniu worków z granulatem, więc nie mogą twierdzić, że nie wiedziały co było w środku. Wszystkie transakcje zostały zrealizowane. Próbki badano w Urzędzie Probierczym w Krakowie, a tymczasem organ zarzucił, że skarżąca nie nabyła towaru. Pełnomocnik przytoczył fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji dotyczące cech charakterystycznych tzw. karuzeli podatkowej i podjął z nimi polemikę powołując na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Podkreślił kwestię braku współpracy skarżącej ze "znikającym podatnikiem". Zarzucił organowi przyjęcie odpowiedzialności zbiorowej i obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za naruszenia mające miejsce na wcześniejszych etapach transakcji. Pełnomocnik stwierdził, że wbrew opinii organów skarżąca zachowywała się rynkowo, ponieważ chciała skrócić łańcuch dostawców poszukując bezpośredniego wytwórcy granulatu srebra w bloku wschodnim (m.in. w tym celu została założona spółka córka podmiotu pod nazwą A. Group z siedzibą w "[...]" (za granicą)). Przedstawił argumentację wskazującą, że skarżąca dysponowała towarem jak właściciel, miała swobodę w wyborze swoich kontrahentów. Prowadziła więc zwykłą działalność w zakresie obrotu granulatem srebra. Organ powinien zatem zbadać sferę zamiaru i świadomości uczestnika transakcji przez pryzmat całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego nie uczynił. Pełnomocnik przytoczył historię znajomości K. C. ze S. S. konkludując, że łączyły ich bliskie relacje biznesowe a nie przypadkowe spotkania. Miał zatem prawo mieć do niego zaufanie. Przytoczył też historię korzystania przez skarżącą z tzw. "safe house". Organowi odwoławczemu zarzucił, że nie odniósł się do argumentów odwołania i próbuje udowadniać tezę, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Odnosząc się do zarzutu organu, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na poszukiwanie innych dostawców granulatu, autor skargi wyjaśnił, że widocznie miały one gorszą ofertę, albo dysponowały małymi ilościami towaru. Skrytykował przytoczone w decyzji ostatecznej przykłady ogłoszeń dotyczących dostępności na rynku granulatu srebra, a na okoliczność, że skarżąca poszukiwała innych dostawców załączył dowody potwierdzające założenie spółki A. Group z siedzibą w "[...]" (za granicą). Ponownie podkreślił zaufanie zarządu skarżącej do S. S., który rekomendował firmę D.. Pełnomocnik odnosząc się do uzasadnienia decyzji ostatecznej w kwestii powiązań S. G. zarówno z podmiotem sprzedającym jak i kupującym granulat podkreślił, że każdy z nich jest odrębną osobą prawną, w związku z czym nie można ich łączyć. Wyjaśniając kwestię korzystnej ceny zakupu granulatu przedstawił ogólne zasady przyznawania upustów w handlu. Skonkludował, że na korzystne ceny miały wpływ upusty, a one były przyznawane z powodu dużych zakupów. Gromadzenie dokumentacji było zaś przejawem staranności kupieckiej. Odnosząc się do argumentów organu odwoławczego, że podmioty mogły zawierać transakcje bez pośredników wskazał, że J.G. nie miał wystarczających środków na dokonywanie tak dużych transakcji, a B.A. przyjmował towar tylko od sprawdzonych dostawców, stąd też nie można było pominąć D.. W kwestii podkreślonej przez organ szybkości transakcji (kilka podmiotów w ciągu jednego dnia) pełnomocnik powtórzył, że skarżąca nie miała wiedzy o wcześniejszych etapach obrotu. Przedstawił też ryzyko jakie ponosiła przy zakwestionowanych transakcjach. W przedmiocie jakości towaru ponownie powołał się na S. S. i jego rekomendację dotyczącą dostawcy granulatu. Powołując orzecznictwo sądowe stwierdził, że w Polsce zabroniona jest odpowiedzialność zbiorowa, a skarżąca została uwikłana w karuzelę bez swojej winy. Przywołał też ustalenia prokuratorskie podkreślając, że osoby związane ze skarżącą nie były nawet wezwane na przesłuchanie w charakterze świadków. Pełnomocnik wskazał na konieczność badania przez organy podatkowe dobrej wiary podatnika i podkreślił zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zauważył, że o wielu podmiotach i osobach biorących udział w procederze strona dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej, a jedynie uczciwy zarobek. Dowody, na podstawie których organ oparł swoje ustalenia powstały post factum, a zatem skarżąca nie mogła mieć o nich wiedzy w momencie zawierania transakcji. Samo zaś stwierdzenie oszustwa nie może generować wniosku o jej odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. Podał, że przedstawiona w skardze oś sporu jest nieprecyzyjna. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał bowiem, że skarżąca świadomie weszła w schemat karuzeli podatkowej, a zatem nie została przez swoich bezpośrednich kontrahentów oszukana czy wprowadzona w błąd, co skutkuje niecelowością analizowania kwestii tzw. dobrej wiary. Świadomość i brak świadomości bowiem się wykluczają. Odnosząc się do załączonego przez autora skargi wypisu z rosyjskiego rejestru osób prawnych, który nie był przedstawiony w toku postępowania podatkowego, a ma stanowić dowód poszukiwania możliwości dywersyfikacji zakupów granulatu srebra, organ stwierdził, że przedłożony wypis potwierdza jedynie, że skarżąca założyła spółkę córkę o tożsamym zakresie działalności jaką prowadziła w Polsce. Z przedłożonego wypisu, wbrew twierdzeniom skargi, nie wynika bowiem, że podmiot był nastawiony przede wszystkim na zakupy granulatu srebra. Obok produkcji metali nieżelaznych i stopów A. Group miała się też zajmować chociażby obrotem nieruchomościami. Przedłożony przez skarżącą dowód nie potwierdza zatem poszukiwania innych niż C. dostawców granulatu srebra. Skarżąca nie przedłożyła bowiem korespondencji z innymi potencjalnymi kontrahentami ani żadnych dowodów dotyczących analiz rynku granulatu srebra na terenie Federacji Rosyjskiej, propozycji handlowych czy negocjacji cenowych z innymi podmiotami. Omawiając wyjaśnienia skargi o wynikającym z upustów kupowaniu przez podatnika granulatu srebra w cenie niższej niż cena giełdowa organ zauważył, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił jakim sposobem udawało się stronie uzyskiwać tak duże upusty przy handlu towarem, którego, jak twierdzi, brakowało na rynku. W opinii organu jest to działanie sprzeczne z realiami gospodarczymi. NUS zwrócił uwagę na ewidentną znajomość dostawcy i odbiorcy - faktycznie w osobie J. G. prezesa Zarządu C. (dostawcy granulatu dla skarżącej) i jednocześnie udziałowca D.. (odbiorcy granulatu od skarżącej), która w normalnych warunkach rynkowych powinna wzbudzić u skarżącej podejrzenie co do uczciwości transakcji. Tymczasem skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro oba podmioty są osobami prawnymi, to ich fizyczna znajomość nie była możliwa. Odnośnie prezentowanej w skardze dbałości o stronę formalną transakcji (gromadzenie dokumentacji) zakwestionowanej przez organ jako generowanie dowodów na potwierdzenie swojej niewinności, NUS stwierdził, że skarżąca zamiast przedstawiać badania granulatu srebra z Urzędu Probierczego (za 7zł) powinna przedstawić badanie rynku tego towaru, analizy cen zakupu i sprzedaży, korespondencję z potencjalnymi kontrahentami. Byłyby to dowody, które chociażby uprawdopodabniałyby profesjonalne podejście do nowego biznesu. Pismem procesowym z 3 września 2020 r. organ wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Jednocześnie poinformował, że odpis wniosku przesłał listem poleconym pełnomocnikowi skarżącej (k. 37 akt sądowych). Spółka nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Naczelnik Urzędu ustalił, że skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność serwisową i handlową na rzecz Spółki B. oraz firm świadczących usługi na rzecz Spółki B. W okresie objętym kontrolą wykazywała ona obrót z tytułu handlu granulatem srebra próby 999. Towar miała kupować od Spółki z o.o. C. na podstawie umowy z "[...]"2015 r. o współpracy handlowej w zakresie dostaw srebra w postaci granulatu srebra. Zestawienie 16 faktur mających dokumentować nabycie granulatu srebra od ww. spółki każdorazowo w ilości 500 kg w omawianym okresie na kilkumilionowe kwoty miesięcznie, przedstawiono w tabeli na str. 8 zaskarżonej decyzji (k. 77 verte akt odwoławczych i str. 5-6 decyzji wydanej w I instancji, k. 299, t. I akt postępowania podatkowego). Granulat srebra miał być następnie sprzedawany na rzecz D., poprzednie nazwy Dd., Ddd.) na podstawie umowy z 25.06.2015 nr "[...]" (k. 92-94, t. I akt kontroli), i transportowany przez E. Sp. z o.o., na trasie miejscowość A.. - Belgia - miejscowość A... Wystawione przez E. faktury przewozu i konwoju granulatu srebra przedstawiono zbiorczo na str. 35 zaskarżonej decyzji (k. 63 akt odwoławczych). Finalnym odbiorcą granulatu srebra miała być firma F. – B.A., adres siedziby i miejsca dostawy: "[...]", Belgia. Transakcja pomiędzy stronami odbywać się miała na zasadach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Faktury wraz z dokumentacją zamówienia, protokołami pobrania próbek w siedzibie E., certyfikatami z analizy i protokołami przekazania towaru, stanowią karty od 4595 do 4673 tomu XVII akt kontroli. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu stwierdził, że skarżąca Spółka w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "transakcji karuzelowych " - utworzonych w celu osiągania nienależnej korzyści w zakresie podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa polegał na technicznej czynności wystawiania i przekazywania faktur celem upozorowania rzeczywistych transakcji, które to faktury faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Według faktur dostawcą granulatu srebra do skarżącej była C., której z kolei dostawcą był G. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w "[...]"), tj. podmiot o charakterze "bufora", pełniącego rolę znikającego podatnika, który równoważył należny VAT wynikający z faktur sprzedaży granulatu srebra, podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur kosztowych, dzięki czemu unikał zapłaty podatku, oraz H. Sp. z o.o., którego dostawcą towaru był również G. (dowód: faktury 4510-4527). Wymienione podmioty uczestniczące w procederze oszustwa karuzelowego nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując, doprowadzały do sytuacji, w której skarżąca Spółka czerpała zyski z tego przedsięwzięcia, pełniąc funkcję brokera. Przy czym granulat srebra przemieszczano z firmy I. z Niemiec, przy pośrednictwie firmy estońskiej (J.), przez Polskę do Belgii (za pośrednictwem firmy angielskiej). Nie ustalono skąd granulat trafiał do niemieckiej firmy I. i komu B.A. sprzedawał granulat. W związku z powyższym C. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. jako podmioty pełniące rolę "buforów" umiejscowione były w transakcjach pomiędzy spółką G., a skarżącą (brokerem), wykazującą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Organ podatkowy, mając na względzie te ustalenia, uznał, że otrzymane przez spółkę w okresie od lipca do grudnia 2015 r. faktury VAT zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje C., oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz podmiotu zagranicznego D. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ przyjął, na podstawie tych ustaleń faktycznych, że skarżąca zawyżyła za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 3.099.005 zł oraz zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw od lipca do listopada 2015 r. o kwotę 14.010.308 zł. W stosunku do podmiotów C., G. i H. Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu przeprowadził odrębne postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.. Wymienione postępowania zakończono decyzjami wymiarowymi, w których stwierdzono, że nierzetelne faktury VAT wystawione przez ww. spółki, umożliwiły odbiorcom faktur osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne Naczelnik Urzędu decyzją z "[.1.]" r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2015 r. w kwocie 467.563 zł, sierpień 2015 r.: 655.669 zł, wrzesień 2015 r.: 776.885 zł, październik 2015 r.: 478.340 zł, listopad 2015 r.: 608.382 zł i grudzień 2015 r.: 720.960 zł. Powołał w sentencji przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy 11 marca 2004 r. ustawy o VAT. Organ I instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego Spółce nie przysługuje, ponieważ świadomie wzięła udział w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik nie zakwestionował faktu istnienia procederu o cechach karuzeli, ale zaprzeczył, aby podatnik wziął w nim świadomie udział. Rola spółki ograniczała się do przyjmowania faktur VAT zakupu granulatu metali szlachetnych i wystawiania faktur sprzedaży tego towaru na skarżącą jako kolejny podmiot - brokera. Skarżąca spółka wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż granulatu srebra za granicę do D. - podmiotu zagranicznego. Naczelnik Urzędu po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, ww. decyzją z "[...]" r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 221a § 1 O.p., utrzymał w mocy własną decyzję z "[.1.]" r.. Organ podkreślił, że obrót ww. granulatem pomiędzy wieloma podmiotami odbywał się w ciągu tego samego dnia, był to handel korespondencyjny, polegający na przefakturowywaniu tych samych ilości tego samego towaru na inne podmioty ze zmianą ceny. W treści skargi strona skarżąca nie podważyła, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organ miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt 1a,b,c,d,e petitum skargi: dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego, na niezbadaniu oraz nieustaleniu czy skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów i działając w dobrej wierze bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa podatkowego, o czym skarżąca w momencie zawierania transakcji nie wiedziała pomimo dochowania należytej staranności, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad, m.in. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, czyli dowodów o braku powiązań z wcześniejszymi ogniwami karuzeli podatkowej, skoncentrowanie się na popełnieniu przestępstw przez inne podmioty, pominięciu świadomości skarżącej, art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że skarżąca dokonywała faktycznych transakcji granulatu srebra. Tymczasem skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż na podstawie innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Prawidłowo organ uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji . Stosownie do treści art. 155 § 2 kc " Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". W postanowieniu z dnia 17 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 129/91 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia. Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Oświadczenia woli związane z zawarciem umowy sprzedaży mogą być złożone w sposób wyraźny lub też jedynie dorozumiany (art. 60 k.c.). W tym ostatnim przypadku ważne jest, by określone zachowanie się stron ujawniało ich wolę zawarcia umowy w sposób dostateczny i wystarczający. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dostarcza licznych przykładów zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli) przez czynności konkludentne stron (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 II 1950 r., WaC 970/49 - OSN 1951, poz. 64; z dnia 19 IX 1949 r., WaC 129/49 - DPP 1950, nr 4, s. 48; z dnia 20 IV 1950 r., C 397/49 - NP 1951, nr 12, s. 41; z dnia 29 V 1950 r., C 691/50 - OSN 1952, poz. 26; z dnia 20 I 1954 r., I C 51/53 - OSN 1955, poz. 25; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 16 I 1970 r., III PRN 96/69 - OSNCP 1970, poz. 161; orzeczenie z dnia 7 VI 1972 r., I PR 114/72 - OSNCP 1973, poz. 33; uzasadnienie orzeczenia z 9 XII 1975 r., III CRN 307/75 - OSNCP 1976, poz. 220 oraz z dnia 31 I 1978 r., I PZP 34/78 - OSNCP 1979, poz. 142 i z dnia 29 III 1979 r., III CZP 9/79 - OSNCP 1979, poz. 146). Na gruncie prawa cywilnego należy odróżnić zawarcie umowy sprzedaży, od przeniesienia własności rzeczy określonej co do gatunku. Umowę sprzedaży uznaje się za zawartą, gdy strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Jej przejawem może być wystawienie faktury. Może ona być dowodem zawarcia umowy sprzedaży. Jej wystawienie nie jest dowodem przeniesienia własności. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Z dostawą towarów rzeczy oznaczonych co do gatunku, na gruncie podatku VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przeniesienia posiadania. W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie powołanych w niej norm prawa procesowego. Zarzuty skarżącej sprowadzają się w gruncie rzeczy do negowania jej roli w karuzeli podatkowej. Natomiast z ustaleń faktycznych organu wynika, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast, zdaniem strony skarżącej całościowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że towar był dostarczany między kontrahentami w jakości i ilości widniejącej na zakwestionowanych fakturach. Natomiast zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. miał polegać na tym, że organ zaniechał zbadania oraz ustalenia czy skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów. Skarżąca wskazała bowiem, że działała w dobrej wierze i bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa podatkowego, o czym skarżąca w momencie zawierania transakcji nie wiedziała pomimo dochowania należytej staranności. Według skarżącej postępowanie było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad, m.in. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez: pro-fiskalną ocenę zebranego materiału dowodowego opartą na nielogicznych argumentach, wybiórcze powoływanie się na poszczególne tezy z orzecznictwa TSUE w celu uzasadnienia udziału skarżącej w karuzeli podatkowej przy pominięciu kwestii braku podstaw do zakwestionowania odliczenia VAT w przypadku dobrej wiary podatnika, poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, czyli dowodów o braku powiązań z wcześniejszymi ogniwami karuzeli podatkowej, skoncentrowanie się na popełnieniu przestępstw przez inne podmioty, pominięciu świadomości skarżącej, art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że skarżąca dokonywała faktycznych transakcji granulatu srebra. Strona skarżąca w gruncie rzeczy nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Natomiast usiłuje podważyć nie tyle wnioski, a przedstawić narrację, że uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym. I przedstawiła siebie w gruncie rzeczy jako ofiarę oszustwa. Strona skarżąca ujęła w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C., mających dokumentować zakup granulatu srebra. Jednocześnie w ewidencji sprzedaży wykazała dostawę wewnątrzwspólnotową tego granulatu ze stawką VAT 0% do D.. Należy w pełni zgodzić się z z organem podatkowym, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży granulatu stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych, tzw. "pustych faktur" VAT, przy czym określenie "pusta faktura" dotyczy takiej sytuacji, w której pomiędzy dostawcą a nabywcą nie dochodzi do realnej dostawy towarów. Ustalone w toku postępowania podatkowego łańcuchy transakcji w zakresie obrotu granulatem srebra wskazują, że w obrocie tym znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika". Do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług m.in. przez G. (dostawcę Spółki C., od której granulat srebra miała nabyć skarżąca spółka), który go "zerował" fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez spółkę K.. Analiza łańcucha transakcji obejmującego dostawców i nabywców firmy podatnika, wskazuje, że kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji jedynie wystawiały faktury na sprzedaż. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń. Towar sprzedawany był kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury VAT wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną. Poszczególni "pośrednicy" brali udział w oględzinach towaru, przy czym granulat przesyłany był zgodnie z dokonanymi ustaleniami, tj. od dostawcy bezpośrednio do ostatecznego nabywcy. Zatem już okoliczność, że wszyscy dostawcy znają nie tylko swoich bezpośrednich kontrahentów, ale też ich kontrahentów, dyskwalifikuje rynkowy charakter transakcji. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i rozważań prawnych zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Ich prezentacja jest związana z próbą wykazania, że rzekomo skarżąca uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym. Natomiast skarżąca nie była w stanie podważyć ustaleń faktycznych, że doszło do oszustwa podatkowego. Wynika on z dokumentów i ich analizy. Z tym, że skarżąca twierdzi, że w tym oszustwie nie uczestniczyła. A zatem wywodzi, że działała w dobrej wierze. Z tym poglądem nie można się zgodzić. Wynika to z ustaleń faktycznych, które zostały zaprezentowane w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Z treści ustaleń wynika, istniał obrót fakturowy, który został sztucznie wydłużony. Skarżąca nie nabyła towaru, z przyczyn podanych wyżej, gdyż nie dysponowała jego własnością. Wystawienie na jej rzecz faktury nie wiązało się z przeniesieniem własności towaru. Nie dokonywała ona zatem sprzedaży towaru, gdyż, według zasady "nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet" [łac., ‘nikt nie może przenieść więcej prawa, niż sam miał’]. Zasada ta odnosi się do pochodnych sposobów nabycia prawa własności. Mechanizm oszustwa jest bardzo prosty. Skutkiem tego oszustwa było wykazanie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. i dostawy wewnątrzwspólnotowej granulatu ze stawką VAT 0% do D.. Z tego zestawienia wynika, że skarżąca odegrała kluczową rolę w tym oszustwie podatkowym. Kwestia podziału ról i współdziałania osób trzecich, które brały udział w tym przedsięwzięciu, została odtworzona w postępowaniu podatkowym. I została opisana w zaskarżonej decyzji. Te działania zostały także poddane ocenie prawnokarnej. Według faktur dostawcą granulatu srebra do skarżącej była C., której z kolei dostawcą był G. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w "[...]" (dowód: k. 4531-4594), tj. podmiot o charakterze "bufora", pełniącego rolę znikającego podatnika, który równoważył należny VAT wynikający z faktur sprzedaży granulatu srebra, podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur kosztowych, dzięki czemu unikał zapłaty podatku, oraz H. Sp. z o.o., którego dostawcą towaru był również G. (dowód: faktury 4510-4527). W konsekwencji nie został zapłacony podatek należny. Natomiast w wyniku wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej granulatu ze stawką VAT 0% do D., został wykazany przez skarżącą zwrot podatku VAT. A zatem podatku, który nie został uregulowany w obrocie gospodarczym. Nie był to bowiem obrót gospodarczy, a karuzela, której celem było wyłudzenie zwrotu podatku. Bezpośrednim beneficjentem tego oszustwa podatkowego była skarżąca. A zatem , mając na względzie, powyższe rozważania prawne, sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej, że działała w dobrej wierze. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie, jest związane z podważeniem przez organy podatkowe realności obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Obrót fakturowy nie był determinowany względami gospodarczymi, a fiskalnymi. W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w obrocie fakturowym, który uznawany jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Sąd w pełni zgodził się z ustaleniami Organu, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skarżąca nie dokonywała faktycznych transakcji granulatu srebra. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo interpretował i stosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie przysługuje, gdy nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Organ nie naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż zasadnie uznał, że działalność skarżącej, w przedstawionych okolicznościach, nie dotyczyła obrotu granulatem srebra, nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Z podanych wcześniej przyczyn Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 178 ww. dyrektywy oraz zasady neutralności poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym; skarżąca zaś weryfikowała kontrahentów, pobierała próbki towaru, była obecna przy transakcjach. Zdaniem Sądu, skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skarżąca wiedziała , że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym. A zatem nie może być mowy o tym, że w rozpoznawanej sprawie naruszono zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organ zakwestionował prawo do odliczenia z tytułu nabycia towarów w sytuacji, w której zostało wykazane, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu transakcji. Celem tego działania było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.