III FSK 404/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1086/22 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 2201-IEW.4261.24-25.2022/MB w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1086/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2022 r., w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości oraz umorzenia odsetek za zwłokę. 1.2. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o rozłożenie na 6 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku wskazane zostało, że wnioskodawca nie jest w stanie dokonać jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości, a jedynie dokonać zapłaty w trybie ratalnym. Strona podała, że ma problemy zdrowotne (choroba serca), a na jej utrzymaniu pozostaje troje dzieci. W ocenie wnioskodawcy wszczęcie ewentualnego postępowania egzekucyjnego mogłoby doprowadzić do całkowitej utraty płynności finansowej. Decyzją z 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik odmówił skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi. Decyzją z 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zdaniem sądu pierwszej instancji podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej mu na jednorazową spłatę istniejących zaległości, nie zostały poparte stosownymi w tym względzie dowodami, a tym samym nie stanowiły przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi. Skarżący zatem nie wykazał, aby w jego przypadku zachodziły nadzwyczajne i nieprzewidziane zdarzenia, mogące mieć wpływ na sytuację materialną strony. Sąd rozpoznający skargę stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy w sposób prawidłowy, przestrzegając przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p."). Oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał z poszanowaniem treści art. 191 o.p., a przeprowadzony przez Dyrektora wywód był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Fakt, że strona skarżąca nie akceptuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie oznacza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor naruszył wskazywane normy. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). I. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości reguł interpretacyjnych orzecznictwa sadów w tożsamych sprawach) z praktyka administracyjna (tworzeniem prawa urzędniczego) mająca zastosowanie tylko w niniejszej sprawie, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sadów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p i bezzasadnym pomijaniu wiążących organy prawomocnych wyroków sądów administracyjnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 67a o.p. poprzez nieudzielenie Wnioskodawcy ulgi w postaci rozłożenia na w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz o umorzenie odsetek; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a o.p, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowej. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy). tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 125 § 1 o.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. 3.4. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). 3.5. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa także na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). 3.6. W realiach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 o.p., pozwalające na zastosowanie wobec skarżącego wnioskowanej ulgi. Skarżący nie wykazał jak kształtuje się obecna sytuacja finansowo materialna jego gospodarstwa domowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 14 marca 2022 r. wezwał stronę m.in. do wypełnienia i przedłożenia oświadczenia o sytuacji finansowo - majątkowej wraz z dokumentami potwierdzającymi wysokość bieżących dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym skarżącego, a także wysokość ponoszonych wydatków związanych z jego utrzymaniem. Wezwanie zostało doręczone 15 marca 2022 r. Pomimo wystosowanego wezwania skarżący nie przedstawił żądanych informacji i dowodów odnoszących się do jego aktualnej sytuacji majątkowej. Mając zatem na uwadze, że skarżący nie wyjaśnił i nie udokumentował w sposób wyczerpujący sytuacji finansowo-życiowej niemożliwe było stwierdzenie w postępowaniu czy w jego przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, z uwagi na sytuację finansową strony, uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. W tym miejscu należy również zauważyć, że ewentualnie ustalony układ ratalny przyznany skarżącemu powinien być realny, czyli możliwy do zrealizowania przez podatnika, ponieważ tylko wtedy udzielona ulga w spłacie stanowi faktyczną pomoc w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Realność układu występuje wówczas, gdy ilość i wysokość rat oraz okres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe wnioskodawcy z uwagi na fakt, że skarżący nie wskazał i nie udokumentował aktualnych dochodów oraz wysokości wszystkich ponoszonych w gospodarstwie domowym wydatków - nie można uznać, że wykazał on, iż wywiąże się z układu ratalnego, o który wnioskował. Z tych samych względów nie można stwierdzić, ażeby skarżący wykazał w postępowaniu brak możliwości dokonania jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości, na którą się powołuje. Toteż okoliczność ta również nie stanowi przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie we wnioskowanym zakresie. Zatem nie można było uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 67a o.p. 3.7. Za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżącemu w niniejszej sprawie zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej, prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych). Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie w rozsądnym terminie. Stronie skarżącej zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych. 3.8. Organy podatkowe obu instancji dokonał wszechstronnej i trafnej oceny posiadanego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktycznie i prawne oraz wyjaśniają zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wskazano i umotywowano powody dokonanych rozstrzygnięć. Natomiast stwierdzenie, że wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowią o naruszeniu przepisów wskazanych w złożonej skardze. W konsekwencji należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 125 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. 3.9. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady "in dubio pro tributario", należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. 3.10. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Jacek Pruszyński