I FSK 657/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 518/20 w sprawie ze skargi R.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.114.2020.2.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 518/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę R.J. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatniczka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS") z 2 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z 12 marca 2020 r. skarżąca wskazała, że jest współwłaścicielką (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) nieruchomości gruntowych, w skład których wchodzą działki gruntu, które zostały nabyte do majątku osobistego (objętego wspólnością majątkową małżeńską) małżonków. Skarżąca, jak i jej małżonek są wspólnikami "K. sp. j. (dalej: spółka), która wzniosła na działkach budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wraz z mężem zamierzają z majątku prywatnego wnieść opisane nieruchomości gruntowe w formie aportu do spółki. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniami: 1) Czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego przez skarżącą do spółki, wystąpi ona przy tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej:"u.p.t.u.")? 2) Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy aport nieruchomości niezabudowanej, do spółki, stanowiący wkład wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną, jest czynnością opodatkowaną VAT oraz czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u., a jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a tej ustawy? W kontekście pierwszego z zadanych pytań skarżąca wyraziła pogląd, że w sprawie (zdarzenia przyszłego) nie działa ona jako podatnik VAT. W kontekście drugiego z pytań skarżąca stwierdziła, że podstawa opodatkowania z tytułu czynności aportu powinna obejmować wyłącznie wartość wnoszonego gruntu. 2.2. DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2020 r., uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu strona wykorzystywała nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. W związku z powyższym stwierdzono, że działki nie były wykorzystywane w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. W kontekście drugiego z pytań DKIS stwierdził, że skoro przed dokonaniem aportu działek nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budowę budynków, budowli, obiektów budowlanych, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. 2.3. Pismem z 6 sierpnia 2020 r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do WSA. 2.4. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Organ dostrzegł, że w skardze nie zostały sformułowane wprost zarzuty odnoszące się do zaskarżonej interpretacji. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów w sposób odpowiadający wymaganiom art. 57a P.p.s.a. oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi niemożliwe okazało się dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji strona nie sformułowała w skardze wprost zarzutów odnoszących się do zaskarżonej interpretacji, tylko opisała dotychczasowy przebieg postępowania, wskazała przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie oraz przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska. Z uwagi na treść art. 57a P.p.s.a. WSA uznał, że uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W skardze natomiast nie wskazano, czy w ocenie strony wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, czy też błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. 3.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 57 i art. 57a P.p.s.a.), poprzez to, że Sąd oddalił skargę interpretując przepisy, a zwłaszcza art. 57a P.p.s.a. i uznał, że skoro skarga na indywidualną interpretację prawa podatkowego poprzez to, iż musi być oparta na konkretnym zarzucie, i w ten sposób "upodabnia się" do skargi kasacyjnej, to nie jest zobowiązany do rozpoznania skargi w całości, jako pisma procesowego wnoszonego do sądu pierwszej instancji, lecz zastosował do niej zasady obowiązujące przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej; 2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co spowodowało jego niewłaściwe zastosowanie, czym wyczerpuje dyspozycję art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w ten sposób, że WSA oddalił skargę mimo tego, że skarga spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane w przepisach art. 57 i art. 57a P.p.s.a. i została oparta na konkretnym zarzucie naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Zastosowana przez sąd wykładnia przepisów P.p.s.a. pomija odrębność sądowoadministracyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego i kasacyjnego i odmiennej konstrukcji aktów zaskarżenia. Ponadto, jak można domniemywać, sąd w sposób nieuprawniony nadał warunkowi oparcia skargi na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, dokładnie takie samo znaczenie jakie mają podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zwłaszcza co do sposobu konstruowania tego aktu zaskarżenia; 3) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uniemożliwienie należytej oceny i kontroli rozumowania WSA w wyniku lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie wyjaśnił dlaczego uznał, że faktycznie sformułowany przez stronę zarzut oparty o art. 57a P.p.s.a. błędu wykładni art.15 ust. 2 u.p.t.u., zdaniem WSA nie został podniesiony w skardze, a samą skargę postanowił rozpoznać na zasadach dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych, a nie skargi wnoszonej do sądu pierwszej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.3. W piśmie z 31 października 2024 r. strona uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Całościowe odczytanie treści skargi potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sformułowano w niej zarzutów naruszenia prawa w odniesieniu do interpretacji indywidualnej. 6. 1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy kasator wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że skarga nie spełnia wymogów art. 57a P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia związanej z wykładnią art. 57a P.p.s.a. To, że ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji nie jest zbieżną z oczekiwaniami strony skarżącej nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku na płaszczyźnie wykładni art. 57a P.p.s.a. nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 7. Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pełni zgodzić się należy z oceną WSA, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na omawianą interpretację analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje strona skarżąca. Stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prezentowaną już w judykaturze, że samo zacytowanie przepisu w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za tożsame z prawidłowym, tj. zgodnym z art. 57a P.p.s.a. sformułowaniem zarzutu, zwłaszcza gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia przepisu (wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16). "Nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a (P.p.s.a.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji." (wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17). 8.1. Kasator podkreśla w skardze kasacyjnej treść pkt 2.11 skargi do WSA, który należy zacytować w całości: "Podsumowując tę część skargi Skarżąca podnosi, że w jej przekonaniu organ interpretacyjny poprzez oczywiście nieprawidłowo zidentyfikowany stan faktyczny leżący u podstaw zadanego pytania dopuścił się błędu wykładni przypisując jej status podatnika, przez co zastosował przepisy, które w jej ocenie nie powinny w tej sprawie znaleźć zastosowania.". 8.2. Po pierwsze, sposób zredagowania przywołanego fragmentu skargi nakazuje się domyślać, czy "podsumowując tę część skargi" strona skarżąca miała na myśli przepisy wskazane tylko w części 2 skargi, czy może chodzi o całą dotychczasową część skargi, a więc także z wcześniejszych fragmentów skargi. W pkt 2 skargi przywołano art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a w zw. z art. 29a ust. 1 u p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 112. Jeżeli miałoby chodzić o naruszenie przepisów prawa materialnego to niewiadome jest, o które konkretnie przepisy chodzi, bo strona skarżąca tego wyraźnie nie wskazuje. Z kolei podnoszenie, że organ "nieprawidłowo zidentyfikował stan faktyczny leżący u podstaw zadanego pytania" logicznie powinno wiązać się z naruszeniami prawa procesowego a nie prawa materialnego. 8.3. Po drugie, możliwe byłoby też takie odczytanie skargi, że stronie skarżącej w pkt 2.11 skargi chodziło nie tylko o przepisy wskazane w części 2, ale przepisy wskazane we wcześniejszych fragmentach skargi, tj. wymienione w części początkowej skargi zatytułowanej jako "przepisy mające zastosowanie w sprawie". Zaznaczyć tu należy, że w części początkowej skargi przywołano wiele przepisów u.p.t.u., O.p., Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Strona skarżąca podnosi przecież, że do błędu wykładni poprzez przypisanie jej status podatnika doszło poprzez "oczywiście nieprawidłowo zidentyfikowany stan faktyczny leżący u podstaw zadanego pytania", co wskazywałoby że być może intencją strony było też podniesienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności przepisów O.p. sprowadzających się do nieuzasadnionej modyfikacji przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 8.4. Z powyższej analizy treści skargi wynika, że istnieje wariantowa możliwość odczytywania zarzutów skargi, która jest wynikiem ogólnikowego jej zredagowania. W skardze skoncentrowano się na polemice z interpretacją indywidualną, ale nie powiązano jej z konkretnymi zarzutami naruszenia prawa, których postawienia wymaga art. 57a P.p.s.a. 8.5. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie wskazuje, aby WSA oceniając skargę przez pryzmat art. 57a P.p.s.a. ograniczał się jedynie do petitum skargi i zaniechał jej całościowego odczytania, czyli łącznie z uzasadnieniem skargi. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi nie sposób doszukać się sformułowania zarzutów w sposób odpowiadający wymogom art. 57a P.p.s.a. 8.6. Sąd pierwszej instancji trafnie też podnosi, że w skardze brak jest wskazania czy w ocenie strony skarżącej wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania czy też błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezależnie od tego, że sąd administracyjny nie jest zobowiązany a nawet uprawniony do odgadywania, czy rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia to uwzględniając całościową treść i redakcję skargi nawet nie sposób byłoby jednoznacznie zrekonstruować zarzutów naruszenia konkretnych przepisów. Można byłoby co najwyżej jedynie spekulować, i to w różnych wariantach, które przepisy prawa strona skarżąca uważa za naruszone przez organ; na takie spekulacje nie pozwala jednak art. 57a P.p.s.a. 8.7. Z tych względów zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów w sposób odpowiadający wymaganiom art. 57a P.p.s.a. oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną niemożliwe okazało się dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. 8.8. Zarzut naruszenia art. 57a P.p.s.a. jest więc chybiony, a tym bardziej w powiązaniu z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bo wbrew temu co kasator wywodzi nie można z treści skargi odczytać, że przepisem, którego błędną wykładnię strona skarżąca (jak uważa) zarzucała w skardze jest właśnie (jak wskazuje petitum skargi kasacyjnej) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dostrzec należy, że strona skarżąca z szeregu przepisów przywołanych w początkowej części skargi do WSA obecnie wybrała sobie jeden (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), co do którego uważa, że postawiła zarzut jego błędnej wykładni. Tymczasem co do szeregu innych przepisów także przywołanych w początkowej części skargi i w jej pkt 2 (obok art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) kasator już nie wywodzi, że także te inne przepisy miał na myśli w treści pkt 2.11 skargi. Wskazuje to, że kasator ex post, na etapie konstruowania skargi kasacyjnej, próbuje wyklarować swój zarzut skargowy wybierając jeden przepis spośród szeregu przepisów powołanych w skardze w grupie przepisów mających zastosowanie w sprawie. 9.1. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57 P.p.s.a. jest niezasadny z tego względu, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie podnoszono, że skarga nie spełnia innych (poza wynikającymi z art. 57a P.p.s.a.) wymogów tego szczególnego pisma procesowego, o których mowa wprost w art. 57 P.p.s.a. Wbrew temu co wywodzi kasator, braku sformułowania zarzutów w sposób odpowiadający treści art. 57a P.p.s.a. nie można było potraktować jako niezachowania warunku formalnego, podlegającego uzupełnieniu przez skarżącego na wezwanie przewodniczącego (art. 49 § 1 P.p.s.a.). Skarga mogła otrzymać prawidłowy bieg, tj. została skierowana do rozpoznania przez sąd. Natomiast ocena czy skarga spełnia wymogi art. 57a P.p.s.a. była przedmiotem orzekania sąd w trakcie rozpatrywania skargi. 9.2. Na marginesie wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są też wadliwie skonstruowane, bowiem błędnie kwalifikują zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 57 i art. 57a P.p.s.a. jako podstawy kasacyjne grupowane w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). 10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), uwzględniając, że organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentował pełnomocnik, który nie występował w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc wedle stawki wynoszącej 100% wynagrodzenia minimalnego, co odpowiada kwocie 480 zł. Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]