I FSK 1036/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasto Częstochowa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.272.2020.2.AZ UNP: 983653 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy Miasto Częstochowa na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi Gminy Miasto C. (dalej: "gmina", "skarżąca", "wnioskodawca) działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS") z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków poniesionych na budowę dróg przebiegających przez strefę ekonomiczną. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, szczegółowo opisanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu (dalej jako "MZDiT") na budowę dróg przebiegających przez strefy? 2. Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna - czy gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy? Zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem niniejsze wydatki zostały poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez gminę dla zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych. Gdyby organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska, to gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem są one wykorzystywane/będą wykorzystywane zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji zadań własnych w zakresie budowy dróg publicznych poza strefą. W wydanej 29 czerwca 2020 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko gminy w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe, co oznacza że nie przysługuje jej pełne ani częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez MZDiT na budowę dróg przebiegających przez strefy. W ocenie organu interpretacyjnego rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W przypadku natomiast nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 2.2. W skardze do WSA Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112"), art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 2006/112, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał własne stanowisko wyrażone w interpretacji. 2.4. WSA uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny przede wszystkim pominął okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. 3.1. Od powyższego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie: - art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. z powodu istnienia uzasadnionych wątpliwości, czy WSA rozpoznał i rozstrzygnął właściwą sprawę tzn. uchylił właściwą interpretację indywidualną, tj. interpretację z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług kierując się właściwymi przesłankami. W uzasadnieniu wyroku WSA błędnie przedstawił bowiem stan sprawy. W ocenie organu błędne przedstawienie stanu sprawy miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wiadomo bowiem z całą pewnością, czy WSA rozstrzygając o uchyleniu zaskarżonej interpretacji oceniał okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście których organ oceniał stanowisko Wnioskodawcy, czy też oparł się na okolicznościach opisanych w zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy ujętym w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem organu należy przyjąć, że WSA orzekał na podstawie stanu sprawy opisanego w uzasadnieniu wyroku, a nie tego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a to czyni zarzut naruszenia tych przepisów P.p.s.a. zasadnym; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie, W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy Gmina działając poprzez jednostkę budżetową Miejski Zarząd Dróg i Transportu, ponosząc wydatki na realizację inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury drogowej (jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego) dokonuje/będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym będzie działać w charakterze podatnika VAT, tak samo jak inne podmioty gospodarcze zajmujące się sprzedażą nieruchomości/działek inwestycyjnych, a nie organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej we wniosku inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w konsekwencji czego ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, skarżąca ma zatem prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę, opisanych we wniosku, dróg oraz urządzeń z nimi związanych, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez organ oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów procesowych. Uzasadnienie skarżonego wyroku wskazuje, że WSA błędnie odczytał akta sprawy w zakresie opisu stanu faktycznego oraz stanowiska organu interpretacyjnego. To czyni uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwym, a przez to skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. 6.1. Najdalej idącymi są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 151 oraz z art. 153 P.p.s.a., a także w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. oraz w powiązaniu z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (wyrok NSA z dnia 09.10.2019 r. sygn.. akt II FSK 3495/17). Art. 133 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice. Ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli ewentualnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyrok NSA z 24 lipca 2020 r. sygn.. akt II FSK 3200/19). 7.1. Organ zasadnie wywodzi, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii na gruncie prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie na pierwszy plan wysuwa się kwestia statusu prawnego spornej drogi, będącej przedmiotem inwestycji gminnej. 7.2. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r" poz. 470), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi, (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej - art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych. Przepis art. 2a ustawy o drogach publicznych, przewiduje że drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność samorządu województwa, powiatu lub gminy. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. 8. 1. Dla rozstrzygnięcia statusu, w jakim działa Gmina w niniejszej sprawie na gruncie u.p.t.u. ma więc znaczenie ustalenie, czy działanie Gminy ma charakter publiczny czy prywatny, tj. czy głównym zamierzeniem inwestycyjnym i skutkiem jest realizacja celu publicznego, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. Kwestią sporną jest więc, czy Gmina w opisanym stanie faktycznym działa w reżimie cywilnoprawnym czy publicznoprawnym, a dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma wypowiedź w przedmiocie statusu prawnego budowanej drogi. 8.2. Podkreślając wagę zdefiniowania statusu prawnego budowanej drogi dla rozstrzygnięcia sprawy na gruncie prawa materialnego wskazać należy na przykłady z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie rozstrzyganej wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 146/20: "Gmina, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczyła, że nieruchomości, na których realizowała zadania inwestycyjne, czyli pas techniczny pod budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz pas drogowy drogi publicznej, na którym realizowano infrastrukturę techniczną obejmującą budowę jezdni wraz z odwodnieniem, budowę ciągu pieszego oraz oświetlenia ulicznego są i pozostaną jej własnością i będą ogólnie dostępne, przy czym zasadniczo umożliwią dojazd pracownikom i klientom zakładów mieszczących się na przyległych działkach nabytych od Gminy." NSA w ocenie prawnej podkreślił, że: "budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych i realizacja tych zadań statutowych nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". Gmina działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) w zakresie budowy dróg gminnych, działa w sposób władczy – w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług." W wyroku z 20 kwietnia 2023 r., I FSK 501/19 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, że przy tego rodzaju inwestycjach jak przebudowa dróg gminnych nie można uznać, że gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że w tamtej sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji rozbudowa drogi gminnej miała przyczynić się do wzrostu atrakcyjności gruntów skarżącej pod kątem ich sprzedaży oraz do zapewnienia przez skarżącą należytego stanu dróg. W innej sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1011/21 gmina podkreślała, że: "budowa infrastruktury ma/będzie miała bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek oraz wybudowania dróg dojazdowych i wewnętrznych Gmina zapewne nie znalazłaby nabywców skłonnych do zakupu oferowanych gruntów, a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek)." Jednak w ocenie NSA Gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wyjaśnieniem, że: "Podjęcie przez gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych (o czym była mowa), wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej." Analogicznie orzeczono w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r., I FSK 218/20. Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., I FSK 2315/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina działa w charakterze podatnika VAT, z tym, że z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że inwestycja dotyczy dróg wewnętrznych, a "Celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zatem zachęcenie inwestorów do wydzierżawienia działek, bowiem tereny należące do gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, gdyby nie miała na celu dokonania dzierżawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej." 8.3. Podkreślenia wymaga, że powyższe przykłady z orzecznictwa nie są przywołane w celu ukierunkowania rozumowania Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, ale jedynie w celu zilustrowania znaczenia stanu faktycznego, tj. czy mamy do czynienia z drogą wewnętrzną czy może z drogą publiczną (gminną), a co za tym idzie wykazania, że bagatelizowanie tego elementu stanu faktycznego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji odczytał opisany stan faktyczny w ten sposób, że uznał, iż inwestycja dotyczy budowy przez Gminę dróg wewnętrznych. WSA referując stan faktyczny wskazuje (str. 4 uzasadnienia wyroku): "Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą organ podatkowy zauważył, że właścicielem i zarządcą dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego, infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, będzie Gmina". WSA w Gliwicach wskazał również: "Zdaniem organu podatkowego, nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego). (...) W konsekwencji, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego), z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.". Podkreślenia w cytowanym tekście poczynił Naczelny Sąd Administracyjny. Szkopuł w tym, że takich stwierdzeń, odwołujących się do dróg wewnętrznych organ w skarżonej interpretacji nie wyraził. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona przez WSA w Gliwicach treść zaskarżonej interpretacji zupełnie odbiega od rzeczywistej treści interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie i rzeczywistego stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji stwierdzenia o budowie przez Gminę "dróg wewnętrznych" przypisał organowi interpretacyjnemu, gdy w treści skarżonej interpretacji nie sposób wyczytać, jakoby budowane drogi organ zakwalifikował jako drogi wewnętrzne a nie drogi gminne; stanowisko organu jest wręcz odwrotne niż to błędnie przyjął WSA. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ podkreśla bowiem, że: "(...) pomimo, iż jak podaje Wnioskodawca opisane we wniosku wydatki zostały poniesione przez MZDiT wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez Gminę do zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, to budowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Wybudowanie drogi przebiegającej przez "strefę ekonomiczną", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. (...) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych." Powyższe podkreślenia poczynił Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku WSA błędnie zatem przedstawił stan sprawy. Mogło to mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wiadomo bowiem z całą pewnością, czy WSA rozstrzygając o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, oceniał okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie tej konkretnej, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy też oparł się raczej na sporządzonym już przez WSA zwięzłym, acz odbiegającym od treści akt sprawy, przedstawieniu stanu sprawy. 9.2. Prezentując ocenę prawną, w uzasadnieniu skarżonego wyroku zawarto kategoryczne stwierdzenie, że: "Niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych, gdyż z wniosku nie wynika aby drogi w strefach miały status dróg gminnych a nie wewnętrznych. Skomunikowanie stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie oznacza, że wybudowane drogi mają status dróg gminnych." Sąd pierwszej instancji zbudował zatem w sobie przekonanie, że inwestycja opisana we wniosku dotyczy z pewnością budowy dróg wewnętrznych. Taka ocena WSA nie znajduje jednak potwierdzenia w treści wniosku o interpretację, w którym wskazano, że: "MZDiT od 2015 roku ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., 2068 ze zm.) przebiegających przez tereny stref (dalej również jako: "drogi przebiegające przez strefy"). Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami (dalej: "inwestorzy") na terenach stref w celu prowadzenia działalności na terenie stref (zapewnienie dostaw do zakładów inwestorów znajdujących się na terenie strefy, umożliwienie wyjazdu transportów inwestorów ze strefy na drogi krajowe etc.), jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy)." Podkreślenia w tekście poczynił Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne, dlaczego z opisu stanu faktycznego wskazującego na budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie o drogach publicznych, otwartych także również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy) Sąd pierwszej instancji kategorycznie wywnioskował, że chodzi tu o drogi wewnętrzne. 9.3. Na tej płaszczyźnie dostrzec też należy, że w skardze do WSA Gmina nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów procesowych O.p. poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego sprawy przez organ i błędne zakwalifikowanie budowanej infrastruktury komunikacyjnej jako drogi publicznej (gminnej). Także w tym kontekście trudno odnaleźć oparcie prawne dla zwalczania przez WSA odwoływania się przez organ interpretacyjny do ustawy o drogach publicznych, skoro takie odwołanie poczyniła sama Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej w uzasadnieniu swojego stanowiska, we wniosku o wydanie interpretacji Gmina argumentuje, że: "W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że sam fakt, iż budując drogi publiczne Gmina realizuje swoje obowiązki statutowe wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994) nie przesądza o tym, że w przypadku realizacji tego rodzaju inwestycji Gmina nie może występować w charakterze podatnika VAT." Jakkolwiek w części argumentacji prawnej a nie w opisie stanu faktycznego Gmina wskazuje jako "fakt", że buduje drogi publiczne. 10.1. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA błędnie odczytał akta sprawy w zakresie opisu stanu faktycznego oraz stanowiska organu interpretacyjnego. Tym samym nie można przyjąć, że WSA dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez WSA art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. Brak precyzyjnego sformułowania wyrażonych przez WSA poglądów na tle błędnego przedstawienia stanu sprawy uniemożliwia zrozumienie motywów, jakimi kierował się sąd uchylając zaskarżoną interpretację. Skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a 10.2. Z tych względów przedwczesne jest rozważanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 10.3. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokładnie przeanalizuje opis stanu faktycznego sprawy oraz rozważy stanowisko organu, bez czynienia spekulacji i domniemań nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]