I FSK 1368/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 480/20 w sprawie ze skargi A. Ł. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ł. na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2021r. sygn. akt I SA/Łd 480/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Ł. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi (dalej także: "Naczelnik UCS") z 20 lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2020r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 29 października 2019r., a w motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń i marzec 2015r. strona wykazała czynności wynikające z faktur wystawionych przez T. Ł. (męża skarżącej) oraz przez skarżącą na rzecz zagranicznych podmiotów – A. E. LTD i F. Faktury dotyczyły obrotu kawą J. Organy podatkowe uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznały, że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów o usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Naczelnik UCS wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu strona pełniła rolę "brokera", a firma jej męża – bufora. Organ obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, na podstawie których stwierdził, iż firma skarżącej uczestniczyła w fakturowym obrocie, mającym na celu pozyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wobec wszystkich podmiotów, występujących przed firmą męża skarżącej, wydane zostały decyzje, w których stwierdzono, iż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Wszystkie wykazane przez te podmioty transakcje dotyczące ww. towarów były elementami oszustw podatkowych, zaś wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności niedokonane i wypełniały przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu firma skarżącej była jednym z podmiotów, poprzez który towar fakturowo wyprowadzono z terytorium Polski. Następnie towar ten, poprzez różne podmioty wracał do Polski, aby ponownie stać się nośnikiem podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, oszustwo podatkowe w jakim uczestniczyła stanowiło karuzelę podatkową. Zafakturowany przez podatniczkę towar był przedmiotem papierowego obrotu zarówno w Polsce, jak i w innych krajach. Okoliczność zaś, iż jego powrót do kraju odbył się poprzez inne podmioty lub też nie domykano w nich łańcucha dostaw nie wyklucza karuzeli podatkowej, lecz jest jej bardziej złożoną odmianą. Wobec męża skarżącej wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych dla niej faktur. Wystawiając ww. faktury mąż skarżącej nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykazany w tych fakturach obrót kawą J. nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowił element karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (wskutek generowania podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od znikających podatników i buforów oraz wykazywania również fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z preferencyjną stawką 0%). W konsekwencji powyższego obrót ten nie mógł zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z ww. decyzji strona nie mogła nabyć towaru od męża, gdyż ten nie nabył go od swojego kontrahenta, a ten kontrahent od swojego fakturowego dostawcy. Organ zauważył, że także w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów istotne jest, czy tego rodzaju transakcje nie zostały dokonane w ramach oszustw podatkowych oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w związku z tymi transakcjami bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność twierdzeń zaprezentowanych przez organy podatkowe kwestionujące prawidłowość rozliczeń dokonanych przez stronę za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem oraz to, że po stronie podatniczki nie istniała dobra wiara. 1.3. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy I oraz II instancji postanowień art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), pozostających w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, które skutkowały błędnym przyjęciem, iż w sprawie zaistniała "tzw. karuzela podatkowa" z udziałem skarżącej w zakresie handlu kawą i które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających skarżącej prawa do zastosowania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru (kawy) w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi nabyciami kawy, które zostały błędnie uznane za niedokonane z uwagi na rzekomy udział skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej obejmującej towar w postaci kawy "J. K.". 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 2.4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.5. Pismem z dnia 6 listopada 2024r. skarżąca złożyła pismo, stanowiące uzupełnienie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. 3.4. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wyżej stwierdzono skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się bowiem do wszystkich spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. "obrotu" artykułami spożywczymi podzielając stanowisko organów podatkowych. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wskazał na ustalenia stanu faktycznego oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, także tych wskazywanych w pismach procesowych, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 3.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe". W skardze kasacyjnej akcentuje się pojedyncze okoliczności sprawy, bez odniesienia ich do całokształtu ustaleń organów i dokonanej oceny sprawy, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż odnośnie faktur VAT wystawionych przez T. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU Ł. T. Ł. za analizowane okresy rozliczeniowe prawomocnym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2024r. sygn. akt I FSK 1124/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę T. Ł., przesądzając, iż faktury dokumentujące sprzedaż kawy na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skoro wystawca faktury T. Ł. nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług to faktury otrzymane przez skarżącą dotyczące rzekomego nabycia kawy nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy pierwszy podmiot nie odprowadził podatku należnego z tytułu dostaw zafakturowanych na terytorium kraju, nie złożył w ogóle deklaracji podatkowych (firma K., Spółka C.). Podmioty te dokonywały następnie rzekomych dostaw do kolejnych podmiotów, stanowiących ogniwa łańcucha. Firmy te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Ich głównym celem było wydłużenie łańcucha obrotu. Podmioty te wystawiały faktury VAT w oderwaniu od fizycznego obrotu towarem, co do zasady nie posiadały magazynów lub pozorowały, iż takowy posiadają. Fizycznie towar pojawiał się dopiero u podmiotów występujących na końcowych etapach obrotu w kraju. Na wcześniejszych etapach łańcucha występował tylko obrót papierowy. W przypadku dostaw realizowanych z udziałem firmy męża skarżącej towar pojawił się dopiero u jego dostawcy - Spółki T., która posiadała magazyn w Z. W magazynie tym dochodziło do obrotu tym samym towarem, powracającym poprzez inne łańcuchy dostawców, zamieszczanym na niebieskich paletach lub paletach znaczonym sprayem koloru niebieskiego. Zafakturowany przez skarżącą towar był przedmiotem papierowego obrotu zarówno w Polsce, jak i w innych krajach. W niniejszej sprawie występowały transakcje, w których nie zostaje zachowana powtarzalność pomiotów. Dany towar, po powrocie do państwa pochodzenia, trafiał do innego niż dotychczas znikającego podatnika i innych podmiotów pełniących role buforów i brokerów. Zataczał koło utworzone z innych podmiotów, zachowując w dalszym ciągu przypisane mu funkcje. Takich, zmieniających się podmiotowo kół fakturowego obrotu towarem, może być wiele. Organy zwróciły uwagę na inne charakterystyczne cechy dla karuzeli podatkowej, występujące również w przypadku fakturowych dostaw skarżącej, a to: - duża, niczym nieuzasadniona ilość podmiotów, występująca w łańcuchu dostaw, a w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi; - włączenie w łańcuch dostaw znikających podatników i krótki okres ich funkcjonowania, częste zmiany podmiotów pełniących rolę znikających podatników, - brak problemów z rozpoczęciem działalności nawet dla osób nieposiadających kapitału (duży obrót od początku działalności); - szybkość zawieranych transakcji, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej - faktury wystawiane praktycznie w tym samych dniach, od razu znany jest zarówno dostawca jak i odbiorca, - nie występują ani problemy ze zbyciem towarów, bez względu na jego ilość, ani problemy zapasów towarów, ich reklamacji; - na pewnym etapie obrotu środki przekazywane są na rzecz innych podmiotów, niż te, które wystawiły faktury; - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, tzw. odwrócony łańcuch płatności; - przełamanie cen towaru, po jego ponownym papierowym wprowadzeniu do Polski; - brak finalnego konsumenta towarów. Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. 3.7. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej nie uwzględnił i nie odniósł się do stanowiska organów, iż wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami (w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań E. K. i W. K. oraz protokoły przesłuchań [...]) dotyczącymi Spółki T., a także protokół przesłuchania męża skarżącej, m.in. na okoliczność przebiegu transakcji z tą Spółką oraz dokumentacja wytworzona przez firmę męża skarżącej, czy też Spółkę T. na tę okoliczność. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną wbrew twierdzeniom zawartym na stronach 5-6 skargi kasacyjnej K. D. nie potwierdził, iż wszelkie dostawy nie spełniające wymagań były odsyłane z powrotem dostawcom Spółki T. A. S., w odpowiedzi na wezwanie organu, złożył pisemne wyjaśnienia z dnia 16 października 2019r. na temat okoliczności wnioskowanych do wyjaśnienia przez pełnomocnika skarżącej. Także H. M., na wezwanie organu, złożył dwukrotnie pisemne wyjaśnienia na temat transportu dokonywanego w styczniu 2015r. na rzecz Spółki A., z których bezsprzecznie wynika, iż nic nie wiedział o awarii samochodu Pani Ł. i przeładunku towaru na jego samochód. W ocenie organu źródłem takiej wiedzy nie może być przesłany przez niego dokument CMR. Z dokumentu tego wynika tylko, iż wcześniejszym przewoźnikiem była firma A. T. Ponadto, towar będący przedmiotem transportu realizowanego przez firmę H. M., nie był przeładowywany na samochód tej firmy z samochodu firmy A. T., co zostało udowodnione przez organ (str. 52 decyzji z dnia 20 lipca 2020r. M. M., zdaniem pełnomocnika skarżącej powinna być przesłuchana na okoliczność organizowania przewozu towarów, m.in. w dniach 14-16 stycznia 2015r., na którą to, okoliczność wypowiedzieli się zarówno przedstawiciele firm przewozowych jak i sami kierowcy, a ich wyjaśnienia znajdują się w aktach sprawy. Faktyczny zaś przebieg tego transportu został ustalony w oparciu o wydruk z tachografu samochodu oraz informacje z systemu VIATOLL w powiązaniu z dokumentami Spółki T. Także w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ nie twierdził, iż do magazynu w R. nie przyjmowano w ogóle kawy, lecz że takowe okoliczności nie wystąpiły w przypadku kawy wykazanej jako przedmiot transakcji w fakturach VAT rozliczonych przez skarżącą. Okoliczności te organ udowodnił (strony 48-57 zaskarżonej decyzji z 20 lipca 2020 r.), a ponadto wykazał, że skarżąca świadomie posłużyła się nierzetelnymi dowodami w tym zakresie. Kwestie te pełnomocnik pomija i w skardze kasacyjnej próbuje odwrócić sytuację, przywołując wyrwane z kontekstu twierdzenia zawarte w przywołanej decyzji oraz z decyzji z dnia 25 maja 2020r., dotyczącej T. Ł. 3.8. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w oszustwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane dowody na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącej w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 3.9. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się także, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że skarżącej można przypisać świadomość istnienia oszustwa podatkowego i brak należytej staranności. Organy stwierdziły, iż skarżąca wiedziała, że transakcje związane są z oszustwem w podatku od towarów i usług. Dokonując w tym zakresie oceny działań skarżącej organ wskazał na rozbieżności pomiędzy przedłożonymi przez skarżącą dokumentami, materiałami pozyskanymi z innych źródeł oraz zeznaniami skarżącej i jej męża, które wskazują, iż skarżąca zgodziła się na przyjęcie do swojej dokumentacji podatkowej nierzetelnych dokumentów CMR, a co więcej, wiedziała o ich nierzetelności i zeznaniami złożonymi w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego podjęła próbę ich uwiarygodnienia. Skarżąca natychmiast znajdowała towar zamawiany przez odbiorcę zagranicznego. Należy tu podkreślić ponownie, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonane na podstawie właśnie wszystkich dowodów, a przecież te dotyczące innych firm dawały podstawę do stwierdzenia uczestniczenia skarżącej w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku. Posiadanie przez skarżącą dokumentów związanych z obrotem towarami nie wyklucza automatycznie możliwości uczestnictwa w nielegalnym procederze zorganizowanym przez inne podmioty. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanych okresach rozliczeniowych była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż artykułów spożywczych potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności, a przede wszystkim to, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nie jest możliwe, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Wszystkie okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że skarżąca brała udział w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Słusznie organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie okoliczności transakcji przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej. Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome uczestnictwo skarżącej w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. 3.10. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.11. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Skoro rozliczone przez skarżącą transakcje były elementem oszustwa podatkowego to w przypadku tych transakcji skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i wiedziała, iż transakcje te związane są z oszustwem w podatku od towarów i usług - to skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez jej męża, a zadeklarowane przez skarżącą dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych nie mogły być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup towarów spożywczych, które następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym bezzasadne są także zarzuty związane z naruszeniem art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)