I SA/Rz 535/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi H. S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.73.2024.3.END w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.73.2024.2.EJ , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej H. S.A. w R. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "H" S.A. w R. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.73.2024.3.END, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 24 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.73.2024.2.EJ o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 239 i art. 236, art. 169 § 4 w związku z art. 14h, art. 14g Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dnia 12 lutego 2024 r. wpłynął do organu wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: 1. czy w opisanym stanie faktycznym budynek, który wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wydzierżawił stowarzyszeniu na prowadzenie jego działalności statutowej, należy uznać za budynek mieszkalny, o którym mowa w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., niepodlegający amortyzacji? 2. czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku, który jest wykorzystywany przez stowarzyszenie na potrzeby mieszkalne uczniów (bursa szkolna) oraz inne niż mieszkalne (prowadzenie [...]), a także zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.? 3. czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku, wydzierżawionego stowarzyszeniu na prowadzenie jego działalności statutowej, który to budynek został przyjęty do używania w 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego? Wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2024 r. organ wezwał skarżącą o uzupełnienie wniosku, tj. podania symbolu KŚT, według którego został sklasyfikowany budynek w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi na to wezwanie spółka wskazała, że do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie jest konieczne podanie symbolu KŚT dla budynku będącego przedmiotem wniosku. Skarżąca wyjaśniła, że istotą wniosku jest rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących odpisów amortyzacyjnych, nie zaś konieczność przyporządkowania środka trwałego do określonego grupowania na gruncie KŚT lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Także przepis art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (KŚT lub PKOB), bowiem przepisy regulujące zasady opodatkowania nie uzależniają (w sposób wyraźny) konsekwencji podatkowych od prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Skarżąca wskazała również, że Dyrektor KIS niejednokrotnie w przeszłości (w innych sprawach) próbował uzależnić wydanie interpretacji indywidulanej od podania przez wnioskodawcę symbolu klasyfikacji statystycznej (KŚT/PKOB/PKWiU), w sytuacjach, w których przepisy regulujące zasady opodatkowania nie uzależniały (w sposób wyraźny) konsekwencji podatkowych od prawidłowej klasyfikacji statystycznej - co ma również miejsce w przypadku skarżącej. Natomiast sądy administracyjne zgodnie stwierdzały, że Dyrektor KIS nie jest uprawniony do przerzucania na wnioskodawcę obowiązku dokonania klasyfikacji statystycznej i podania tej klasyfikacji jako elementu wniosku o interpretację indywidualną. Dnia 24 maja 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. W skardze na to postanowienie, skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego wskutek niezasadnego przyjęcia, że skarżąca nie obaliła zasadności pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, albowiem: - skarżąca nie uzupełniła stanu faktycznego opisanego we wniosku zgodnie z wezwaniem Dyrektora KIS, tj. nie wskazała pod jakim symbolem Klasyfikacji Środków Trwałych został przez skarżącą wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych budynek, o którym mowa we wniosku, w efekcie postanowienie stwierdza, że bezzasadnie nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego, mimo że: - skarżąca wyjaśniła, że będący przedmiotem wniosku art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (KŚT lub PKOB), a wskazany przepis regulujący zasady opodatkowania nie uzależnia w sposób wyraźny konsekwencji podatkowych od prawidłowej klasyfikacji statystycznej, - skarżąca wykazała, że wymóg podania symbolu KŚT dla budynku jest niezasadny, albowiem Dyrektor KIS nie jest uprawniony do przerzucania na wnioskodawcę obowiązku dokonania klasyfikacji statystycznej i podania tej klasyfikacji jako elementu wniosku o interpretację indywidualną, - skarżąca powołała szereg orzeczeń (wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 981/17, WSA w Łodzi z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1081/17, WSA w Bydgoszczy z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 645/18, wyrok NSA z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK853/19, wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK782/19), które zasadniczo dotyczą tego samego zagadnienia materialnoprawnego, w konsekwencji czego Dyrektor KIS był obowiązany do uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego i rozpoznania merytorycznego wniosku; 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego wskutek niezasadnego przyjęcia, że wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych wymaganych przez Ordynacji podatkowej, w szczególności opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący, w konsekwencji czego Dyrektor KIS był obowiązany do uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego i rozpoznania merytorycznego wniosku; 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego wskutek niezasadnego przyjęcia, że: - udzielenia odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS w zakresie klasyfikacji statystycznej uniemożliwia wydanie interpretacji i dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, mimo że Dyrektor KIS posiada samodzielną kompetencję co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym zasad amortyzacji budynków na gruncie u.p.d.o.p., - brak wskazania przez skarżącą symbolu KŚT dla budynku będącego przedmiotem wniosku stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sprawie jego skutków podatkowych, mimo że do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie jest to konieczne, w konsekwencji czego Dyrektor KIS był obowiązany do uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego i rozpoznania merytorycznego wniosku; 4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego wskutek: - niezasadnego przyjęcia, że konieczne do rozpatrzenia wniosku jest, aby skarżąca wskazała symbol KŚT dla budynku będącego przedmiotem wniosku, mimo że żaden mający zastosowanie w sprawie przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia (w sposób wyraźny) konsekwencji podatkowych od prawidłowej klasyfikacji statystycznej, - sformułowania przez Dyrektora KIS wniosków w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, mimo że rozstrzygnięcia organów podatkowych powinny cechować się określonym stopniem stałości, co oznacza, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS nie działał na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (potwierdza to np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 40/16). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16, CBOSA). Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyroki NSA z 12 października 2022 r. II FSK 252/22; z 15 stycznia 2020 r. II FSK 346/18, CBOSA). Podstawę prawną wezwania o uzupełnienie wniosku w rozpoznawanej sprawie, stanowił przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Pogląd o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku interpretacyjnego Dyrektor wywodzi z tego, że strona nie wykonała wezwania, czym uniemożliwiła rozpoznanie (istoty) wniosku. W przekonaniu organu, jednoznaczne wskazanie pod jakim symbolem KŚT sklasyfikowany jest budynek którego dotyczyło zapytanie, było w przedmiotowej sprawie niezbędne do prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia wniosku i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionego przez skarżącą zagadnienia. Zdaniem skarżącej nie jest ona obowiązana do wskazywania symbolu KŚT. Jej zdaniem istotą treści wniosku o interpretację jest rzetelne i jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawienie stanu faktycznego służy opisaniu zdarzeń rzeczywistych spraw, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. W jej ocenie podanie symbolu KŚT nie stanowi elementu stanu faktycznego, wymaganego we wniosku o interpretację. Tym samym, obowiązek wskazania kodu, którym zostaje obarczony wnioskodawca przez organ wydający interpretację nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Trzeba tutaj podkreślić, że wymienione w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne mogą być elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. W przeciwnym wypadku, organ interpretacyjny, wskazanym przez stronę symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017r., I FSK 179/16). W niniejszej sprawie, normę prawną zakreślono w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., w ramach którego nie można doszukać się zapisów odnoszących się do klasyfikacji KŚT. Również organ nie uzasadnia prawnie, dlaczego istotną jest ta kwestia. Nie wyjaśnia powodów swojego rozumowania, w szczególności nie wskazuje, jakie przepisy prawa materialnego (bo przecież nie art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.) mające zastosowanie dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, wymagają klasyfikacji KŚT. Dopiero stwierdzenie, że klasyfikacja jest elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania, może prowadzić do konieczności jej dokonania, czego dokonuje organ. Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 153 p.p.s.a., wniosek o wydanie interpretacji wraca do ponownego rozpatrzenia, a organ ma obowiązek uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Chcąc oprzeć swe rozstrzygnięcie na klasyfikacji KŚT, organ musi wykazać, że obowiązek kwalifikacji wynika z przepisu prawa, jaki miałby zastosowanie w sprawie. Jednocześnie w takim wypadku w procesie stosowania prawa to organ dokonuje odpowiedniej wykładni. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w związku z art. 14g oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organu (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej łącznie 597 zł. Sąd wziął pod uwagę żądanie strony, wynik sprawy, wysokość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz koszty związane z zastępstwem procesowym. Na te ostatnie koszty składały się z kolei kwota 480 zł ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.