II FSK 346/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017r., sygn. akt I SA/Kr 889/17 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480(słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 października 2017 r. o sygn. I SA/Kr 889/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. S.A. w Z. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 23 czerwca 2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie prowadzące do utrzymania w mocy rażąco błędnego postanowienia organu w sytuacji, gdy istniały uzasadnione przesłanki do uchylenia przez WSA w Krakowie postanowienia Dyrektora KIS oraz dokonania przez WSA w Krakowie w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a. zobowiązania organu do wydania na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; b) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie prowadzące do uchylenia skargi w sytuacji, w której działanie organu w sprawie naruszało wprost przepisy postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 121 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), co doprowadziło do zaaprobowania przez WSA w Krakowie stanowiska organu utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier hazardowych, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji oraz zaaprobowania przez WSA w Krakowie zaskarżonego postanowienia; c) art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 15j ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej: u.g.h.) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaaprobowania stanowiska organu, że objęty przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie na rozprawie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na wnoszącym skargę kasacyjną ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności, Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). 3.4. W rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora KIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przyjął, że przepisy art. 15j u.g.h. nie są przepisami prawa podatkowego. Spółka bezpodstawnie domagała się zatem w trybie przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiedzi na pytanie: czy dotyczy jej zakaz posiadania automatów wprowadzony 1 kwietnia 2017 r. w art. 15j u.g.h.? 3.5. Rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 o.p. - w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, zgodnie z wyłączeniem z art. 14b § 2a o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 o.p., jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 o.p. ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednak wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2016 r. II FSK 1625/14; z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 1407/15; z dnia 10 styczna 2019 r., II FSK 150/17 i II FSK 196/17; z dnia 15 marca 2019 r., II FSK 1186/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07). Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 o.p., niej jest w orzecznictwie jednolita (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 3789/18). Tym samym nie jest jednakowe określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych. Spotykane są wypowiedzi opowiadające się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., a także stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W piśmiennictwie sformułowany został pogląd, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zawartą w art. 3 pkt 2 o.p. (zob. A. Kabat, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – niewymienionych w art. 3 pkt 2 o.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Według innego poglądu, pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150). Organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12). Według zbieżnego poglądu przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe (wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12 i z dnia 9 września 2014 r., III SA/Wa 1197/14 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Go 549/13). W orzeczeniach tych wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałyby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. (II FSK 2612/11) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego. Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), z dnia 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12), z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych orzeczeń sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko Dyrektora KIS oraz WSA w Krakowie co do tego, że przepisy art. 15j u.g.h. nie są przepisami szeroko rozumianego prawa podatkowego. Nie dotyczą sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania spółki, nie określają bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu opodatkowania, podstaw opodatkowania, a także innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło przepisów rozdziału 2 ustawy o grach hazardowych, które określają warunki urządzania gier hazardowych. Przepisów tego rozdziału nie można zaś objąć zakresem pojęć użytych w art. 3 o.p. Skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy wprowadzony od 1 kwietnia 2017 r. w art. 15j u.g.h. zakaz posiadania automatów do gier również jej dotyczy. Artykuł 15j u.g.h. w ust. 1 statuuje zakaz posiadania automatów do gier hazardowych. W pkt 1-7 wyszczególnia się kategorie podmiotów, których ów zakaz nie dotyczy. Są to podmioty posiadające koncesję na prowadzenie kasyna, spółki wykonujące monopol państwa w zakresie gier na automatach w salonach gier, jednostki badające posiadające upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jednostki organizacyjne administracji publicznej sprawującej nadzór lub uprawnionej do kontroli przestrzegania przepisów o grach hazardowych, producenci lub dystrybutorzy automatów do gier posiadający siedzibę na terytorium RP, przedsiębiorcy dokonujący naprawy zarejestrowanego automatu do gier, przedsiębiorcy dokonujący przewozu automatów do gier w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie określonych podmiotów. 3.7. Wbrew stanowisku skarżącej, brak jest podstaw do wniosku, że ustawę o grach hazardowych należy zaliczyć do ustaw podatkowych. Według art. 1 u.g.h., ustawa ta określa zasadniczo warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie. Dopiero konsekwencją prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych przez uprawniony podmiot jest zastosowanie opodatkowania podatkiem od gier. W tym kontekście, zgodnie z art. 8 u.g.h., odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Tylko część przepisów ustawy o grach hazardowych ma zatem charakter przepisów prawa podatkowego. Takimi przepisami są przepisy rozdziału 7 ustawy o grach hazardowych. Nie oznacza to jednak, że przepisy rozdziału 2 ustawy o grach hazardowych (w tym art. 15j) mają charakter szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. 3.8. Należy zatem podzielić pogląd Dyrektora KIS i WSA w Krakowie odnośnie do tego, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Skoro przepisy art. 15j u.g.h. nie mają charakteru przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tytułem uzupełnienia zauważyć należy, że skarżąca nie wykazała, że jest adresatem przepisów ustawy o grach hazardowych w rozumieniu art. 1 tej ustawy. Nie wykazała również, że jest podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w przepisach art. 71 u.g.h. Nie wykazała w żaden sposób, że przepisy art. 15j u.g.h. dotyczą jej choćby potencjalnych obowiązków podatkowych. 3.9. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało znać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego przez skarżącą postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia "art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie prowadzące do uchylenia skargi". Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, o czym była już powyżej mowa. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości "uchylenia skargi". Niezależnie od wadliwości omawianego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zaskarżone do WSA w Krakowie postanowienie Dyrektora KIS nie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 121 i art. 165a o.p. Skoro Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., to nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, utrzymując w mocy postanowienie pierwszej instancji. Stosując prawidłowo art. 165a § 1 o.p. nie naruszył w konsekwencji zasady zaufania, o której mowa w art. 121 o.p. Bez konieczności dokonywania rozważań na temat charakteru procesowego czy materialnego przepisów art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 15j u.g.h. stwierdzić należy, że przepisy te nie zostały naruszone przez WSA w Krakowie, który trafnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. 3.10. Z uwagi na to, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.