I SA/Go 549/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Oddala skargę. 2. Zwraca skarżącej Spółce kwotę 100 (sto) zł tytułem nadpłaconego wpisu. I Spółka z o.o. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem interpretacyjnym) z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...], utrzymujące w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania wystawianych i otrzymywanych dokumentów (not uznaniowych i obciążeniowych, umów handlowych zawartych z kontrahentami, protokołów inwentaryzacji, dokumentów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, takich jak: dokumenty OT, LT, dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej Spółki, np. WZ, PZ, MM, dokumenty potwierdzające obrót kasowy, np. KP i K W) papierowych w formie elektronicznej oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Ordynacji podatkowej i ustawy o rachunkowości w zakresie przechowywania dokumentów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości w zakresie przechowywania dokumentów. W ramach opisu zdarzenia przyszłego, strona wskazała, że w swoich księgach prowadzonych przy użyciu komputera ujmuje ponad kilkadziesiąt tysięcy operacji rocznie, na podstawie różnorodnych dowodów źródłowych, przez które rozumie: własne faktury VAT sprzedaży oraz ich korekty i duplikaty, obce faktury VAT zakupu oraz ich korekty lub duplikaty, obce i własne noty uznaniowe i obciążeniowe, inne rachunki własne oraz obce (w tym, własne i obce paragony z kasy fiskalnej), raporty z kasy fiskalnej, umowy handlowe zawarte z kontrahentami, protokoły inwentaryzacji, dokumenty dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, takie jak dokumenty OT (przyjęcie środka trwałego do używania), LT (likwidacja środka trwałego), dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej Spółki, np. WZ (wydanie na zewnątrz), PZ (przyjęcie do magazynu), MM (przesunięcie międzymagazynowe) dokumenty potwierdzające obrót kasowy, np. KP (kasa przyjęła) i KW (kasa wydała). Większość z w/w dowodów źródłowych wystawiana jest lub otrzymywana przez Spółkę w formie papierowej. Ze względu na fakt, że przechowywanie powyższych papierowych dowodów źródłowych zajmuje bardzo dużo miejsca i jest niezwykle kosztowne, strona postanowiła wdrożyć system, który pozwoli jej skanować dowody te na odpowiednie nośniki danych elektronicznych. Dzięki zeskanowaniu, pierwotna forma dokumentów (papierowa) zostanie odzwierciedlona w formie elektronicznej. Skanowanie ma być przeprowadzane w sposób pozwalający na zachowanie czytelności i autentyczności oryginalnych dowodów źródłowych, zachowanie integralności zawartych w nich danych (brak możliwości jakiejkolwiek modyfikacji po zeskanowaniu), a także w sposób umożliwiający późniejsze przetwarzanie dowodów źródłowych, w tym także, odtworzenie ich w postaci wydruku. Ponadto, utrwalone w formie elektronicznej dowody źródłowe będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, a także w odpowiednim uporządkowaniu, tak aby łatwym było ich odszukanie w razie potrzeby. Elektroniczne dowody źródłowe będą przechowywane przez Spółkę na bezpiecznych nośnikach elektronicznych, aż do upływu okresu przedawnienia podatkowego. W trakcie przechowywania nośniki będą należycie chronione, w szczególności w celu ochrony przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem utrwalonych na nich dowodów źródłowych. Spółka wskazała też, że po zeskanowaniu planuje niszczyć część z oryginalnych papierowych dowodów źródłowych (z wyłączeniem jednak dokumentów wskazanych w art.73 ust.2 i ust.3 ustawy o rachunkowości), przy czym, zniszczenie nastąpi dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres, w którym wspomniane dowody źródłowe zostały ujęte. Na tle opisanego stanu strona zadała pytanie, czy może przechowywać w/w dowody źródłowe, (w tym także dowody dotyczące lat nieprzedawnionych na dzień składania niniejszego wniosku, tj. lat począwszy od 2006r. włącznie), wyłącznie w formie elektronicznej - oczywiście pod warunkiem zachowania opisanych powyżej warunków i zasad ich skanowania i przechowywania oraz z zachowaniem wyjątków przewidzianych w art.73 ust.2 i 3 ustawy o rachunkowości? Formułując własne stanowisko, odwołała się do treści przepisów - art.106 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług, §21, §22 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie w zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337) o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. oraz §21 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie w zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011r. nr 68 poz. 360 ) zwane przez nią Rozporządzeniem, a także stosownych przepisów ustawy o rachunkowości, z wyjątkami określonymi w art.73 ust.2 i ust.3 ustawy o rachunkowości. Następnie wskazała, że biorąc pod uwagę przywołane przez nią regulacje prawne w zakresie podatku VAT, może skonwertować do formy elektronicznej, zarówno własne jak i obce papierowe faktury VAT (w tym, faktury korygujące oraz ich duplikaty), a następnie przechowywać je w formie elektronicznej, aż do upływu okresu przedawnienia (pod warunkiem zachowania ich autentyczności, integralnej postaci oraz łatwości odszukania i przetwarzania). Możliwość ta, dotyczy aktualnie także faktur VAT wystawionych przed 1 stycznia 2011 r. Wypowiadając się w kwestii możliwości przechowywania w formie elektronicznej pozostałych dowodów źródłowych wymienionych we wniosku ( tj. obce i własne noty uznaniowe i obciążeniowe, inne rachunki własne oraz obce - w tym, własne i obce paragony z kasy fiskalnej, raporty z kasy fiskalnej, umowy handlowe zawarte z kontrahentami, protokoły inwentaryzacji, dokumenty dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, takie jak dokumenty OT i LT, dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej Spółki, np. WZ, PZ, MM, dokumenty potwierdzające obrót kasowy, np. KP i KW) strona przeprowadziła analizę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniłam, że stosownie do art.86 §1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych zobowiązani są przechowywać: a) księgi i b) związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołała się też do treści art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. przepisami ustawy o rachunkowości), z zastrzeżeniem, że ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Następnie podkreśliła, że skoro ani przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują w żaden sposób wymaganej formy przechowywania ksiąg podatkowych, a w przypadku tej ostatniej z w/w - wskazują jedynie, że powinny być one prowadzone z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości, to w jej ocenie, właśnie w przepisach tej ustawy, można i należy poszukiwać ostatecznych wskazówek odnośnie formy przechowywania w/w dowodów źródłowych. W konsekwencji, strona w pierwszej kolejności odniosła się do przepisów regulujących przechowywanie dowodów źródłowych posiadających oryginalnie formę elektroniczną, tj. - art.13, art.72 ust.1, art.71 ust.2, art.20, art.21 ust.1, ust.1a; art.73 ust.1 ustawy o rachunkowości. Stwierdziła, że normy te wskazują, że w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera, wszelkie dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonywania w nich zapisów (w tym, także dowody tzw. zewnętrzne własne i obce), mogą od początku przyjmować wyłącznie formę elektroniczną ( tj. bez posiadania jakiegokolwiek swojego odpowiednika w formie papierowej ) i w takiej też oryginalnej formie mogą być następnie przechowywane. Odnosząc się natomiast do kwestii przechowywania w elektronicznej formie dowodów źródłowych, posiadających pierwotnie formę papierową, Spółka wskazała na art.71 ust.1 ustawy o rachunkowości, który nakazuje, aby: księgi rachunkowe, dowody źródłowe, politykę rachunkowości, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe przechowywać w sposób należyty, to jest chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. Ponadto, na art.73 ust.1 tej ustawy, który nakazuje, aby dowody źródłowe przechować w oryginalnej postaci. Strona zaznaczyła też, że w art.73 ust.2 ustawy o rachunkowości sformułowano istotny wyjątek od powyższej zasady - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych, pozwalające zachować w trwałej postaci zawartość tych dowodów. Kolejnym istotnym warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku. Wskazała także, że w myśl art.73 ust.2 i ust.3 ustawy o rachunkowości - możliwość przeniesienia treści papierowych dokumentów na elektroniczne nośniki danych napotyka jednak na kolejne wyjątki, a mianowicie, nie może dotyczyć: dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, dokumentów dotyczących powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów ( np. umów o odpowiedzialności materialnej zawartych z pracownikami magazynu ), znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Ostatecznie Spółka wypowiadając się w kwestii przechowywania w formie elektronicznej pozostałych dowodów wymienionych we wniosku, stwierdziła, że mogą one przez nią być skonwertowane do formy elektronicznej i wyłącznie w takiej formie przechowywane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, którego dotyczą, pod warunkiem zachowania ich w trwale czytelnej postaci, zapewnieniu możliwości wydruku oraz zapewnieniu ich ochrony przed zniszczeniem oraz nieupoważnionym rozpowszechnianiem. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. Minister Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej: 1/ podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania wystawianych i otrzymywanych dokumentów papierowych (not uznaniowych i obciążeniowych, umów handlowych zawartych z kontrahentami, protokołów inwentaryzacji, dokumentów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, takich jak: dokumenty OT, LT, dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej Spółki, np. WZ, PZ, MM, dokumenty potwierdzające obrót kasowy, np. KP i KW) w formie elektronicznej; 2/ podatku dochodowego od osób prawnych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości w zakresie przechowywania dokumentów. W motywach, Minister Finansów w pierwszej kolejności wyjaśnił treść przepisów dotyczących instytucji interpretacji – art.14b §1 i §3 Ordynacji podatkowej, oraz szczególny charakter postępowania w sprawie ich wydawania. Odwołując się do treści art.3 pkt1 i pkt2 Ordynacji podatkowej przedstawił znaczenie pojęć -"ustawy podatkowe" i "przepisy prawa podatkowego". Następnie wskazał, że na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art.14h Ordynacji podatkowej, przepisu art.165a §1 tej ustawy, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślił, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art.165a §1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie ( zinterpretowania ) stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Organ stwierdził, że ustawa o rachunkowości, która określa m.in. zasady rachunkowości, w tym tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, nie wypełnia przesłanek ustawy podatkowej określonej w art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, udzielenie pisemnej interpretacji w żądanym przez stronę zakresie w kwestii rachunkowości nie mieści się w ramach określonych cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Z kolei, w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku w części dotyczącej przechowywania ww. dokumentów źródłowych w formie elektronicznej, z uwagi na fakt, że kwestia będąca przedmiotem pytania nie została uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w aktach wykonawczych do tej ustawy. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę - art.86 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ interpretacyjny stwierdził, że skoro ww. przepisy nie wskazują w żaden sposób wymaganej formy przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach danych, organ nie może udzielić interpretacji indywidualnej w ww. zakresie. W jego ocenie, udzielając odpowiedzi na pytanie strony, musiałby de facto dokonać oceny opisanego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiot wydawanych interpretacji podatkowych. W związku z powyższym, uwzględniając treść art.165a §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w tym stanie rzeczy, nie może rozpoznać co do meritum złożonego przez stronę wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania wystawianych i otrzymywanych dokumentów (not uznaniowych i obciążeniowych, umów handlowych zawartych z kontrahentami, protokołów inwentaryzacji, dokumentów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, takich jak: dokumenty OT, LT, dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej Spółki, np. WZ, PZ, MM, dokumenty potwierdzające obrót kasowy, np. KP i KW ) papierowych w formie elektronicznej oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości w zakresie przechowywania dokumentów. Tym samym, za uzasadnioną uznał odmowę wszczęcia postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art.14h w związku z art.3 ust.1, ust.2, ust.4 oraz art. 86 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie określającym formę przechowywania, związanych z księgami podatkowymi dokumentów, takich jak: obce i własne noty obciążeniowe i uznaniowe, umowy handlowe zawarte z kontrahentami, protokoły inwentaryzacji, dokumenty dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych oraz dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej i obrotu kasowego - nie stanowią przepisów podatkowych. Zdaniem strony, skoro regulacje Ordynacji podatkowej określają formę przechowywania dokumentów związanych z księgami podatkowymi poprzez odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości, to nie można wywodzić, że przepisy dotyczące rachunkowości nie są przepisami podatkowymi. Normy wynikające z ustawy o rachunkowości dookreślają treść podstawowych obowiązków podatnika i stają się one w rezultacie ustawami podatkowymi, o których stanowi art.3 ust.1 Ordynacji podatkowej . Minister Finansów nie podzielając argumentów strony przedstawionych w zażaleniu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji i postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2013r. utrzymał je w mocy. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art.165a §1) art.14b §1 oraz art.121 §1 w związku z art.14h, art.3 pkt1, pkt2, pkt4 oraz art.86 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że nie stanowią przepisów podatkowych przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie określającym formę przechowywania związanych z księgami podatkowymi dokumentów ( takich jak: obce własne noty obciążeniowe i uznaniowe, umowy handlowe zawarte z kontrahentami, protokoły inwentaryzacji, dokumenty dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej i obrotu kasowego), a w związku z tym niezasadne odmówienie wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Według strony, powołane w odpowiedzi na zażalenie przez organ orzeczenia sądowe dotyczą wprawdzie przepisów ustawy o rachunkowości oraz możliwości przechowywania niektórych dokumentów mających znaczenie podatkowe w formie elektronicznej, jednakże, nie odpowiadają one w pełni sytuacji przez nią przedstawionej. Strona stwierdziła też, że nie domagała się potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej, lecz chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy w świetle powołanego przepisu art.86 §1 Ordynacji podatkowej, możliwe jest archiwizowanie dokumentacji podatkowej w formie elektronicznej. Podniosła, że nie można ignorować faktu, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji sprowadza się głównie do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej polegającej na daniu podatnikom pewności co do treści ich obowiązków (art.14k-14n Ordynacji podatkowej). Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego siłą rzeczy musi odnosić się do stanów faktycznych, czyli zdarzeń przez wnioskodawców już dokonanych albo zdarzeń przyszłych i dopiero przez wnioskodawców planowanych. Przy założeniu, że te stany faktyczne są przez wnioskodawcę opisane prawidłowo, a jego postępowanie jest zgodne z treścią uzyskanej interpretacji, wnioskodawcy przysługuje z tego względu określona ochrona prawna. Przyjęcie wniosku odmiennego spowodowałoby zaprzeczenie sensowi i celowi istnienia wiążących interpretacji podatkowych. Zdaniem Spółki, udzielenie odpowiedzi na jej pytanie nie wymagało jednak od organu interpretacji szczegółowych przepisów ustawy o rachunkowości. Mógł on po prostu odpowiedzieć w interpretacji podatkowej, że przy określaniu dopuszczalnej formy przechowywania dokumentów ma ona prawo stosować odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości (tj. przepisy określające warunki i wymogi konieczne do spełnienia w przypadku woli wyłącznie elektronicznego przechowywania dokumentów księgowych). Jednocześnie skarżąca wskazała, że wydanie takiej interpretacji nie wykluczałoby przyszłej weryfikacji przez organy podatkowe w odrębnych postępowaniach, czy konkretne, posiadane przez nią elektroniczne nośniki danych, spełniają zawarte w ustawie o rachunkowości kryteria trwałości oraz możliwości odtworzenia zawartych w nich danych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie zmieniając swojego stanowiska wniósł o oddalenia skargi. W treści pisma organ wyjaśnił również, że w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej przechowywania wystawianych i otrzymywanych dokumentów (faktur, rachunków, paragonów oraz raportów z kas fiskalnych) papierowych w formie elektronicznej w dniu [...] lipca 2013r. wydana została interpretacja indywidualna nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Z brzmienia zaś art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona, albowiem, co do zasady, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w wyżej określonym zakresie. Zauważyć należy, że zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym przechowywania dowodów źródłowych ( wymienionych we wniosku - w tym także dotyczących lat począwszy od 2006r. włącznie), wyłącznie w formie elektronicznej - pod warunkiem zachowania opisanych powyżej warunków i zasad ich skanowania i przechowywania oraz z zachowaniem wyjątków przewidzianych w art.73 ust.2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości. Skarżąca prezentowała pogląd, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej (art.86 §1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.9 ust.1) nie wskazują w żaden sposób wymaganej formy przechowywania ksiąg podatkowych, a w przypadku ostatniego z wymienionych – wskazują, że księgi te powinny być prowadzone z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości, to właśnie w przepisach tej ustawy, można i należy poszukiwać ostatecznych wskazówek odnośnie formy przechowywania w/w dowodów źródłowych. W jej ocenie, przeprowadzona przez nią analiza przepisów tej ustawy wykazała, że wskazane we wniosku dowody źródłowe mogą być przez nią skonwertowane do formy elektronicznej i wyłącznie w takiej formie przechowywane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, którego dotyczą (pod warunkiem zachowania ich w trwale czytelnej postaci, zapewnieniu możliwości wydruku oraz zapewnieniu ich ochrony przed zniszczeniem oraz nieupoważnionym rozpowszechnianiem ). Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że regulacje ustawy o rachunkowości nie wypełniają przesłanek ustawy podatkowej określonej w art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje tym, że nie jest on upoważniony do dokonywania ich wykładni. Nadto, odnosząc się do powołanego przez stronę art.86 §1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że przepis ten nie wskazuje w jakikolwiek sposób wymaganej formy przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach danych, a dokonując jego wykładni mógłby się jedynie odwołać do jego treści i wyjaśnić, że księgi podatkowe i dokumenty będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach ( potwierdzające dokonanie większości czynności prawnych i operacji finansowych dające dowód zapisów objętych księgami podatkowymi) powinny być przechowywane do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem ww. przepisy (także art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wskazują w żaden sposób wymaganej formy przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach danych, organ nie może udzielić interpretacji indywidualnej w w/w zakresie. Udzielając odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, organ musiałby de facto dokonać oceny opisanego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiot wydawanych interpretacji podatkowych. Nadto, jak zauważono w motywach orzeczenia wydanego w drugiej instancji, samo przytoczenie treści art.86 §1 Ordynacji podatkowej, spowodowałoby, że w stanowisko wnioskodawcy nie zostałoby ocenione przez organ wydający interpretację, bowiem nie dokonałby on potwierdzenia, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Tak więc interpretacja wydana w takim zakresie nie spełniałaby podstawowego wymogu wynikającego z art.14c §1- 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, odmowa wszczęcia postępowania była uzasadniona. Istotę sporu stanowi zatem kwestia, czy w opisanym przez stronę stanie (zdarzenie przyszłe) wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, omówionej powyżej, może skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi, czy żądanie Spółki obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji miało uzasadniać zastosowanie art.165a §1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art.14b §1- §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art.14b §2 Ordynacji podatkowej). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art.14b §3 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art.14c §1 Ordynacji podatkowej, interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem, rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1135/10 niepubl.). W żadnym razie, organ podatkowy nie może ograniczyć się do podania swojego stanowiska w sprawie, pomijając ocenę stanowiska wnioskodawcy, względnie "wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydać indywidualną interpretację. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, przy czym samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Nadto, oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury z Rozdziału la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Jest ono, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności, zakres tego postępowania nie obejmuje, fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jak też wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym. Organ interpretacyjny nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Istotnym też jest, na co niejednokrotnie zwracało uwagę orzecznictwo, jak też Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że organ wydając interpretację indywidualną nie ustanawia normy indywidualnej, nie rozstrzyga też o prawach i obowiązkach. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do rozumienia normy prawnej - przepisu prawa podatkowego. Nadto należy podkreślić, że Minister Finansów może wydać interpretację indywidualną (art.14c Ordynacji podatkowej) albo też odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania (art.165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Zgodnie z powołanym art.165a §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, jeśli wniosek (podanie) o jego wszczęcie został wniesiony przez osobę nie będącą stroną albo postępowanie nie może być wszczęte z jakiejkolwiek przyczyny. Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", niezbędne jest zatem sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art.3 Ordynacji podatkowej . Stosownie do brzmienia pkt 2 tego artykułu - przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei, w treści pkt 1 art.3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące określające prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na względzie stanowiska stron sporu, stwierdzić należy, że co do zasady rację ma, Minister Finansów twierdząc, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami podatkowymi i nie zmienia tego faktu odesłanie zawarte w art.3 pkt4 Ordynacji podatkowej. Słuszność tej tezy znajduje potwierdzenie w najnowszym i właściwie jednolitym w tym względzie orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki: WSA w Gdańsku z 15 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 412/09; WSA w Warszawie z 14 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12; WSA w Olsztynie z 10 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 702/09; NSA z 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1193/11; WSA w Łodzi z 17 października 2012r. sygn. akt I SA/Łd 958/12. Jednocześnie, skład orzekający za konieczne uznaje zaznaczenie, że nie podziela prezentowanego niekiedy w orzecznictwie rygorystycznego poglądu, że organowi interpretacyjnemu wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie bowiem założenia, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. A ma być nim - uzyskanie przez rzeczywistego, bądź potencjalnego podatnika pewności, co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP ( tak- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 271/11, niepubl.). W zgodzie z powyższy stanowiskiem pozostaje również pogląd wyrażony w powołanym przez stronę wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, LEX nr 340479, w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. (..). Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. ". Nietrudno dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 w zw. z art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa. W uzupełnieniu powyższego, koniecznym jest dodanie, że jako nieprawidłowe należy ocenić wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej. Na tle powyższych uwag trzeba więc wskazać, że nie można generalnie założyć, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów tej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku. Przypadek taki bardzo dobrze został zobrazowany w orzeczeniu NSA z dnia 30 listopada 2012r. sygnatura akt II FSK 1193/11. W sprawie tej, przedmiotem sporu prawnego między stronami była ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia operatywna art.9b ust.1 pkt 2 i art.9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te posługują się terminem i odpowiadającym mu pojęciem: ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Sąd II instancji stwierdził, że odtworzenie normy prawnej wymaga więc objęcia wykładnią nie tylko przepisów art.9b ust.1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również "przepisów o rachunkowości", o których w art.9b mowa, to znaczy ustalenia ich treści i znaczenia w rekonstruowanej normie. Bezsprzecznie, rozstrzygniecie tego problemu, jak wynika z opisu tej sprawy, rzutowało na rozpoznanie kosztów i przychodów podatkowych, a w konsekwencji – na kształt zobowiązania podatkowego owego wnioskodawcy. Zatem, ocena, czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielonych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej kontroli sądu, w odróżnieniu od powyżej wskazanej, treść przedstawionego we wniosku zdarzenia – jego opis i na tym tle sformułowane pytanie, dowodzi, że przedstawiony przez Spółkę stan nie jest stanem podatkowoprawnym. Dotyczy kwestii systemowych, ogólnie – formy, sposobu, przechowywania dokumentów. Konkretne przepisy ustawy o rachunkowości wskazane we wniosku przez skarżącą nie mają bezpośredniego przełożenia na określenie zobowiązania podatkowego, czy wyliczenie podatku. Nie mają bezpośredniego wpływu na skutki podatkowe. Jak słusznie wskazał organ, nie są to przepisy podatkowotwórcze. Nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Jako uzupełnienie powyższych uwag należy dodatkowo wskazać wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 września 2009r. sygnatura akt I SA/Bd 625/10, w którym sąd zauważył, że art.9 ust.1 ustawy o podatku od osób prawnych (na który również wskazywała strona w swej argumentacji) wprawdzie stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednak przepisy te mają charakter wyłącznie pomocniczy, nie posiadają charakteru podatkowotwórczego. Sąd ten, powołał również w swoich rozważaniach wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, w którym postawiono tezę, że chociaż stosownie do art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w kwestii powołanego przez stronę przepisu Ordynacji podatkowej - art.86 §1. Poza sporem pozostaje, że norma ta nie odnosi się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci. W istocie, udzielenie odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy sprowadzałoby się do de facto dokonania oceny opisanego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiot wydawanych interpretacji podatkowych. Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań Sąd uznał, że zgodne z prawem jest stanowisko organu, który wobec treści wniosku, korzystając z możliwości, jaką stwarza art.165a §1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przytoczono przyczyny powodujące, że postępowanie nie może być wszczęte. Zasadność ich powołania nie nasuwa zastrzeżeń. Wobec takich wniosków, Sąd, uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze art.165a §1) art.14b §1 oraz art.121 §1 w związku z art.14h, art.3 pkt1, pkt2, pkt4 oraz art.86 §1 Ordynacji podatkowej - oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Spółka uiściła wpis od skargi w wysokości 200zł. Zgodnie z §2 ust.1 pkt1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) – wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności wynosi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym egzekucyjnym i zabezpieczającym – 100zł. Dlatego też Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącego kwoty 100 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi w oparciu o treść art.225 p.p.s.a., zgodnie z którym zwraca się stronie z urzędu na jej koszt m. in. różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi. Od zwracanej kwoty będą potrącone koszty jej przekazania, chyba że zostanie odebrana w gotówce w kasie sądu.