III SA/Wa 1833/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.297.2024.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ, Dyrektor, Dyrektor KIS) nr 0114-KDIP3-2.4011.297.2024.2.MN z dnia 14 czerwca 2024 r., wydana na wniosek R. G. (dalej jako: Skarżący, Wnioskodawca, Strona), dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że Strona była zatrudniona na podstawie umowy o pracę u pracodawcy (P. S. A.). Skarżący pełnił funkcję przewodniczącego związku zawodowego i w związku z tym podlegał szczególnej ochronie związkowej. Oświadczeniem z 11 września 2017 r. pracodawca rozwiązał ze Stroną umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Jako przyczynę wskazano na ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych. Wyrokiem z [...] maja 2021 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych m.in. przywrócił Skarżącego do pracy oraz zasądził na jego rzecz wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy w kwocie 6.661,97 zł brutto miesięcznie. Apelacja Pracodawcy została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z [...] listopada 2021 r. Skarżący zgłosił gotowość podjęcia pracy w wykonaniu prawomocnego wyroku przywracającego go do pracy. W związku z restytucją stosunku pracy Pracodawca wypłacił Stronie wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy. 24 listopada 2021 r. Podatnik otrzymał przelew na kwotę 219.251,35 PLN netto, co stanowiło równowartość kwoty 331.337,84 PLN brutto. Od ww. kwoty wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy została potrącona zaliczka na PIT w kwocie 61.994,00 PLN. W tym stanie faktycznym, Wnioskodawca zadał pytanie dotyczące charakteru prawnego wypłaconego mu świadczenia, czy "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy" jest wynagrodzeniem, objętym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ma charakter odszkodowawczy i tym samym podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone mu świadczenie nazwane "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" w istocie jest "odszkodowaniem" korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f. DIKS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. by następnie uznać, że wypłacone skarżącemu kwota nie były odszkodowaniem, a wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenie takie jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenie to nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście charakteru prawnego świadczenia przyznanego Skarżącemu przez Sąd pracy na podstawie art. 47 k.p., a nazwanego "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczenie wypłacone Skarżącemu jest wynagrodzeniem, objętym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co z kolei wyłącza uznanie świadczenia za odszkodowanie, podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty względem zaskarżonej interpretacji - Skarżący stanął na stanowisku - że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest w istocie świadczeniem odszkodowawczym (nieco innym od typowego odszkodowania cywilistycznego) ale identycznym w swej naturze z niewątpliwie zwolnionym z PIT odszkodowaniem. Nazwanie świadczenia "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" i powiązanie jego finalnej wysokości z okresem pomiędzy wadliwym rozwiązaniem umowy o pracę, a przywróceniem pracownika do pracy nie zbliża tego świadczenia do wynagrodzenia za pracę wykonaną, a stanowi wyłącznie przejaw szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy niektórych kategorii pracowników, służąc do obliczenia finalnej wysokości świadczenia należnego pracownikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 1627 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, będąc związanym zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą sporną kwestią jest ustalenie czy wypłacone skarżącemu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy zasądzone przez sąd powszechny na podstawie art. 47 § 2 k.p., jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazuje, iż wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy jest odszkodowaniem, jego wysokość wynika wprost z art. 47 k.p. i stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu interpretacyjnego wypłacone skarżącemu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zatem zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu. W myśl natomiast art. 47 k.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w art. 47 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof. I tak, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Orzekając o przywróceniu do pracy, sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy stwierdził, m.in., w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, ani majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy – jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 k.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy. Pogląd, że określone w art. 47 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze, m in., stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W orzeczeniu z 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 k.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy. Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 – dostępny w LEX nr 2284186). Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 47 § 1 i § 2 k.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik w skutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 – dostępne LEX nr 2685572). Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z 47 k.p. Zdaniem Sądu założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane. Źródłem wypłaty wypłaconego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy był art. 47 § 2 k.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Dodać należy, iż zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 927) przy ustalaniu wynagrodzenia: 1) za czas pozostawania bez pracy, przysługującego pracownikowi przywróconemu do pracy (art. 47 i 57 § 1 i 2 k.p.), 2) za czas do rozwiązania umowy o pracę, jeżeli został zastosowany okres wypowiedzenia krótszy od wymaganego (art. 49 k.p.), 3) za okres wypowiedzenia lub za okres równy okresowi wypowiedzenia, przysługującego pracownikowi odwołanemu ze stanowiska (art. 70 § 2 i art. 72 § 2 Kodeksu pracy) stosuje się zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop. Przepisy § 14-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) stanowią natomiast podstawę określenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, a więc w konsekwencji wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy należnego pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy. W ocenie Sądu, wskazane przepisy k.p. i aktów wykonawczych do tej ustawy powinny być uznane za przepisy odrębnych ustaw i aktów wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jako wprost określające zasady ustalania odszkodowania. Zauważyć należy, że pogląd ten akceptowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2024 r. sygn. II FSK 333/22. W kontekście całokształtu zaprezentowanych powyżej motywów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie bowiem uznał, że świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. wz. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną interpretację w całości i zasądza zwrot kosztów postępowania. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów i wydać interpretację, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.