II SA/Rz 94/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi O.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], 2) postępowanie administracyjne umarza, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego O.S. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 94/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi O.S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (organ I instancji) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, po czym [...] sierpnia 2019 r. wydał decyzję, w której wymierzył O.S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. O.S., karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier losowych na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 16 grudnia 2014 r. podczas kontroli w zakresie przestrzegania przepisów o grach hazardowych w lokalu pizzerii P. w [...] funkcjonariusze celni dokonali zajęcia dwóch automatów do gier o nazwach [...] nr [...] i [...] nr [...], które były podłączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie przeprowadzonych eksperymentów procesowych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] uznano, że oba urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (t.j. Dz.U z 2020 poz. 2094 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, dalej: ustawa o grach hazardowych). Organ wskazał, że na podstawie art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie urządzania gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w kasynie gry, na podstawie udzielonej koncesji, którą przedmiotowy lokal nie był objęty. Organ I instancji wskazał, że przymiot "urządzającego gry" z art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych można przypisać skarżącemu przede wszystkim z uwagi na treść umowy dzierżawy z 18 marca 2014 r. zawartej między skarżącym a właścicielem zatrzymanych urządzeń, tj. T. sp. z o.o. z/s w W. W decyzji podkreślono, że skarżący czerpał zysk z eksploatacji automatów, a nie z samej umowy dzierżawy lokalu, bowiem zapłacenie czynszu zależało od tego, czy dzierżawca będzie mógł eksploatować automaty i prowadzić działalność gospodarczą. Organ zaznaczył również, że wysokość czynszu (600 zł) odbiega od powszechnie stosowanych stawek. Ponadto wskazano, że skarżący zgodnie z umową wziął na siebie obowiązek niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o każdym istotnym naruszeniu automatu, a rzeczywista eksploatacja urządzeń powodowała, że skarżący musiał zapewnić graczom dostęp do urządzenia oraz dostarczyć energię elektryczną celem zasilania urządzeń. Ponadto organ zaznaczył, że skarżącego z dzierżawcą łączyły dodatkowe umowne ustalenia ustne, takie jak obowiązek powiadamiania serwisanta o przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli oraz o braku pieniędzy w automacie na wypłatę wygranej. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, organ II instancji decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowych sprawach wydanie rozstrzygnięć nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzeń oraz istniejących w tym dniu stanów faktycznych. Organ wyjaśnił, że art. 89 ustawy o grach hazardowych został zmieniony 1 kwietnia 2017 r. mocą ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji jest względniejszy dla skarżącego (przewiduje mniej dolegliwą karę), dlatego w tym brzmieniu znalazł zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonych eksperymentów procesowych ustalono, że zatrzymane urządzenia oferują gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które kwestionowałyby te ustalenia. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry na urządzeniach w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Końcowo organ wskazał, że zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowych był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a skarżącemu została zapewniona możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i ewentualnego uzupełnienia go o dowody pozostające w dyspozycji skarżącego. Pismem z 15 stycznia 2021 r. skarżący wniósł skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującego automaty do gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni umowy zawartej z firmą T. sp. z o.o. oraz przyjęcie, że z umowy tej wynikają prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", a zapisy zawarte w umowie nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni; 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niedopełnienie przez organy obu instancji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sama treść umowy nie dowodzi tego, iż czynności do których zobowiązały się poszczególne strony były faktycznie dokonywane. Dokonując oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny – tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, organ winien zweryfikować i wskazać jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega on administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Nie można w tym zakresie opierać się jedynie na zapisach umowy czy domniemaniach organu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi, skarżący zaznaczył, że nie zgadza się z twierdzeniami organów, jakoby poprzez udostępnienie powierzchni w lokalu wyczerpał znamiona "urządzania" gier hazardowych oraz że aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier. Według skarżącego organ nie wskazał w uzasadnieniu i nie przeprowadził żadnego dowodu, który potwierdzałby jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący w zakresie związanym z automatami do gier, natomiast skupił się jedynie na postanowieniach umowy, które zresztą nadinterpretował. Skarżący podkreślił, że był przekonany, że działalność w zakresie gier rozrywkowych prowadzona przez jego kontrahenta była całkowicie legalna, na co dowodem ma być fakt, że po zatrzymaniu urządzeń do kontroli, były one orzeczeniem sądu zwracane. W skardze zwrócono uwagę, że niezrozumiałe jest postępowanie organów podatkowych, które najpierw pobierają podatki z tytułu umowy dzierżawy, a następnie twierdzą, że udostępnienie powierzchni pod eksploatację urządzeń było działaniem nielegalnym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania). Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kwestią, która powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, a która nie została podniesiona w skardze, jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do wymierzenia kar pieniężnych (wydania decyzji w tym przedmiocie) za urządzanie gier na automatach. Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.), który to, jako regulujący kwestię przedawnienia prawa do wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, powinien znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w miejsce regulującego kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 68 O.p. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) za jednolity należy uznać pogląd, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie uprawniają do stosowania przedawnienia określonego przepisami O.p. NSA wykłada, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu do 31 marca 2017 r.) jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta – w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. – nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. II GSK 1609/16, w którym NSA stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt dotyczących kar pieniężnych regulacji ustawy o grach hazardowych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje – w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 ustawy o grach hazardowych określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącego może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są wyroki: WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, WSA w Szczecinie z 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, WSA w Warszawie z 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, WSA w Kielcach z 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, WSA w Gdańsku z 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, czy WSA w Łodzi z 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa K.p.a., regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Postępowanie w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej zostało w niniejszej sprawie wszczęte [...] czerwca 2019 r. (k. 65 akt administracyjnych), a zatem po wejściu w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935) wchodzącej w życie 1 czerwca 2017 r. i wprowadzającej art. 189g K.p.a. Tym samym przepis art. 189g § 1 K.p.a. może mieć w sprawie zastosowanie. Dodać w tym miejscu należy, że z mocy art. 16 ustawy nowelizującej, przepisy dotychczasowe stosuje się do postępowań wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją lub postanowieniem przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Z reguły tej wynika zatem, że w postępowaniach wszczętych po tej dacie, niezależnie od chwili popełnienia czynu podlegającego karze administracyjnej, zastosowanie będą miały przepisy nowe, a więc zawierające regulacje dotyczące kar pieniężnych, w tym art. 189g K.p.a. regulujący przedawnienie nałożenia kary. Z akt spraw wynika, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w trakcie czynności kontrolnych 16 grudnia 2014 r. i wówczas został ujawniony stan niezgodny z prawem, a zatem od tego dnia rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia kompetencji organu do nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się 16 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2019 r., z kolei decyzja organu II instancji – [...] grudnia 2020 r. W sytuacji kiedy decyzja organu I instancji została wydana w trakcie biegu terminu przedawnienia, zaś decyzja organu odwoławczego po jego upływie należy rozważyć, czy termin przewidziany w art. 189g § 1 K.p.a. odnosi się do decyzji wydanej przez organ I instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów. Po pierwsze jednak należy zauważyć, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z: Knysiak-Sudyka Hanna (red.), "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", wyd. II, Warszawa 2019; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w: Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2019; Przybysz Piotr Marek, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany", LEX/el. 2021). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były niewłaściwe. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h K.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ I instancji. Z powyższego wynika, że termin przedawnienia czynu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, podlegającego penalizacji w formie kary administracyjnej, upłynął jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, czyli decyzji organu II instancji. Uznanie, że decyzja została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 189g § 1 K.p.a., powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego jej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), a także decyzji wydanej przez organ I instancji (art. 135 P.p.s.a.). W konsekwencji w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 145 § 3 P.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych). Uwzględnienie naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ I instancji i umorzeniem postępowania administracyjnego i uczyniło procesowo zbędnym odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a. Składa się na nie zwrot kosztów wpisu sądowego w wysokości 720 złotych.