I SA/Wr 432/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D.-T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2024 r. nr 0201-IOA.4103.4.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16 853 zł (szesnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 22 marca 2024 r. nr 0201-IOA.4103.4.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 19 grudnia 2023 r. nr 458000-CKK-21.5001.46.2023, którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. okres na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że NDUCS, na podstawie upoważnienia z 18 marca 2021 r. nr [...], przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Ustalenia tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z 13 marca 2023 r. nr [...]. Po zakończonej kontroli celno-skarbowej Strona nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowych w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS). W związku z powyższym, działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS, organ I instancji 12 lipca 2023 r. postanowił przekształcić kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe obejmujące zakresem przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Organ I instancji ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w 2020 r. była dystrybucja oleju napędowego. Spółka wykazała zakupy m.in. od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: W.), Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Z.) i K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: K.). W ramach podjętych czynności dowodowych organ ustalił, że te podmioty były bezpośrednio zaangażowane w legalizację produktów ropopochodnych przywożonych z Niemiec, bez uiszczania należnych z tytułu wwozu podatków i opłat. Stworzona sieć spółek fasadowych, które fakturowały dostawy tego towaru, miała na celu uwiarygodnienie jego pochodzenia oraz stworzenie możliwości odliczenia VAT. Natomiast niezapłacony de facto VAT należny stanowił dodatkowy dochód osób zaangażowanych w ten proceder. Niektóre z tych spółek, w celu uwiarygodnienia swojej "działalności" i zmylenia organów, fakturowały dostawy towaru z legalnych źródeł. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem NDUCS, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nigdy nie miały faktycznego władztwa nad towarem. Organ I instancji stwierdził też, że osoby reprezentujące stronę przy zachowaniu należytej staranności, powinny były wiedzieć, że biorą udział w legalizacji tego procederu. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez W., Z. i K., uznając, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opisaną na wstępie decyzją NDUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. w następującej wysokości: styczeń - 8 785 zł, luty - 28 169 zł, marzec - 34 004 zł, kwiecień - 58 006 zł, maj - 50 741 zł, czerwiec - 34 141 zł, lipiec - 52 452 zł, sierpień - 59 479 zł, wrzesień - 38 997 zł, październik - 60 585 zł, listopad - 28 523 zł, grudzień - 43 043 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. w następującej wysokości: styczeń - 7 552 zł, luty - 6 663 zł, marzec - 5 966 zł, kwiecień - 21 989 zł, maj - 9 356 zł, czerwiec - 12 381 zł, lipiec - 12 870 zł, sierpień - 17 147 zł, wrzesień - 11 985 zł, październik - 15 790 zł, listopad - 10 493 zł, grudzień - 7 093 zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego. Wniosła również o przesłuchanie prezesa spółki K. W. i pracowników spółki. Organ II instancji wniosku tego nie uwzględnił, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W piśmie z 11 marca 2024 r. strona, wypowiadając się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymała zarzuty odwołania. Dodatkowo wskazano, że nie były stronie prawidłowo doręczane pisma organu, bowiem niektóre przesyłki były doręczane do rąk osoby nieuprawnionej, tj. B. W. Podniesiono, że pracownicy organu I instancji (telefonicznie) usiłowali namówić prezesa spółki do sporządzenia antydatowanego pełnomocnictwa dla ww. osoby, jednak ten odmówił. Spółka wniosła o rozpatrzenie także tej kwestii. Powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że organy podatkowe ustaliły następujące łańcuchy fakturowania: 1) łańcuch I: R. sp. z o.o. → P. sp. z o.o. → S. sp. z o.o. → B. sp. z o.o. → T. sp. z o.o. → W.→ skarżąca; 2) łańcuch II: L. sp. z o.o. → E. sp. z o.o. → W.→ skarżąca; 3) łańcuch III: P.(1) SA/ L.(1) SA → T.(1) sp. z o.o. → P.(2) sp. z o.o. → K. → Z. → skarżąca; 4) łańcuch IV: P.(1) SA → T.(1) sp. z o.o. → P.(2) sp. z o.o. → K. → skarżąca. DIAS podkreślił, że strona nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w działalności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach sprzedaży paliwa. Dalej DIAS podał, że spółka w 2020 r. prowadziła działalność na stacji paliw w Z. przy ulicy [...]. Spółka dysponowała 2 autocysternami, z czego jedna była zepsuta. Spółka zatrudniała dwie pracownice biurowe (do ich zadań należało: przyjmowanie, wydawanie, sprzedaż paliwa, wystawianie SENT, fakturowanie) oraz dwóch kierowców. Kolejno organ II instancji przytoczył treść zeznań prezesa spółki, z których wynika, że nigdy nie szukał dostawców. Być może z kilkoma nawiązał współpracę z własnej inicjatywy. Na pewno było tak z P.(1), być może też z A. Dostawcy cały czas się zmieniali. Niektórzy kończyli handlować i pojawiali się nowi, którzy oferowali lepsze warunki współpracy. Było mnóstwo firm, które się do niego zgłaszały, a z którymi nie podjął współpracy. Jeśli współpraca się układała, to nie zmieniał dostawcy, natomiast jeśli były jakieś problemy, to nawiązywał kontakt z innym podmiotem, który złożył mu w tym momencie ofertę. Sprawdzał swoich kontrahentów w internecie. W zakresie współpracy z W. spotkał się osobiście z prezesem i był w ich bazie w K. W innych przypadkach nie spotykał się osobiście z prezesami i nie był w bazach użytkowanych przez te podmioty, ponieważ z dokumentów wynikało, że paliwo pochodzi z bazy P.(1). Zeznał, że sprawdzał kontrahentów w internecie, KRS, REGON, NIP, sprawdzał, czy mają koncesję. Sprawdzał też białą księgę i na portalu PUESC, na którym wystawiane były dokumenty SENT. Googlował informacje odnośnie do firmy i sprawdzał czy nie było negatywnych komentarzy. Dostawał dokumenty rejestracyjne od kontrahentów, ale też dokonywał ich sprawdzenia. Nie było takiej sytuacji, żeby po sprawdzeniu nie podjął współpracy. Zdarzyło się, że ta sama osoba reprezentowała dwa podmioty. Dotyczyło to W. i K. albo Z. Był to T., z którym spotkał się osobiście w K. Nie pamięta dlaczego T. pojawił się z nową firmą. Nigdy nie sprawdzał, czy ten przedstawiciel handlowy jest formalnie uprawniony do reprezentowania tych spółek. Od żadnej firmy nie żądał deklaracji dla podatku VAT. Zdarzało się, że spółki same przesyłały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie wie czy te 3 spółki wysłały mu takie zaświadczenia. Nie pamięta też czy wymagał od kontrahentów takich zaświadczeń. Zapytany o to, kto przesłał mu wydruki z KRS ww. spółek i dlaczego widnieją na nich poprzedni prezesi spółek, zeznał, że nie wie. Dodał także, że wszystkiego nie sprawdzał, robili to też jego pracownicy. Nie pamięta, od których podmiotów otrzymał kredyt kupiecki. Nie uzależniał od tego współpracy. Zapytany, dlaczego mając podpisaną umowę z P.(1) i kupując paliwo od tej spółki bezpośrednio, jednocześnie kupował paliwo od tej spółki za pośrednictwem innych podmiotów, zeznał, że zawsze dbał o to, by mieć różnych dostawców. Zeznał, że z umowy z P.(1) wynikało, że miał tzw. cenę dnia, która różniła się od ceny spotowej widniejącej na stronie internetowej P.(1) o udzielony rabat, dla tych którzy mieli podpisaną umowę na cenę dnia. Wyższy rabat mogli mieć ci, którzy mieli podpisane umowy wolumenowe. Nie próbował dowiedzieć się skąd dostawcy mają towar. Interesowało go tylko, by towar był z Polski. Dostęp do systemu SENT miał on i jego pracownicy. Klucz do zamknięcia dokumentu SENT dostawał mailowo. Zamknięcia dokonywał ktoś z jego spółki, czasem robił to dostawca. Zapytany o to, kto organizował transport towaru dostarczonego do jego spółki zeznał, że dostawcy. Oni też ponosili koszty z tym związane. Spółka zajmowała się organizacją i kosztami dostaw do odbiorców. Płatności dokonywał osobiście. Czasami dokonywał tego w transzach, w zależności od posiadanych środków finansowych. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że bezpośredni kontrahenci strony, a więc W., Z. i K., były ze sobą powiązane i wykorzystywane przez te same osoby do legalizacji produktów ropopochodnych pochodzących z Niemiec. Transakcje strony z wymienionymi wyżej spółkami niemal nigdy nie były zawierane w tym samym czasie. Dopiero, gdy kończyły się fakturowe dostawy od jednej z tych spółek, pojawiała się kolejna. Strona otrzymała w okresie: 1) od stycznia do czerwca 2020 r. 11 faktur wystawionych przez W.; 2) od lipca do października 2020 r. 10 faktur wystawionych przez Z.; 3) od października do grudnia 2020 r. 6 faktur wystawionych przez K. Omawiając ustalenia dotyczące W., DIAS wskazał, że W. powstała na podstawie umowy sporządzonej 4 czerwca 2014 r. Od października 2019 r. do stycznia 2021 r. jedynym udziałowcem w spółce był K. M., natomiast prezesem zarządu był S. M. Potem udziały w spółce i kontrolę nad nią przejął D. S., ale prokurentem samoistnym jednocześnie został S. M. Z czynności przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów wynika, że pod adresem podanym jako adres siedziby spółki mieści się biuro rachunkowe, które obsługiwało spółkę pod kątem rachunkowym. W. nigdy nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Ponadto biuro rachunkowe oświadczyło, że współpraca ze spółką została zakończona. Spółka nie składała sprawozdań finansowych. Wykreślona została z rejestru podatników przez Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów 28 lipca 2020 r. z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ale ta została cofnięta 14 czerwca 2022 r. W. składała pliki JPK VAT od stycznia 2018 r. do sierpnia 2020 r., jednak do końca 2018 r. były to pliki zerowe. Kolejno DIAS zauważył, że do niektórych faktur znajdujących się w dokumentacji źródłowej strony dołączono w różnych konfiguracjach dokument SENT, listy przewozowe, dokumenty WZ i świadectwa jakości, a także potwierdzenia przelewów. Na fakturach zamieszczono dopiski wskazujące na zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności. Z dołączonych dokumentów SENT wynika, że miejscem załadunku była ul. [...] w Z.(1). Raz jako adres załadunku wskazano: ul. [...], K. W kilku przypadkach nie wskazano takiego miejsca. Jako przewoźnika wskazywano W. lub E.(1) sp. z o.o. Zgłoszenia SENT rejestrował K. M., on też był osobą modyfikującą te zlecenia. Umowa handlowa z W. została zawarta przez stronę 16 października 2019 r. (podpisali ją S. M. i K. W.). Wynika z niej m.in., że cena zakupu miała być uzależniona od cen ustalanych przez P.(1) SA i pomniejszona o dyskonto. W dokumentach źródłowych znajdowały się też: decyzja prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 1 października 2014 r. udzielająca W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi do 1 października 2029 r., wydruk z KRS spółki W., datowany na dzień 20 maja 2019 r., oferta handlowa wysłana elektronicznie, datowana na 20 września 2019 r. i podpisana "S. M.". Dalej DIAS omówił ustalenia dotyczące Z., wskazując m.in., że spółka ta powstała na podstawie umowy zawartej 13 października 2014 r. przez U. B. i Z. B. Na stanowisko prezesa zarządu spółki 10 września 2017 r. został powołany M. M. Kolejno 10 października 2019 r. zawarta została umowa zbycia udziałów w Z. przez M. M. na rzecz K. P. W konsekwencji zmiany udziałowca na stanowisko prezesa zarządu został powołany K. P. Pracownicy Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach podczas realizowanych pod adresem siedziby spółki czynności nie stwierdzili żadnych oznak świadczących o tym, że Z. rzeczywiście prowadziła tam działalność gospodarczą. Kolejno DIAS stwierdził, że do faktur znajdujących się w dokumentacji źródłowej spółki dołączono: dowody wydania wystawione przez P.(1) SA lub L.(1) SA na T.(1) sp. z o.o., odpisy ze świadectw jakości dla dowodów wydania, potwierdzenie dokonania przelewów. Ponadto w dokumentach źródłowych spółki były: decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki przyznająca Z. koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 22 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2030 r., wydruk KRS spółki Z. datowany na 9 marca 2020 r., korespondencja mailowa. Pierwsza wiadomość zawierająca ofertę współpracy została wysłana 8 maja 2020 r. i brzmiała "Proponujemy dostawy oleju napędowego CN 2710 z naszym transportem w cenie -260 PLN/m3 netto poniżej ceny dnia P.(1). W załączeniu dokumenty firmy". Wiadomość została podpisana przez R. W. Załączono do niej plik pdf zatytułowany odpis aktualny. Kolejna wiadomość była z 10 lipca 2020 r. i zawierała m.in. informację o udzieleniu kredytu kupieckiego na pięć dni. Ponadto DIAS zauważył, że choć Z. składała pliki JPK VAT od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r., to jednak wykazała tylko pojedyncze transakcje kosztowe np. związane z zakupem usług leasingowych, księgowych, telekomunikacyjnych. Wykazywała też pojedyncze transakcje sprzedaży. Dopiero w lipcu 2020 r. spółka wykazała sprzedaż na 2,4 mln zł. Ostatni plik JPK VAT został złożony za wrzesień 2020 r., ale nie wykazano w nim żadnych transakcji. Działalność Z. sp. z o.o. – wg złożonych przez tą spółkę plików JPK_VAT – miała zatem miejsce w okresie lipiec-sierpień 2020 r. W złożonych w 2020 r. plikach JPK_VAT Z. wykazała 5 faktur sprzedaży wystawionych na skarżącą tylko w lipcu i sierpniu 2020 r. Z. nie wykazał faktur sprzedaży wystawionych we wrześniu (mimo iż złożył za ten miesiąc plik JPK-VAT) oraz październiku 2020 r., którymi posłużyła się z kolei skarżąca we własnych rozliczeniach podatkowych. DIAS ocenił, że z akt sprawy wynika, że Z. wykazywała cechy właściwe dla "znikających podatników", tj.: brak kontaktu ze spółką; niedostarczenie dokumentów i niezłożenie wyjaśnień; brak własnego zaplecza magazynowego i środków transportu; brak pracowników lub podwykonawców; nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej; niezłożenie sprawozdania finansowego za 2019 r.; brak korelacji pomiędzy danymi wykazanymi w JPK złożonych przez Z. oraz kontrahentów; brak kontaktu z osobami reprezentującymi; przyjmowanie i wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji; kontrahenci występujący w łańcuchu dostaw zostali wykreśleni przez właściwe urzędy skarbowe z rejestru czynnych podatników podatku VAT. DIAS dodał, że nie udało się także nawiązać kontaktu z K. P. (wskazanym w KRS prezesem Z.). Z wielu przesłuchań wynika, że spółką Z. kierował de facto J. Z. i jego współpracownik S. W. Omawiając ustalenia dotyczące K., DIAS podał, że spółka ta powstała na podstawie umowy sporządzonej 10 września 2018 r. Pierwszym udziałowcem spółki i jej prezesem była R. M. (była udziałowcem w 15 spółkach, prezesem zarządu w 12 spółkach i zasiadała w radach nadzorczych 3 kolejnych spółek). Kapitał zakładowy został ustalony na 120 tys. zł. Na podstawie zawartej 8 maja 2020 r. umowy udziałowcem w spółce oraz jej prezesem został R. P. (który był również udziałowcem i prezesem w 13 innych spółkach). Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajduje się dom jednorodzinny. Z przeprowadzonych pod tym adresem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi czynności wynikało, że nie ma tam żadnych śladów przemawiających za tym, że K. mogłaby tam prowadzić działalność gospodarczą. Przede wszystkim nie stwierdzono szyldu, obecności prezesa spółki ani jej pracowników, ksiąg rachunkowych spółki, zbiorników na paliwa ciekłe. Właściciel nieruchomości stwierdził, że nie zawierał żadnej umowy najmu z K. Z kolei w biurze rachunkowym, wskazanym przez spółkę jako adres prowadzenia rachunkowości, ustalono, że umowa na prowadzenie ksiąg K. została rozwiązana na początku maja 2020 r. Z kolei z czynności przeprowadzonych pod adresem zamieszkania, wskazanym przez obecnego prezesa spółki (R. P.), wynika, że jest to adres biura wirtualnego. Natomiast pod innym adresem, wskazanym przez R. P., znajduje się hostel, którego administrator stwierdził, że nie wynajmował pokoi R. P. Dalej DIAS omówił 6 faktur, które skarżąca otrzymała od K. i wskazał, że do faktur znajdujących się w dokumentacji źródłowej strony dołączono: dowody wydania wystawione przez P.(1) SA (jako zamawiający widniała T.(1) sp. z o.o., a jako miejsce dostawy wskazano adres siedziby T.(1) sp. z o.o. w W. przy al. [...]), odpisy ze świadectw jakości dla dowodów wydania, potwierdzenie dokonania przelewów. Ponadto w dokumentach źródłowych Strony były: wydruk z KRS spółki K. datowany na 15 maja 2020 r., wydruk koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej K. 13 listopada 2019 r., kserokopia umowy handlowej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, wydruk korespondencji mailowej prowadzonej z K. Pierwsza widomość wysłana 26 października 2020 r. brzmiała "Proponujemy dostawy oleju napędowego CN 2710 z naszym transportem w cenie - 260 PLN/m3 netto poniżej ceny dnia w P.(1)". Wiadomość nie została podpisana. Dołączono do niej plik pdf zatytułowany odpis pełny. Z dalszych wiadomości wynika, że dostawa mogłaby być tego samego dnia, udzielono skarżącej kredytu 3-dniowego, natomiast dostawy mogłyby być z baz we W.(1), K.(1) i B.(1). Następne wiadomości były związane z przesyłanymi dokumentami SENT i fakturami. DIAS ocenił, że K. wykazywała cechy charakterystyczne dla "znikających podatników". Nie złożyła w KRS żadnych sprawozdań finansowych; nie złożyła deklaracji PIT-11, ani PIT-4R za 2019 r. oraz 2020 r., co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników; pod adresem zgłoszonym w KRS jako siedziba spółki i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej; pisma wysyłane do spółki oraz do jej prezesa R. P. nie były podejmowane. Natomiast 8 stycznia 2021 r. K. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. K., oprócz nabyć od P.(2) sp. z o.o. i T.(1) sp. z o.o., nie wykazała w plikach JPK_VAT żadnych nabyć od innych podmiotów (wyjątkiem jest jedna faktura na 11,50 zł). W plikach JPK_VAT K. wykazała zakupy od T.(1) sp. z o.o. na łączną kwotę 10 895 051,53 zł netto, podatek VAT 2 505 861,85 zł, który to z kolei podmiot nie potwierdził dostaw na rzecz K. Zatem K., preparując faktury rzekomo wystawione przez T.(1) sp. z o.o. na jej rzecz, przepisała wartości z faktur sprzedaży wystawionych na Z. Podsumowując, DIAS stwierdził, że w sposób prawidłowy został ustalony stan faktyczny sprawy w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy. W związku z powyższym organ II instancji uznał za własne ustalenia szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach sprzedaży paliwa, w szczególności: R. sp. z o.o. z siedzibą w K.(2), P. sp. z o.o. z siedzibą w W., S. sp. z o.o. z siedzibą we W.(1), B. sp. z o.o. z siedzibą we W.(1), T. sp. z o.o., z siedzibą w W., L. sp. z o.o. z siedzibą w S., E. sp. z o.o. z siedzibą w W., P.(2) sp. z o.o. z siedzibą w M., T.(1) sp. z o.o. z siedzibą w W. Dalej DIAS wyjaśnił, że jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca". Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności. W ocenie DIAS, na podstawie m.in. poniższych przesłanek strona winna przypuszczać, że kwestionowane transakcje wiązały się z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT: - cena paliwa od W., Z. i K. była zawsze niższa niż cena od P.(1), co wynika z porównania cen na fakturach W., Z. i K. z 32 fakturami od P.(1), jak również z archiwalnymi (z 2020 roku) cenami hurtowymi paliw zamieszczonymi w bazie internetowej na stronie [...], a także pomimo faktu, że strona posiadała podpisaną z P.(1) umowę sprzedaży "Cena Dnia" z 20 stycznia 2017 r. - cena paliwa od spółek W., Z. i K. była zawsze niższa niż cena od P.(1), chociaż obejmowała również koszty transportu. Zbyt atrakcyjne warunki zakupu od W., Z. i K. powinny wzbudzić u strony podejrzenie, czy paliwo pochodzi z legalnego źródła, a tym samym strona powinna dokładniej zweryfikować kontrahenta, - rozbieżność między deklarowanym przez W. a wpisanym w SENT miejscem załadunku powinna u strony wzbudzić wątpliwości co do uczciwości transakcji, - wiadomości mailowe, które były przesyłane w celu zainicjowania współpracy oraz kolejne powinny wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów, ponieważ przygotowane były niechlujnie oraz niepodpisane należycie. Użyte czcionki były różnych rozmiarów, występowały błędy językowe, gramatyczne i stylistyczne. Niektóre wiadomości byty bardzo lakoniczne i ograniczały się do jednego zdania, treść wiadomości przesłana przez Z. oraz K. była identyczna, - wiadomości mailowe od W. były podpisywane np. "S. M.", "S. M." albo w ogóle niepodpisywane; od Z. były podpisywane "R. W." albo niepodpisywane; od K. – niepodpisywane. R. W. nie figuruje nigdzie w KRS, a strona nie dociekała, dlaczego ta osoba składa propozycje w imieniu Z., co świadczy o braku weryfikacji przez stronę nowego kontrahenta, - prezes skarżącej umawiał się dwukrotnie na wizyty w bazach paliwowych W. Pierwszy raz, w październiku 2019 r., kontrahent utrzymywał, że dostawy będą realizowane z W.(2), bo tam jest baza spółki. Następnie w styczniu 2020 r. w kolejnym mailu kontrahent stwierdził, że dostawy będą z K., bo tam jest baza spółki. Skoro zatem prezes spółki chciał zobaczyć skąd będą realizowane dostawy, to dlaczego nie dochodził powodów, dla których dostawy były wykonywane z innego miejsca, tj. Z.(1). Ponadto nie był na bazach Z. ani K. Nie sprawdził, czy kontrahenci posiadają odpowiednie możliwości magazynowe, handlowe lub transportowe, - do wiadomości inicjujących współpracę dołączone były wydruki z KRS, które zawierały dane historyczne, sprzed kilku miesięcy i nie wskazywały na dane obecnych właścicieli czy osób upoważnionych do reprezentowania spółek. Nie ulega wątpliwości, że jest to również bardzo nieprofesjonalne działanie, które powinno budzić podejrzenia weryfikacja dokumentu KRS kontrahentów ograniczyła się po stronie prezesa skarżącej do stwierdzenia, że spółki te zostały zarejestrowane i istniały. Nie wiedział natomiast, kto tymi spółkami zarządzał, kto był ich właścicielem, kiedy doszło do przejęcia tych udziałów i powołania nowych prezesów, nie porównał dokumentów historycznych, które zostały mu dostarczone przez kontrahentów, z dokumentami aktualnymi na dzień zawierania transakcji. Analiza dokumentów KRS wykazałaby, że udziały w spółkach zostały przejęte bezpośrednio przed zawarciem transakcji ze stroną, - prezes skarżącej stwierdził, że zweryfikował, że kontrahenci mają koncesje na obrót paliwami, ale nie wiedział kiedy te koncesje zostały nadane i że spółki te przez aktualnych właścicieli zostały zakupione już z koncesjami, - W., Z. i K. nie miały ani ugruntowanej historii rynkowej, ani portali internetowych. Nie były też opisywane na żadnych portalach branżowych w internecie, w którym funkcjonowały tylko na zasadzie wizytówek, - podmioty krótko działające w branży wymagają, bardziej wnikliwej analizy, mimo tego strona nie uznała za stosowne dowiedzieć się, kim byli prezesi tych spółek, ani zweryfikować czy osoby podające się za ich przedstawicieli były do tego uprawnione, - jest mało prawdopodobne, by podmioty krótko działające w branży mogły kupować z legalnego źródła paliwo z tak dużym rabatem, by następnie je sprzedawać poniżej "[...] ceny dnia", - prezes spółki utrzymuje, że w ramach współpracy z W. i Z. kontaktował się z tym samym przedstawicielem handlowym – T. DIAS uznał za wątpliwe, że nie wydało mu się to podejrzane, że po kilku miesiącach współpracy z tą samą osobą występuje ona w innej spółce. Osoba ta nigdy też nie potwierdziła, że jest uprawniona do występowania w ramach którejkolwiek ze spółek, - w imieniu 3 spółek mogły działać te same osoby, ponieważ T. występował w imieniu spółek W. i Z., a wiadomości inicjujące współpracę wysłane przez Z. i K. były identyczne, - od razu zaproponowano spółce kredyt kupiecki (Z. i K.), mimo iż wcześniej nie handlował z tymi spółkami i nie mogły one ocenić jego wiarygodności jako kontrahenta. Współpraca na tych zasadach z nowym kontrahentem była bardzo ryzykowna po stronie kontrahenta, bo nie mógł on stwierdzić czy płatności będą realizowane w ustalonym terminie, czy też będzie miał na długo zamrożone środki finansowe. Nie ulega wątpliwości bowiem, że też musiał płacić za towar. Raczej należałoby oczekiwać, że początek współpracy będzie opierał się o przedpłaty. Ochota z jaką firmy te od początku były skłonne udzielić kredytu kupieckiego również, zdaniem organu, powinna budzić wątpliwości, - prezes skarżącej zeznał, że nie prosił kontrahentów o okazanie składanych deklaracji VAT-7. W ocenie DIAS, trudno jest przyjąć zapewnienia strony o staranności w przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdy spółka po dokonaniu zamówienia nie przejawia żadnego zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, kontrahentami, osobami je reprezentującymi, firmami, które świadczą transport. W świetle powyższych ustaleń, twierdzenia strony o zachowaniu przez nią należytej staranności przed zawarciem transakcji i przy sprawdzeniu przyszłego kontrahenta należy uznać za niewiarygodne, a same działania w tym zakresie za niewystarczające, a wręcz zaniechane. Prowadząc działalność gospodarczą w tak newralgicznej dziedzinie gospodarki jak gospodarka paliwowa, strona winna posiadać większą orientację w zakresie zarówno obowiązków i potencjalnych nadużyć i nieprawidłowości związanych z wykonywanymi czynnościami. Także tych nieprawidłowości, które mogą wystąpić po stronie kontrahentów spółki, a w szczególności tych, które mogą wiązać się z naruszeniem przepisów, warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla uzasadnienia wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahenta potrzeba było ze strony spółki większego zaangażowania w ustalenia dotyczące nie tylko weryfikacji formalnej, tj. papierowej i rejestracyjnej. Posiadanie przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami, czy też jego rejestracja w podatku VAT, nie dowodzi jeszcze prawdziwości i legalności prowadzonej przez niego działalności i strona powinna o tym wiedzieć. Spełnienie formalnych warunków uzyskania pozwolenia na obrót paliwami nie dowodzi, że wystawione przez taki podmiot faktury dokumentują rzeczywistą działalność. Spółka winna sprawdzić także możliwości kontrahenta co do faktu prowadzenia przez niego działalności w deklarowanym zakresie, jak również czy kontrahent posiada przy tym odpowiednie możliwości magazynowe, handlowe czy też transportowe oleju. Jednak strona takiej weryfikacji zaniechała. Zdaniem DIAS, nie sposób uznać, że strona może skorzystać z ochrony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która stanowiła nadużycie. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie DIAS, strona z pewnością nie dochowała należytej staranności (o ile nie była świadomym uczestnikiem). Odnośnie do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że przy wyliczaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do nieprawidłowości wynikających z rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W., Z. oraz K., kierując się kryteriami wynikającymi z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalił, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w maksymalnej wysokości, tj. 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS, za takim rozstrzygnięciem przemawiały następujące okoliczności: - strona nie skorygowała deklaracji VAT-7 w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, nie wpłaciła również zaległych podatków wynikających z poczynionych ustaleń, - strona nie dochowała należytej staranności podczas kwestionowanych transakcji - co najmniej powinna zdawać sobie sprawę, że nabywając paliwo od ww. podmiotów bierze udział w oszukańczym procederze, - brak dochowania należytej staranności został stwierdzony w wydanej dla strony decyzji DIAS z 4 lutego 2021 r. nr 0201-IOA.4103.26.2020, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 24 sierpnia 2020 r. nr 0231-SPV.4103.58.2019, określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. oraz ustalającej stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczoną decyzję DIAS spółka zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niezasadne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców towaru, tj.: W., Z. i K., dokumentujących transakcje zakupu towaru pomimo, że transakcje miały faktycznie miejsce, były rzetelne, należycie udokumentowane i rozliczone oraz pomimo, że strona działała w dobrej wierze i zachowała należytą staranność podczas realizacji transakcji. W konsekwencji niezasadnie wymierzono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b ustawy o VAT. Podniesiono również zarzut naruszenia norm procesowych, w tym w szczególności: art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła m.in., że takie podmioty jak np. R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., czy inne opisane w łańcuchach, nie były jej wcześniej znane oraz strona nie miała z nimi nigdy wcześniej do czynienia. O podmiotach tych strona dowiedziała się w zasadzie dopiero z uzasadnienia skarżonych decyzji. W ocenie strony, nie ma żadnej podstawy, by obciążać ją za ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tych podmiotów. Z uwagi na brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony spółki co do powyższych podmiotów, skarżąca nie może w żaden sposób wypowiadać się co do informacji zawartych w skarżonych orzeczeniach, a zasięgniętych zwykle od akt innych organów, z którymi strona nie miała możliwości się zapoznać. Ponadto strona zauważyła, że kontrahenci strony pełnili w transakcjach rolę pośrednika, więc nie było potrzeby, by posiadali własne zaplecze magazynowe, transportowe. Dla skarżącej istotne było to, żeby ustalony towar w umówionym terminie dotarł, a dostawy zostały należycie udokumentowane. Strona zarzuciła dalej, że organ odwoławczym nie znając treści wyjaśnień świadków, które chcieli złożyć, odrzucił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań. Ponadto postępowanie odwoławcze ograniczyło się w zasadzie do skopiowania orzeczenia organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych. W aspekcie staranności oraz dobrej wiary strona podkreśliła, że dokonała standardowej, uzasadnionej okolicznościami, weryfikacji kontrahentów, która potwierdziła, że firmy te są czynnymi podatnikami VAT wpisanymi do odpowiednich rejestrów oraz dokonują rozliczeń podatkowych z właściwymi organami podatkowymi, posiadają istniejące siedziby. Prezes skarżącej był przecież nawet osobiście w K. w bazie paliwowej W., gdzie znajdowały się zbiorniki z paliwem, nalewaki, biuro. Z oczywistych względów nie mógł wiedzieć, że towar w niektórych przypadkach nie był ładowany w tej bazie. Strona ustaliła ponadto, że kontrahenci posiadali ważne koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Towar zaś w przypadku Z. i K. przyjeżdżał z baz [...], więc nie było sensu "weryfikować" osobiście. Powszechnie wiadomo, że największa w Polsce firma paliwowa dysponuje bazami we W.(1), K.(1), czy B.(1). W przypadku płatności za towar wszystkie trzy firmy sprawdzane były także w "białej liście" podatników, gdzie widniały jako zweryfikowane podmioty i środki były wpłacane na konta, które tam figurowały. Wszystkie płatności do tych firm wykonywane były przy tym metodą "split payment", czyli kwota VAT wpłacana na oddzielne konto. Oprócz prezesa spółki weryfikacji kontrahentów dokonywały także zatrudnione w spółce pracownice. Strona skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie może wydawać decyzji, opierając się głównie na elementach, które nie mają wpływu na dochowanie należytej staranności, takich jak posiadanie infrastruktury w sytuacji typowego pośrednika, kontakt telefoniczny, e-mailowy w toku współpracy, czy dążenie do uzyskania atrakcyjnej, lecz rynkowej ceny, jak również dokonywanie transakcji na zasadzie zamówienie - dostawa. Strona podniosła, że organy oparły się wyłącznie na ustaleniach kontrolnych, nie uwzględniając przy tym, jak również nie odnosząc się w sposób wyczerpujący do pism i szczegółowych wyjaśnień strony, a nawet bagatelizując wyjaśnienia prezesa spółki. Podkreślono, że dostawa towaru miała miejsce, była należycie udokumentowana, opłacona wraz z należnym podatkiem VAT, a następnie strona nabyty towar wykorzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgadza się zatem z ewentualnym pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od ww. kontrahentów z uwagi na ich rzekomą nierzetelność. Stałoby to - w jej ocenie - w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuca, że organ, kwestionując dostawy towaru dokonywane przez ww. podmioty, nie wskazuje żadnego innego podmiotu, który miałby to wykonywać. Skarżąca podniosła, że kontrahenci, jako sprzedający, dysponowali towarem zarówno formalnie, jak i realnie. Towar ten został odebrany przez stronę, tj. przyjęty do zbiorników spółki, a następnie ujęty we wszelkiej wymaganej dokumentacji oraz należycie opłacony i rozliczony podatkowo. Odnośnie do zachowania należytej staranności, skarżąca podkreśliła, że dokonała standardowej weryfikacji kontrahentów, która potwierdziła, że firmy te są czynnymi podatnikami VAT, wpisanymi do odpowiednich rejestrów oraz dokonują rozliczeń podatkowych z właściwymi organami podatkowymi, posiadają istniejące siedziby. Transakcje z kontrahentami były więc jak najbardziej rzeczywiste, co wynika z: - rejestracji kontrahentów przez KRS, - nadania przez urząd skarbowy numeru NIP i urząd statystyczny numeru REGON, - nadania koncesji przez Prezesa URE (postępowanie koncesyjne jest bardzo szczegółowe oraz koncesjonariusze są bardzo dokładnie weryfikowani), - zarejestrowania przez urząd celno-skarbowy w systemie SENT na platformie PUESC (kolejna weryfikacja), - nadania przez bank numeru konta bankowego (musiał to zrobić przedstawiciel firmy legitymujący się dowodem osobistym), - faktycznej, fizycznej dostawy towaru, który był przywożony na stacje paliw strony, - otrzymania dokumentu WZ, certyfikatu jakości paliwa, listu przewozowego, - wystawiania faktur przez kontrahentów i przekazania ich stronie. Reasumując, zdaniem skarżącej, w materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu na uchybienia ze strony spółki. Są natomiast dowody na nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy jej kontrahentami a innymi podmiotami. Dane te jednak nie dotyczą w żadnym stopniu strony i - jej zdaniem - nie mogą mieć zastosowania przy ocenie jej transakcji oraz jej dobrej wiary czy staranności. W odpowiedzi na skargę DIAS ocenił zarzuty skargi jako niezasadne, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 27 listopada 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska w sprawie. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego doręczania korespondencji, pełnomocnik DIAS wyjaśnił, że przesyłki doręczano na adres siedziby spółki, a więc musiała je kwitować osoba upoważniona, przy czym na etapie postępowania podatkowego nie było przypadków, by korespondencję podejmowała matka prezesa skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania nie sprostały. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 127). Dlatego działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W realiach niniejszej sprawy doszło do naruszenia art. 127 o.p., ponieważ DIAS nie rozpoznał w istocie sprawy w jej całokształcie, w szczególności w aspekcie zarzutów strony zawartych w piśmie z 11 marca 2024 r., skierowanym do organu odwoławczego. W piśmie tym strona podniosła, że w toku kontroli celno-skarbowej doszło do nieprawidłowości w zakresie doręczania pism spółce, w szczególności nieprawidłowo doręczono upoważnienie do kontroli. Do tych zarzutów strony organ odwoławczy się nie odniósł w treści zaskarżonej decyzji, co oznacza, że w istocie nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie. Nie budzi wątpliwości, że powyższe zarzuty strony wymagały zbadania przez organ odwoławczy, a zaniechanie tego przez DIAS mogło mieć istotny wpływ na wynik, jeśli by ustalono, że istotnie doręczenia w toku kontroli celno-skarbowej nie były prawidłowe. Pamiętać bowiem należy, że ocena dopuszczalności przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe winna być dokonana przez organ z uwzględnieniem tego, czy w toku kontroli celno-skarbowej stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że przykładowo upoważnienie do kontroli skierowane do spółki zostało doręczone w siedzibie spółki do rąk B. W., oznaczonej jako "pełnoletni domownik", podobnie jak inne pisma w toku kontroli celno-skarbowej. Rzeczą organu odwoławczego było odniesienie się do tego, czy tego rodzaju doręczenia należało uznać za prawidłowe. Zaniechanie zbadania tego zagadnienia przez DIAS stanowiło zaś o istotnym naruszeniu art. 127 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. Dalej należy zauważyć, że zasadom wynikającym z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. przeczy taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym na str. 24 organ odwoławczy stwierdza, że jego zdaniem strona, prowadząc swoje sprawy, nie dochowała należytej staranności, po to by na str. 27 stwierdzić, że strona nie dochowała należytej staranności, o ile nie była świadomym uczestnikiem [jak można się domyślać: uczestnikiem oszustwa vatowskiego – przyp. Sądu]. W ocenie Sądu, takie supozycje organu odwoławczego wskazują, że w istocie strona, a za nią sąd administracyjny, pozostaje w niepewności co do tego, w jaki sposób organ odwoławczy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i do jakich wniosków doszedł. Czym innym bowiem jest ocena, że strona nie dochowała należytej staranności, a czym innym, że brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy nie może w tym zakresie czynić przypuszczeń, lecz powinien dokonać jednoznacznej oceny w oparciu o zgromadzony i całościowo wzięty pod uwagę materiał dowodowy. W szczególności istotne są ustalenia dotyczące ewentualnej świadomości skarżącej spółki, a ściślej osoby uprawnionej do reprezentacji spółki. Wspomnieć należy, że pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której – z powołaniem się na konkretne dowody – można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Trzeba też pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; z 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20; z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym mankamentem uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest stosowanie terminologii charakterystycznej dla tzw. karuzeli vatowskiej, podczas gdy organ odwoławczy nie stawia jednoznacznej tezy o tym, że z tego rodzaju procederem mieliśmy do czynienia w sprawie. W przypadku kontrahentów skarżącej organ odwoławczy wskazuje, że dany podmiot "wykazywał cechy znikającego podatnika", jednak twierdzeniu temu nie towarzyszyły ustalenia zmierzające do wskazania, że doszło do uszczuplenia podatkowego lub oszustwa podatkowego w przypadku któregoś z kontrahentów. Sama okoliczność, że kontrahent krótko po transakcji ze skarżącą zaniechał działalności, nie oznacza jeszcze, że doszło do jakiejś nieprawidłowości w sferze rozliczeń w VAT. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że powyższa okoliczność miała jakikolwiek wpływ na rozliczenia w VAT czy to kontrahentów, czy samej spółki. W decyzji organu odwoławczego brak jest w istocie ustaleń dotyczących tego, na czym polegać miało oszustwo podatkowe, którego ogniwem (świadomym lub nie) miała być skarżąca spółka. Jeśli przyjąć, że oszukańcze było samo wprowadzenie oleju napędowego na rynek polski, to trzeba zauważyć, że nastąpiło to na etapie o kilka ogniw wcześniejszym niż transakcje spółki z W., Z. i K. Brak przy tym ustaleń DIAS, że skarżąca o takim wprowadzeniu oleju napędowego na rynek wiedziała lub mogła wiedzieć. Lektura zaskarżonej decyzji nie pozwala również na ustalenie, czy i na jakim etapie łańcucha transakcji doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych z VAT. Nie wiadomo, czy i kto zaniechał zapłaty VAT i jaki ma to związek ze skarżącą spółką. Zaniechanie DIAS w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych oleju napędowego, podczas gdy w istocie organ odwoławczy nie ustalił, czy i jakiego rodzaju oszustwo podatkowe wystąpiło w sprawie oraz nie przesądził, jaki był charakter ewentualnego udziału spółki w tym procederze. W konsekwencji zaś należało ocenić, że tak skonstruowane uzasadnienie decyzji DIAS w stopniu istotnym narusza art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., a co za tym idzie art. 210 § 4 o.p. Kolejno należy wskazać, że z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy, postanowieniem z 22 marca 2024 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników spółki i prezesa spółki, argumentując, że prezes spółki miał już możliwość wielokrotnego składania wyjaśnień, a przesłuchanie pracowników spółki jest niezasadne, bo spółka nie wskazała, jakie nieścisłości mieliby oni wyjaśnić; ponadto organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, że pracownicy spółki kontaktowali się z kontrahentami. Zdaniem Sądu, taka argumentacja organu odwoławczego świadczy o naruszeniu art. 188 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (zob. np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie – zdaniem organu podatkowego – pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Taka wykładnia art. 188 o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i – jej zdaniem – dla niej korzystne, z tego względu, że – zdaniem organu – dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14; z 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że stanowisko DIAS co do wniosku dowodowego strony było nieprawidłowe, albowiem naruszało obowiązek organu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, z uwzględnieniem art. 188 o.p. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejsze sprawie wskazane przez spółkę osoby, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest bowiem wykluczone, że pracownicy spółki mogli posiadać wiedzę na temat kwestionowanych przez organ transakcji, jak również mogliby przekazać organowi odwoławczemu swoje spostrzeżenia co do świadomości spółki udziału w ewentualnie oszukańczym procederze. W świetle powyższych naruszeń prawa procesowego oczywiste jest, że doszło w sprawie również do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem organ odwoławczy co najmniej przedwcześnie przepisy te zastosował. Godzi się jednak zauważyć, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów była nieprawidłowa. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że ​​aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności, że ​​odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23). Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (zob. wyrok TSUE z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Końcowo należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63). Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa unijnego, dokonaną w orzecznictwie TSUE, należało stwierdzić, że DIAS w niniejszej sprawie dokonał wykładni i zastosowania prawa materialnego w sposób wykraczający poza omówione ramy możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia VAT. Organy uzasadniały odmowę prawa do odliczenia VAT, powołując się m.in. na zbyt niską cenę nabywanego paliwa, co oznacza, że kwestionowały ekonomiczny sens transakcji, do czego nie były uprawnione. Zarzucono również niechlujność korespondencji kontrahentów strony ze spółką, co również wykracza poza ramy oceny w postępowaniu podatkowym. Zarzucono, że prezes spółki nie odwiedzał baz paliwowych Z. i K., przy jednoczesnym wyjaśnieniu prezesa spółki, że miał wiedzę, że paliwa będą dostarczane z baz [...]. W tych okolicznościach trudno wskazać, co jeszcze – zdaniem DIAS – miałby zrobić prezes spółki, aby zweryfikować tych dwóch kontrahentów. Organ zarzucił również prezesowi spółki pobieżną analizę danych z KRS kontrahentów, co wydaje się również wykraczać poza ramy standardowego sprawdzenia danych kontrahentów. Tym bardziej, że organ nie kwestionuje, że strona zweryfikowała, że kontrahenci mieli koncesje na obrót paliwami. Jednak organ odwoławczy uważa, że samo posiadanie koncesji to za mało, by skarżąca mogła uznać, że kontrahenci prowadzą legalną działalność, przy czym DIAS nie wskazuje, w jaki sposób spółka miała zweryfikować kontrahentów, aby dojść do takich wniosków, jakie na ich temat wysnuł organ. Również zarzut organu, że W., Z. i K. nie miały ugruntowanej historii na rynku, wykracza poza ramy nakreślone przez TSUE dla weryfikacji kontrahentów spółki. Organ czyni też zarzut, że spółce zaoferowano kredyt kupiecki już na początku współpracy, przy czym nie wskazano, czy z kredytu tego spółka skorzystała i co miałoby z tej okoliczności wynikać. W rezultacie zatem DIAS poczynił wobec skarżącej spółki uwagi o charakterze drobiazgowym, które jednak w większości nie znajdowały oparcia w wykładni dyrektywy VAT zgodnej z orzecznictwem TSUE. Tymczasem powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23). Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez DIAS rzutowała zaś na kształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji i finalne konkluzje organu odwoławczego. Kolejno wskazać należy, że konsekwencją omówionych już mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji była również jej wadliwość w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Organ oparł się w tym zakresie na swojej tezie o braku należytej staranności spółki w transakcjach z trzema kontrahentami, która to teza – w ocenie Sądu – okazała się wątpliwa i nienależycie uzasadniona przez DIAS, o czym była już mowa. Ponadto organ podniósł, że strona nie dokonała korekty deklaracji po kontroli celno-skarbowej, a brak jej należytej staranności został stwierdzony w innej decyzji ostatecznej. Odnosząc się do powyższego, należy zaznaczyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera wskazania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego ma nastąpić, jeśli w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że przepis ten stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE, wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę, czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Znaczenie dla oceny proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku może mieć ponadto okoliczność, czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok TSUE z 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT – w świetle orzecznictwa TSUE – nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lipca 2024 r., I SA/Wr 97/24). Skoro zaś w niniejszej sprawie DIAS nie wykazał w istocie w zaskarżonej decyzji, że doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie poboru VAT, a także nie wykazał, z jakiego rodzaju oszustwem podatkowym mamy do czynienia oraz w jakiej roli w tym oszustwie miała występować skarżąca spółka, to na obecnym etapie brak było podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p., a co za tym idzie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien rozpoznać wszystkie zarzuty strony skarżącej, w tym wynikające z pisma z 11 marca 2024 r. Organ odwoławczy powinien dokonać ponownej samodzielnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i na tej postawie poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu odwoławczego będzie również takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i z poszanowaniem wykładni przepisów ustawy o VAT, dokonanej przez Sąd na podstawie orzecznictwa TSUE. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (6036 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (10 800 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).