III SA/Wr 521/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z [...] (nr [...]) - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nakładającą na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Kara ta była konsekwencją niewykonania przez J. K. (dalej: skarżący) obowiązku przewoźnika, wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm. - dalej: ustawa o monitorowaniu, ustawa) polegającego na nieuzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń, przed rozpoczęciem przewozu towaru danych dotyczących przewoźnika oraz środka transportu. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego, dokonywanego autocysterną o nr rejestracyjnym [...], kierowaną przez Z. P. Przedmiotem przewozu był olej napędowy BIO, kod [...], nadawcą był podmiot A, a jego przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem odbierającym była firma B (dalej – strona skarżąca). Kontrolujący stwierdzili naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy o monitorowaniu, nakładającego na przewoźnika obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane przewoźnika i dane środka transportu. Kierowca nie był świadomy braków, braki uzupełniono w trakcie kontroli. Ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole z kontroli drogowej, który został podpisany prze kontrolujących i kierowcę i do którego nie zgłoszono żadnych uwag. Mając na uwadze ww. ustalenia, organ I instancji, w postanowieniu o wszczęciu postępowania z [...] w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o wymagane przepisami prawa dane, poinformował przewoźnika o treści art. 22 ust. 3 ustawy o monitorowaniu i pouczył, że na stronie spoczywa ciężar wykazania, czy występują okoliczności potwierdzające jej ważny interes jako przewoźnika lub interes publiczny, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Strona nie wniosła żadnych pism ani dokumentów w odpowiedzi. Pismem z 9 maja 2018 r., po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania, ewentualnie odstąpienie od wymierzenia kary ze względu na interes publiczny. Podniósł, że nie ma podstaw do zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu, gdyż karę nakłada się jedynie wówczas, gdy zgłoszenie nie zostanie uzupełnione, tymczasem braki zapisów uzupełniono w trakcie kontroli. Celem ustawy była walka z nielegalnym obrotem paliwami, bez odprowadzania podatków, tymczasem w sprawie strona jest legalnym podmiotem i nie doszło do uszczuplenia podatków. Ponadto ustawa wprowadziła nowe rozwiązania i obowiązki i praktyka stosowania jej przepisów w początkowym okresie mogła skutkować niezamierzonymi omyłkami ze strony przedsiębiorcy. Organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z [...], działając na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu, nałożył na stronę skarżącą (przewoźnika) karę pieniężną w kwocie 5000 zł, za niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy (w brzmieniu z dnia kontroli). W decyzji uzasadnił, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 7 i 2 Konstytucji RP – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów państwa, a także w art. 30 ust 1 i 4 w zw. z art. 12 ustawy o monitorowaniu – poprzez ich niezastosowanie. Podniosła, że organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie z 7 maja 2018 r., przemilczał kwestię prawa wspólnotowego, a także pomiął fakt, że w trakcie kontroli uzupełniono wszystkie dane wynikające z art. 5 ust. 4 ustawy. Strona zarzuciła też błędną wykładnię art. 22 ust. 2 i art. 30 ust. 4 ustawy przez nieuwzględnienie, że spełnione zostały przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, przez co naruszono ratio legis ustawy o monitorowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego regulacje ustawy o monitorowaniu miały na celu zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów (w tym paliw płynnych), w kontekście walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu tymi towarami - bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Wskazał, że w przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2707, w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany - przed rozpoczęciem przewozu - przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy). Z kolei przewoźnik jest obowiązany - także przed rozpoczęciem przewozu - uzupełnić zgłoszenie o dane przewoźnika, obejmujące m.in. imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika oraz numery rejestracyjne środka transportu. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca (przewoźnik) nie uzupełniła zgłoszenia przewozu o dane przewoźnika i środka transportu przed rozpoczęciem przewozu – uzupełnienia takiego dokonano dopiero o godz. 13.20, a więc w trakcie trwania kontroli. Tymczasem art. 22 ust. 2 należy odczytać w ścisłej korelacji z art. 5 ust. 4, z którego wynika, że granicznym momentem uzupełnienia zgłoszenia jest rozpoczęcie przewozu. , a w takim przypadku, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej - nakłada się karę pieniężną - po 5000 zł za każde nieuzupełnione zgłoszenie. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, a dotyczącej nowelizacji ustawy o monitorowaniu, organ II instancji stwierdził, że postepowanie w niniejszej sprawie wszczęto 5 kwietnia 2018 r., a wiec przed wejściem w życie nowych regulacji (14 czerwca 2018 r.), wobec czego nie maja one zastosowania w sprawie. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy, do przewoźników nie stosuje się art. 30 ust. 4 ustawy, który przewiduje obecnie, że nie wszczyna się postepowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenie podatku VAT lub podatku akcyzowego, a nieprawidłowości te ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Organ podkreślił również, że przepisy ustawy o monitorowaniu mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad monitorowania drogowego przewozu towarów, a sankcje pieniężne są przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i są niezależne od winy, również nieumyślnej. Organ nie ma również możliwości miarkowania kary. Organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się przesłanek dających podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i zaakcentował uznaniowy charakter tej instytucji. Możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przepisy uregulowały w sposób wąski, a zwolnienie z kary jest możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych i szczególnych. Natomiast strona skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wystąpienie w postępowaniu ważnego interesu przewoźnika, co mogłoby skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przez organ administracji skarbowej. Organ nie dopatrzył się w sprawie również wystąpienia przesłanki interesu publicznego – rozumianego jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji., a także zasadność obciążania Państwa, a w rezultacie - całego społeczeństwa, kosztami udzielonej pomocy. Podkreślił, że w kontekście celów ustawy o monitorowaniu zasadne jest aprobowanie szczególnie starannego kontrolowania wywiązywania się przez podmioty z nałożonych na nie przez tę ustawę obowiązków i w interesie publicznym leży, by jej przepisy były przestrzegane. Nie zgodził się z zarzutem, że kara narusza cele ustawy i podkreślił, że przewoźnik kary jest za naruszenie zasad monitoringu, a nie uszczuplenie należności podatkowych, zaś niewskazanie przez przewoźnika w zgłoszeniu danych przewidzianych w art. 5 ust.4 pkt 1 ma niewątpliwy wpływ na skuteczność działań odpowiednich organów chcących skontrolować ten właśnie przewóz. Jako naruszające sprawiedliwość społeczną organ odwoławczy ocenił aprobowanie braku solidności, rzetelności i odpowiedzialności przewoźnika przy wypełnianiu dokumentu SENT, tym bardziej, że prawidłowe wypełnienie formularza nie było trudne, a zatem przewoźnik winien był dopełnić wszelkich starań, by zgłoszenie zostało wypełnione prawidłowo. Organ zaznaczył, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego byłoby naruszeniem zasady równości podmiotów wobec prawa. W konsekwencji oznaczałoby to także zachwianie zaufania obywateli do organów władzy państwowej. Brak zachowania należytej staranności i dokładności przy uzupełnianiu zgłoszenia w rejestrze SENT nie powinien przekładać się na udzielanie przez organy administracji przywilejów w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy w sposób oczywisty naruszono przepisy ustawy o monitorowaniu. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 oraz art. 30 ust. 4 ustawy SENT. poprzez niezastosowanie odpowiedniej wykładni, co doprowadziło do pominięcia ratio legis tego aktu prawnego, że celem kontroli nie jest nakładanie kar pieniężnych w sytuacji, w której nie doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa, na który to aspekt ustawodawca zwrócił również uwagę w nowelizacji ustawy o monitorowaniu, która weszła w życie 14 czerwca 2018 r.; 2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i 4 ustawy o monitorowaniu, poprzez błędne uznanie, że podatnik miał obowiązek uzupełnić zgłoszenie SENT o dane przewoźnika w sytuacji, w której podmiot odbierający i przewoźnik, to ta sama osoba, tak więc nie ma konieczności ich uzupełniania; 3) art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu, poprzez pominięcie, że dopiero brak uzupełnienia danych podanych w dokumencie SENT przez przewoźnika skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5000 zł, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie dane te zostały uzupełnione. Podkreślono, że skoro zgodnie ze słownikiem języka polskiego: "uzupełnienie" oznacza uczynienie kompletnym, dodanie tego, czego brakuje, to podanie danych w czasie kontroli stanowi uzupełnienie tego braku. Ponadto celem ww. przepisu nie jest kara dla samego karania podatnika, co potwierdziło także Ministerstwo Finansów w piśmie z 27 kwietnia 2017 r. skierowanym do Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych. Ponadto ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary dopiero, gdy dane nie zostaną uzupełnione; 4) zasady proporcjonalności zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i jej wykładni dokonanej przez TSUE, m.in. w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT, w myśl której należy dokonywać wyboru takich środków, które są skuteczne, ale jednocześnie najmniej uciążliwe dla podatnika. Podkreślono, że orzeczona kara jest w niniejszej sprawie nieproporcjonalna do stopnia zawinienia; 5) art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 1 ustawy o monitorowaniu w zw. z art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i brak umorzenia postępowania; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 7 i 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych oraz brak przekonującego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ w załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez: a) brak odniesienia się do stanowiska Skarżącego zawartego w piśmie z 24 czerwca 2019 r., a w szczególności do przywołanego wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, którego stan faktyczny jest tożsamy z przedmiotowym; b) nieodniesienie się do wyjaśnień zawartych w piśmie z 7 maja 2018 r. i przywołanego tam orzecznictwa TSUE; c) przemilczenie kwestii prawa wspólnotowego, co oznacza, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie pod z góry założoną tezę, sprzeczną z zasadami rzetelnego postępowania podatkowego; d) pominięcie, że kontrola służy weryfikacji i ustaleniu stanu faktycznego istniejącego u podatnika, a skoro w jej trakcie stwierdzono, że przewoźnik uzupełnił wszystkie dane wynikające z art. 5 ust. 4 ustawy o monitorowaniu, to: - przewoźnik (podatnik) dostarczył administracji w chwili kontroli dane wymagane przepisami prawa (art. 5 ustawy) dla wykonywania jej obowiązków oraz ograniczenia nadużyć prawa; - stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli jest taki, że nie ma u podatnika braku danych wynikających z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy, ponieważ zostały one uzupełnione; e) ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z art. 194 § 1 O.p., ponieważ z protokołu kontroli wynika, że przewoźnik uzupełnił wszelkie brakujące dane, a organ pominął tę okoliczność i ustalił stan faktyczny wbrew temu dokumentowi; 7) art. 22 ust. 3 ustawy o monitorowaniu, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie zaistniał ważny interes publiczny. Nie jest bowiem sprawiedliwe nakładanie kar pieniężnych za drobne uchybienie, uzupełnione w trakcie trwania kontroli i nieuzasadnione jest zrównanie sytuacji, w której organ uzyskuje żądaną informację od sytuacji, w której nie zostaje mu ona dostarczona. W ocenie strony skarżącej spełniła także wszystkie wymogi wynikające z art. 26 ust. 3 ustawy o monitorowaniu umożliwiające organowi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Ponadto wskazano na niewłaściwe uznanie, że nie można zweryfikować danych (w tym numeru licencji) wskazanych w dokumencie SENT. Zwrócono uwagę na nieuprawnione zrównanie sytuacji: podatnika, który nie posiada odpowiednich danych podlegających wpisaniu do dokumentu SENT oraz podatnika, który posiada takie dane, ale omyłkowo ich nie wpisał lub bądź wpisał te dane niepoprawnie, ale omyłki swojej nie może już poprawić, ponieważ rozpoczął przewóz. W skardze przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 750/18 i podniesiono, że w stanie faktycznym tożsamym z występującym w rozpatrywanej sprawie, WSA podkreślił, że wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu nie uzasadnia stanowiska, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Z treści art. 22 ust. 2 nie wynika również, żeby uzupełnienia zgłoszenia nie można było dokonać w toku kontroli, aby uniknąć stosownej kary pieniężnej. Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie SENT zostało dopuszczone przez system, pomimo braku wypełnienia pól: "Przewoźnik" oraz "Środek transportu". Zarzucono, że odpowiedzialnością za tę lukę został obarczony podatnik. Przywołano wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 r" sygn. akt III SA/Kr 734/18, z którego wynika, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznie formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych, to w przypadku niewypełnienia określonego pola program komputerowy nie powinien pozwolić na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, ponieważ w przeciwnym razie system zawiera pułapkę na podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym norm prawnych, objętych zarzutami skargi. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o monitorowaniu, obowiązującego w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz oleju napędowego (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit b), jeżeli masa brutto przysyłki tego towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN, w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1ustawy). Przewoźnik jest natomiast obowiązany - również przed rozpoczęciem przewozu - uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy. W myśl art. 5 ust. 4., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie m.in. o dane dotyczące przewoźnika oraz środka transportu. Z treści ww. przepisów wynika więc jednoznacznie, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 ustawy powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu. Ponadto w ustawie mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia o stosowne dane przez przewoźnika, a nie dokonaniu tego w inny, dorozumiany sposób, np. w formie protokołu kontroli przez kontrolujących, którzy sporządzają protokół, czy też poprzez okazanie zaświadczenia w trakcie kontroli. W sprawie bezspornym jest – i co wynika z wydruku przedmiotowego zgłoszenia SENT dokonanego po rozpoczęciu kontroli - że nie zostało ono uzupełnione o wskazane wyżej dane przewoźnika i środka transportu. Uzupełnienia takiego dokonano dopiero o godzinie 13.20, a więc w trakcie trwania kontroli. Przepis art. 22 ust. 2 należy jednak odczytywać w ścisłej korelacji z wymienionym w nim art. 5 ust. 4, nakazującym, by uzupełnienie zgłoszenia o określone dane miało miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Tak więc trafne jest stanowisko organu (poparte przywołanym w decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych), że uzupełnienie dokonane w chwili kontroli przewozu jest spóźnione i nie może sanować błędów w zgłoszeniu, protokół jest zaś dokumentem, który potwierdza brak uzupełnienia zgłoszenia w stosownym czasie Sąd podziela w tej kwestii również pogląd powołanego wyroku WSA w Lublinie z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 139/19, w którym wskazano, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nierównego traktowania przewoźników w zależności od tego, czy z różnych przyczyn mieliby możliwość uzupełnienia wymaganych danych czy też nie zdołaliby tego dokonać w okresie trwania kontroli. Dostarczenia organowi brakujących danych dopiero w czasie kontroli nie ma również znaczenia z tego powodu, że wcześniejszy brak tych informacji ma lub mógł mieć realny wpływ na skuteczność działań monitorujących podejmowanych przez odpowiednie organy. Sąd zauważa, że dane przekazywane przez przewoźnika do rejestru mają umożliwić sprawne i skuteczne organizowanie kontroli przewozu, pozwalając odpowiednim organom "śledzić" towar (i przewoźnika) na każdym etapie transportu i z tego właśnie powodu sankcjonowane jest utrudnianie monitorowania i stwarzanie przez to ryzyka uszczupleń podatkowych, a nie sam skutek w postaci tych uszczupleń. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że obowiązek uzupełnienia danych przewoźnika nie powstaje, gdy przewoźnik odbiorca jest tym samym podmiotem. Fakt, że ten sam podmiot jest zarazem odbiorcą, nie zwalnia go z dopełnienia obowiązków ciążących na przewoźniku, które wiążą się z momentem dokonywania transportu. Trafnie też zauważył organ odwoławczy, że twierdzenia skarżącego pozostają w sprzeczności z sobą, z jednej strony podnosi bowiem, że nie było obowiązku uzupełnienia przedmiotowych danych, z drugiej zaś powołuje się na lukę w systemie umożliwiającą niewypełnienie pola: "Przewoźnik" lub dającą możliwość zamknięcia systemu przy niewypełnieniu pola w zakresie numeru zezwolenia drogowego. W tym względzie Sąd zgadza się z organem, że obowiązki przewoźnika, wynikały z przepisów prawa, a nie z funkcjonalności systemu, wobec czego skarżący – będący przewoźnikiem - wypełniając zgłoszenie w rejestrze powinien był przede wszystkim kierować się ciążącymi na nim ustawowymi wymogami ściśle dookreślonymi w art. 5 ust. 4 ustawy o monitorowaniu, w którym obowiązek w tym zakresie został jasno i jednoznacznie wyartykułowany. Zakresu tych obowiązków nie zmieniła nowelizacja przepisów ustawy o monitorowaniu ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), którą nadano nowe brzmienie art. 30. Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 4 (po nowelizacji), nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a nieprawidłowości te ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1 (który dotyczy sytuacji stwierdzenia naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, poczynionych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650 , 723 i 1000). Skarżący pomija jednak – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – że zastosowanie wspomnianego art. 30 ust. 4 zostało ograniczone w ten sposób, że (zgodnie z ust. 5 tego artykułu) nie stosuje się go do przewoźników – którym niewątpliwie była strona skarżąca. Jak już podkreślono powyżej, rola przewoźnika w obrocie towarami wrażliwymi, a stąd także ciążące na nim obowiązki, są inne niż wysyłającego i odbiorcy, a podanie prawidłowo wszystkich danych przed rozpoczęciem transportu może bez wątpienia wpłynąć na sposób monitorowania przewozu. Usunięcie uchybień w tym zakresie w trakcie lub po kontroli niweczy cel ustawy, jakim jest prewencja uszczupleń podatkowych przez skuteczny monitoring, także w przypadku, gdy kontroli nie dokonano. Taki też wydaje się cel rozwiązania wprowadzonego nowelizacją w art. 30 ust. 4 i 5 ustawy – jeśli bowiem sam transport towaru mógł być prawidłowo monitorowany (tj. przewoźnik dopełnił swoich obowiązków), to już np. kontrola podatkowa przeprowadzona u odbiorcy pozwala na ujawnienie ewentualnych oszustw podatkowych. Wypada zgodzić się z argumentem organu, że o ile w przypadku uregulowania należności Skarbu Państwa po zrealizowaniu przewozu towaru (przy braku kontroli na drodze) można mówić o nieświadomym zaniechaniu nałożonych obowiązków, to w sytuacji wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej pewności takiej brak. Skarżący słusznie wskazuje, że celem przepisów wprowadzonych ustawą o monitorowaniu nie jest "kara dla samego karania". Rację ma jednak organ, że obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest wynikiem naruszenia przepisów, przy czym chodzi o przepisy mające zapewnić skuteczność wspomnianego monitoringu towarów wrażliwych, których naruszenie stwarza więc ryzyko dla efektywności tego monitorowania. Kary – przez swą nieuchronność i wysokość, pełnią zatem przede wszystkim funkcję prewencyjną. Jak przy tym słusznie wskazuje organ, wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r" sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Sankcje powinny bowiem spełniać warunek skuteczności i być odstraszające. Powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 dotyczy zobowiązań podatkowych i nie znajduje, zdaniem Sądu, bezpośredniego przełożenia na kary administracyjne nakładane na podstawie ustawy o monitorowaniu. Organ trafnie wskazuje, że wobec braku harmonizacji w tym zakresie, określenie wysokości kary należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania państw członkowskich UE, przy czym należy jednak mieć na uwadze, że ze swobody tej państwo może korzystać poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyroki: z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán, C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 23; z dnia 19 października 2016 r., EL-EM-2001, C-501/14, EU:C:2016:777, pkt 37). W związku z tym w niniejszej sprawie dopuszczalne w ustawodawstwie krajowym środki karne nie powinny wykraczać poza to, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów tego ustawodawstwa, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok z dnia 19 października 2016 r., EL-EM-2001, C-501/14, EU:C:2016:777, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zaś wynika z przywołanego przez organ wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, ale przede wszystkim zasadę proporcjonalności należy interpretować w ścisłym związku z ew. utratą wpływów podatkowych. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o monitorowaniu wprowadzono zróżnicowanie wysokości kar, zależne od stopnia uchybienia przepisom, natomiast mając na uwadze podkreślany już wyżej cel ustawy, jakim jest zapobieganie możliwości uczestniczenia w oszustwach podatkowych poprzez zapewnienie skutecznego monitoringu obrotu (w tym przewozu) tzw. towarami wrażliwymi, brak jest, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw do zakwestionowania wysokości przewidzianej kary w świetle przywołanej zasady proporcjonalności, jak i jej zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego, czy w danym przypadku niewpisanie wymaganych danych do dokumentu SENT było wynikiem błędu, zaniedbania strony, czy nastąpiło umyślnie, zgodzić należy się również z organem co do tego, że kary nakładane na podstawie art. 22 ustawy o monitorowaniu opierają się na odpowiedzialności obiektywnej. Przepisy ustawy mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno – skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Organy decyzyjne, badając podstawy nałożenia kary, nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych (wyrok o sygn. akt II SA/Bk 591/18 z 11 grudnia 2018 r., wyrok o sygn. akt III SA/Gd 52/18 z 25 maja 2018 r.). Specyficzne warunki, w jakich doszło do naruszenia, całkowity brak wpływu strony na jego powstanie czy możliwości jego uniknięcia, okoliczności popełnienia błędu itp. mogą potencjalnie być rozważane jedynie w kontekście przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego jako warunku odstąpienia od wymierzenia kary (o tym poniżej), nie zaś oceny czy doszło do naruszenia prawa, jako podstawy nałożenia sankcji. Prawodawca dał organowi możliwość odstąpienia od jej nałożenia w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o monitowowaniu). Z powyższego wynika, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przepisy prawa uregulowały w sposób bardzo wąski (por. np. wyroki WSA w Białymstoku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 607/18; w Krakowie z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 654/18). Oznacza to, że wskazanych wyżej zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek odstąpienia) nie należy interpretować rozszerzająco, a zwolnienie z kary jest uzasadnione jedynie w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podmiot nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo, zdaniem Sądu, zinterpretował art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy i rozważył argumentację strony skarżącej poprzez pryzmat jego brzmienia. Trafnie stwierdził, że podnoszone przez stronę skarżącą (przewoźnika) okoliczności niewpisania do zgłoszenia danych przewoźnika i środka transportu nie są objęte "interesem publicznym". Dyrektor IAS prawidłowo zinterpretował tę przesłankę jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak i przełożył te wartości na grunt rozpoznawanej sprawy. Argumentem za odstąpieniem od wymierzenia kary nie może być powoływanie się na "formalny" i nieznaczący charakter uchybienia lub ostateczny brak uszczupleń podatkowych. Jak bowiem wynika natomiast z uzasadnienia projektu ustawy (u.s.m.d.k.p.t.), ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi – w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podano, iż wyspecjalizowane grupy przestępcze, działające na rynkach towarów wrażliwych, nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki natomiast danym z rejestru, możliwe będzie dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony, łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Nie można wartościować tych wymogów i uznawać, że niedopełnienie niektórych z nich jest na tyle mało istotne, że interes publiczny przemawiałby za odstąpieniem od wymierzenia kary. Jak już bowiem wyjaśniano na wstępie, skoro celem ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazane wymogi należą do narzędzi służących tej skuteczności, w to interesie publicznym leży zapewnienie ich przestrzegania – również przez stosowanie proporcjonalnych i odstraszających kar. W rozpoznawanej sprawie przesłanki interesu publicznego nie można upatrywać w ewentualnym uniknięciu przenoszenia na Skarb Państwa skutków np. wyeliminowania podmiotu z obrotu gospodarczego – bo takich okoliczności w sprawie strona nie wykazała. Z tych samych względów organ nie stwierdził spełnienia ww. przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary, ważąc wartości takie jak dbałość o priorytetowe regulowania należności Skarbu Państwa oraz minimalizowania wydatków budżetowych pojawiających się w następstwie ewentualnego egzekwowania tych należności od zobowiązanego – skarżący nie przedstawił bowiem żadnych informacji wskazujących na ewentualne trudności z uregulowaniem kary. Organ prawidłowo dokonał analizy przesłanki interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji zobowiązanego), lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równe traktowanie podmiotów i przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów czy też sprawność działania aparatu państwowego. Strona nie wskazała też żadnych szczególnych okoliczności, wpływających na odmienna ocenę jej sytuacji. W kwestii przesłanki ważnego interesu strony organ słusznie wskazał, że o jej spełnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie przewoźnika, lecz kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różne aspekty sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowanej instytucji odstąpienia od nałożenia kary, z uwagi na tenże interes. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ważny interes podmiotu należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji; sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości finansowych (będzie to, np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku itp.). W rozpoznawanej skarżący nie podniósł trudnych warunków finansowych, braku możliwości regulowania zobowiązań, czy zadłużenia oraz wpływu zapłaty kary na funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa. Trudno zarazem uznać, że ważny interes skarżącego przejawia się w tym, że mogąc prawidłowo wypełnić nałożone na niego obowiązki i znając ich zakres nie uczynił tego. Ponadto strona skarżąca nie wskazała żadnych "innych szczególnych okoliczności", które można by odnieść do jej zindywidualizowanego ważnego interesu jako przewoźnika poza podniesieniem w odwołaniu, że nieuzupełnienie zgłoszenia wynikało z błędnego działania systemu. Jak jednak ustalił organ I instancji, w czasie przewozu nie odnotowano awarii systemu, sama strona również nie korzystała z opcji jej zgłoszenia. Wreszcie, organ trafnie wskazuje, że decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ma charakter uznaniowy, a w związku z tym nawet spełnienie określonej w przepisie art. 22 ust. 3 przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi. Zawarta w decyzji argumentacja jest, zdaniem sądu, wystarczająco i przekonująco uzasadnia stanowisko organu w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.