I SA/Sz 177/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Ł. T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r., znak: 3201-IOA.4105.13.2020.13, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Ł. T. z dnia 09.09.2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 01.09.2020 r., którą określono podatnikowi, Ł. T.prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "T." Ł.T. z siedzibą w W. (dalej "Podatnik" "Strona", "Skarżący"), zobowiązanie w podatku akcyzowym: - za styczeń 2011 r. w wysokości 13 701 zł, - za czerwiec 2011 r. w wysokości 22 019 zł, - za wrzesień 2011 r. w wysokości 18 220 zł, - za październik 2011 r. w wysokości 18 220 zł, W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy") w pierwszej kolejności przedstawił postępowanie przed organem pierwszej instancji wskazując, że postanowieniem nr UKS32W3P4.420.17.2016.PEM.2 z dnia 24.05.2016 r. (po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do Podatnika wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Wskazał przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem nr UKS32W3P4.420.17.2016.PEM.8 z dnia 07.09.2016 r. włączył do postępowania kontrolnego nr UKS32W3P4.420.17.2016 materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr UKS32W3P4.421.13.2015, prowadzonym wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie wskazał, że decyzją nr UKSW3P4.420.17.2016.PEM.21 z dnia 20.10.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym: - za styczeń 2011 r. w wysokości 63 223 zł, - za luty 2011 r. w wysokości 30 974 zł, - za czerwiec 2011 r. w wysokości 45 550 zł, - za sierpień 2011 r. w wysokości 45 550 zł, - za wrzesień 2011 r. w wysokości 161 469 zł, - za październik 2011 r. w wysokości 104 765 zł, - za listopad 2011 r. w wysokości 149 397 zł, - za grudzień 2011 r. w kwocie 124 089 zł z tytułu posiadania paliwa z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza. Ponadto wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził 20.10.2016 r. wynik kontroli UKSW3P4.420.17.2016.PEM.22, w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Od decyzji - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - Podatnik wniósł odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr 3201-IOA.4105.25.2017 z dnia 28.12.2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, który zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) był właściwy do jej załatwienia. Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wynikało z tego, że rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie i dokonania prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, w tym wzięcia pod uwagę dokumentów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego oraz dokładnego wyjaśnienia kwestii nabycia oleju napędowego od poszczególnych dostawców i wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony. Następnie wyjaśniono, że po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomieniem z dnia 13.07.2020 r. poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o możliwości skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym - w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia - uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w związku z tym, że Podatnik nie dokonał korekt deklaracji, Naczelnik UCS decyzją nr 428-CKK2-4.500.133.2017; 428000-CKK2-1.500.15.2020.39 z dnia 01.09.2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. w łącznej kwocie 72 160 zł. Od powyższej decyzji Organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 122 O.p. przez uwzględnienie tylko faktów i dowodów świadczących przeciwko odwołującemu co skutkowało przekłamaniem prawdy i nieobiektywnym rozstrzygnięciem; 3. art. 180 O.p. przez niezebranie i nieuwzględnienie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, przez co nie został ustalony stan faktyczny odnoszący się do tego, czy towar będący przedmiotem sporu został dostarczony do strony postępowania; 4. art 187 w zw. z art. 122 O.p. przez ograniczenie się przez organ do zebrania tylko tych informacji i dowodów, które odpowiadały z góry założonemu przez organ rozstrzygnięciu; 5. art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów na jej korzyść, potwierdzających okoliczności odmienne od tych ustalonych przez organ, w sytuacji gdy taki wniosek wynika z prawa strony do obrony; 6. art. 191 O.p. przez całkowicie, a wręcz rażąco dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; w niniejszej sprawie - zdaniem Odwołującego - ocena kwestii realizacji zakupów oleju napędowego od spółek P. i A. dokonana została z naruszeniem norm prawa procesowego oraz bez zachowania określonych prawem reguł takiej oceny; 7. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. przez rażąco wadliwe uzasadnienie decyzji w kwestii realizacji przez podatnika faktycznych nabyć oleju napędowego od wskazanych w fakturach zakupu kontrahentów; 8. art. 54 § 1 O.p. przez rażące naruszenie prawa w związku z żądaniem od Podatnika w skarżonej decyzji nienależnych organowi z mocy prawa odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, wskazanych w tej decyzji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że za olej nabywany przez odwołującego Podatnika nie została zapłacona akcyza; 2. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez zastosowanie tego przepisu wobec Podatnika w sytuacji, gdy istnieją niezbite dowody, potwierdzające fakt zapłacenia podatku akcyzowego od kwestionowanych nabyć oleju napędowego; 3. art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu wobec Strony w sytuacji, gdy nie była ona podatnikiem oraz płatnikiem podatku akcyzowego, a olej napędowy, który nabywała oraz sprzedawała był z opłaconym podatkiem akcyzowym. Jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy, wskazując na powyższe uchybienia Podatnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bądź o rozpatrzenie odwołania co do istoty oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dalej wskazał, że w uzasadnieniu odwołania odwołujący Podatnik podniósł, że zgromadzony przez organ kontrolny w ponownym postępowaniu materiał dowodowy nie pozwala na obciążenie Podatnika podatkiem akcyzowym, który jako podatek jednofazowy został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu olejem napędowym. Zwrócił uwagę, że w swoich pismach do organu wskazywał na fakty oraz dowody jednoznacznie potwierdzające, iż akcyza od nabywanego oleju napędowego została zapłacona. Zdaniem Strony odwołującej, wyjaśnił to także kontrahent i dostawca – R.K., prezes Spółki P. z T. Pomimo powyższego - w opinii Strony odwołującej - Organ pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń Organu odwoławczego, zwartych w decyzji kasacyjnej, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według Strony, organ całkowicie zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności tych na potwierdzenie dokonania zapłaty akcyzy od oleju napędowego dostarczonego przez firmę R. J.R. do Spółki P. dotyczących zakwestionowanych dostaw do firmy Strony odwołującej. Dodatkowo Strona opisała okoliczności dostaw oleju napędowego z firmy R.dla Spółki P. i polemizuje z ustaleniami Organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowanych dostaw. Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu Strona wniosła o: - przesłuchania świadków A. i M. oraz R. K., - uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie, - uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (wpływ do organu odwoławczego 25.09.2020 r.) przedstawił przebieg postępowania przed organem odwoławczym wskazując, że: - w piśmie z 30.09.2020 r. Podatnik odniósł się do stanowiska Organu pierwszej instancji; - w dniu 14.10.2020 r. wpłynęło do Organu odwoławczego pismo Podatnika z 05.10.2020 r. stanowiące uzupełnienie odwołania, zawierające dalsze wyjaśnienia dotyczące dostaw paliwa ze Spółki P. i jej wcześniejszych kontrahentów; - postanowieniem nr 3201-IOA.4105.16.2020.2 z 12.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – A. M. i R. K., z kolei w zawiadomieniu nr 3201-IOA.4105.13.2020.4 z 12.11.2020 r. poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania; - 18.11.2020 r. zapoznał się Podatnik z aktami sprawy i do protokołu oświadczył, że odniesie się do zgromadzonego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni; - 24.11.2020 r. wpłynęło do tut. Izby pismo, w którym ponownie Podatnik wniósł o przeprowadzenie wniosków dowodowych z przesłuchania A. M. i R. K. Podniósł także kwestię nieuznania przez organ dostaw oleju napędowego z firmy A. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w piśmie z 03.12.2020 r. Podatnik podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej odnoszący się do przedawnienia postępowania. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając rozstrzygnięcie sprawy, wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, po czym wyjaśnił, że istota dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów postawionych wobec orzeczenia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dokonał analizy prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. firmy T. Ł.T. z siedzibą w W., ul. [...] (zwany dalej Podatnikiem lub Stroną). Wcześniej, od 01.04.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Wyjaśnił przy tym, że z uwagi na to, że w obu ww. postępowaniach ustalenia wynikają z tego samego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 07.09.2016 r. organ prowadzący postępowanie włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nr UKS32W3P4.421.13.2015 prowadzonym wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania ustalono, że w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonował Pan w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od: - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "P." Sp. z o.o. z siedzibą w T., ul. [...](NIP:[...]) - Firmy "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] (NIP: [...]). Następnie Organ odwoławczy, odnosząc się do nabycia oleju opałowego w Spółce "A.", wskazał, że w 2011 r. w ewidencji księgowej firmy T. Ł.T. wykazano faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od Spółki A. (w ilości 23 szt. szczegółowo opisane na str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), o łącznej wartości 1 232 509,58 283 477,21 zł. Jak wskazał Organ odwoławczy, dokonanie płatności za ww. faktury potwierdzają: zestawienie 23 transakcji na koncie Podatnika prowadzonym w Banku Spółdzielczym w G. nr [...], gdzie w szczegółach każdej transakcji wskazano rachunek odbiorcy i numer faktury, której dotyczy płatność. Zapłatę za fakturę F/96/11/2011 uiszczono 25.11.2011 r. gotówką, na co wystawiono dokument KP Nr 3. Należność za fakturę nr F/82/12/2011 z dnia 30.12.2011 r. opłacono przelewem 01.01.2012 r. Operacje te znajdują także odzwierciedlenie w zestawieniu transakcji na koncie o numerze [...], prowadzonym dla A. Sp. z o.o. w Banku Milenium SA. Odnośnie powyższych transakcji zebrany został następujący materiał dowodowy: - zestawienie 23 operacji na koncie prowadzonym przez pana Ł. T. w Banku Spółdzielczym w G. nr [...] w okresie od 01.01.20211 r. do 31.12.2011 r. dotyczących zapłaty na rzecz A. Sp. z o.o. (konto [...]) należności za wskazane faktury; - dowód wpłaty gotówki na rzecz A. Sp. z o.o. za fakturę F/96/11/2011; - dokument Ruch towaru - oleju napędowego" w firmie T. Ł. T. zawierający zapisy odnoszące się m.in. do kontrahentów oraz przychodu i rozchodu magazynowanego paliwa; - umowa o współpracy handlowej zwarta 01.08.2011 r. pomiędzy A. Sp. z o.o., a T. Ł.T. dotycząca współpracy polegającej na handlu paliwami; - oświadczenie kierowcy firmy B. P. R. – T. P., dotyczące dostaw paliwa od Spółki A. dla T.; - oświadczenie B. w S. z 10.02.2016 r.; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr UKS2291/W3P7/42/49/13/85/025 z 27.03.2015 r. skierowane do A. Sp. z o.o.; - protokół przesłuchania M. S. z 24.09.2013 r.; - zestawienie transakcji od dnia 04.05.2011 r. do 20.07.2012 r. na rachunku bieżącym A. Sp. z o.o. prowadzonym w Banku Milenium; - umowa zawarta 20.06.2011 r. pomiędzy B. S.A. w S. a A. Sp. z o.o.; - księgi rachunkowe B.S.A. w zakresie transakcji z odbiorca A. Sp. z o.o.; - zestawienie dowodów ważenia oleju napędowego w B. S.A.; - noty księgowe wystawiane przez B. S.A. w S.na rzecz A. Sp. z o.o. w sierpniu 2011 r. za opłatę paliwową i podatek akcyzowy za wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego - 25 szt.; - noty księgowe wystawiane przez B. S.A. w S. na rzecz A. Sp. z o.o. we wrześniu 2011 r. za opłatę paliwową i podatek akcyzowy za wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego - 26 szt.; - noty księgowe wystawiane przez B. S.A. w S. na rzecz A.Sp. z o.o. w październiku 2011 r. za opłatę paliwową i podatek akcyzowy za wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego - 27 szt.; - noty księgowe wystawiane przez B. w S. na rzecz A. Sp. z o.o. w listopadzie 2011 r. za opłatę paliwową i podatek akcyzowy za wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego - 24 szt.; - noty księgowe wystawiane przez B. w S. na rzecz A. Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. za opłatę paliwową i podatek akcyzowy za wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego - 18 szt.; - dowody ważenia wystawione w B. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. wystawione w okresie sierpień-grudzień 2011 r.; - zlecenie transportowe stałe z 01.06.2011 r. wystawione przez A. Sp. z o.o. dla B.P. R.; - decyzja Prezesa Regulacji Energetyki z 18.04.2011 r. wystawiona na rzecz A.Sp. z o.o.; - faktury VAT za usługi transportowe wystawione przez B.P. R. dla A.Sp. z o.o. w okresie od 02.08.2011 r. do 29.12.2011 r. - 20 kart; - wyciągi bankowe za ww. okres potwierdzające dokonanie płatności za ww. faktury - 21 kart; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr UKS2291/W1P1/42/32/13/136/025 z 25.10.2016 r. wydana dla B. P. R.określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r.; - pismo B. S.A. z 06.08.2018 r. wraz z zestawieniem obrotów i sald za okres od 01.01.2011 r. do 31.01.2012 r. dotyczące opłaty paliwowej oraz akcyzy wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez kontrahenta A.Sp. z o.o. na poczet uiszczanych przez B.S.A. zobowiązań podatkowych; - pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr 3215.SOB- 1.500.3807.2018 z 08.08.2018 r. wraz z wykazem poszczególnych deklaracji podatkowych i informacji w sprawie opłaty paliwowej za rok 2011 wraz z danymi dotyczącymi zapłaconych kwot podatku i opłaty paliwowej oraz print screen poszczególnych wpłat sporządzonych z systemu finansowego ZEFIR; - listy przewozowe ADR, w których nadawcą paliwa była Spółka A., a odbiorcą B. S.A, przewóz realizowany był przez firmę B.P. R.; - wyjaśnienia P. R. z dnia 23.05.2019 r. dotyczące świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki A.wraz z załączonym wykazem faktur i fakturami; - oświadczenia kierowców z firmy B.; - decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr OPC/10496/18445/W/OKR/2011/UNJ z 18.04.2011 r. udzielająca A. Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 18 kwietnia 2011 r. do 18 kwietnia 2021 r. + decyzja cofająca koncesje. Mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "A." z siedzibą w W. była założona i zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Prezes Spółki, Z. J. był jedynie figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty, a Spółka po krótkim okresie działalności została zlikwidowana. Dokumentacja dotycząca działalności zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona. Nie mniej jednak - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w ramach działalności, która była nakierowana na wyłudzanie podatku VAT, dokonywane były także transakcje rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Wskazał przy tym, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr UKS2291/W3P7/42/49/13/85/025 z 27.05.2017 r. wynika, że zgodnie z rejestrami zakupu "A." Sp. z o.o. prowadzonymi dla podatku VAT firma w badanym okresie, tj. w roku 2011 dokonywała zakupu oleju napędowego od firm: R.z C., G. GmbH z N., A.Gmbh z N., U.z L., U. z L. W 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do administracji podatkowych [...] o przeprowadzenie czynności w stosunku do ww. firm. Na podstawie przedłożonych faktur i rejestrów księgowych oraz odpowiedzi zawartych w SCAC przyjąć należy, że na pewno część transakcji miała rzeczywiście miejsce. Wskazał również, że z akt sprawy wynika, że 01.08.2011 r. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T.Ł. T., zawarł umowę o współpracy handlowej z A.Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Przedmiotem umowy była współpraca polegająca na handlu paliwami na warunkach określonych w umowie. Zasady dotyczące odbioru towaru określone zostały w § 3 i wyglądały następująco: odbiór towaru miał być poprzedzony telefonicznym zamówieniem złożonym nie później niż 24 godziny przed terminem odbioru (...), miał się odbywać transportem jednej ze stron po wcześniejszym uzgodnieniu przez strony, cena sprzedaży 1 m³ miała być równa hurtowej cenie dnia P.S.A. publikowanej na stronie internetowej P.(bez podatku VAT) pomniejszonej o 110 zł, cena sprzedaży miała zostać powiększona o podatek VAT. W § 5 umowy określono zasady zapłaty, cyt.: "termin zapłaty to: przedpłata na konto Sprzedającego w czasie poprzedzającym odbiór towaru, w kwocie odpowiadającej zamówieniu w cenie brutto. Cena brutto potwierdzona ze Sprzedającym telefonicznie. Faktury VAT wystawiane są, a następnie przesyłane pocztą". Jak wskazał dalej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że firma "A." zawarła z "B." S.A. w S. umowę, której przedmiotem było świadczenie usług przeładunkowych oleju napędowego na terminalu "B." w S., położonym przy ul. [...], będącego własnością B. Z § 4 umowy wynika, że do obowiązku Spółki "B." należało m.in. przyjmowanie produktu z autocystern, ewidencjonowanie i rozliczanie ilościowe przeładowywanego produktu oraz dokumentowanie przyjęcia i wydania produktów ze składu. § 5 umowy określał obowiązki Spółki "A.", wśród których wymieniono m.in. i zobowiązanie do pokrycia wszystkich należności podatkowych i celnych wynikających z przepisów oraz niniejszej umowy, w tym również z przemieszczania produktu za dokumentem ADT. Natomiast w § 8 umowy zawarte zostały zapisy odnośnie warunków korzystania przez Spółkę "A." ze składu podatkowego "B.". Wskazano tam m.in. że: 1. B." posiada skład podatkowy w S., nr akcyzowy PL [...]; 2. warunkiem wyprowadzenia paliw ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest posiadanie przez A. zezwolenia wyprowadzenia oraz jego przekazanie B. przed dokonaniem pierwszej wysyłki paliw przez A. ze składu podatkowego w procedurze; 3. przemieszczanie paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego B. odbywać się będzie zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym oraz zgodnie z regulacjami, zawartymi w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego; 4. w przypadku przemieszczania paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego B. na inny skład podatkowy, może być wykorzystane zabezpieczenie akcyzowe B. po przedłożeniu przez A. zabezpieczenia dla B.w postaci gwarancji bankowych, przelewu kwoty na konto B.do wartości użytej akcyzy oraz innych zobowiązań podatkowych; 5. istnieje również możliwość wydania produktu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zezwolenia wyprowadzenia dla A., w takim przypadku A. jest zobowiązana do wpłaty na konto B. kwoty pokrywającej wartość akcyzy oraz opłaty paliwowej. Nadto. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w sprawie VI Ds. 54/12 M. S., który zatrudniony był/jest na stanowisku Szefa Produkcji i Obsługi Terminali w "B." S.A. M. S.zeznał m.in., że Spółka prowadzi działalność, polegającą na wykonywaniu czynności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, tj. przyjmowaniu i wysyłaniu towarów w zawieszonej akcyzie, jak i poza procedurą zawieszenia akcyzy, dla kontrahentów z którymi Spółka podpisała umowy w zakresie dokonywania na ich rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych oraz dokonywania w ich imieniu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Następnie wyjaśnił sposób obsługi transportów paliwa, jego awizowania, przyjmowania, wyprowadzania oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zeznał także że w biurze B. S.A. pozostają następujące dokumenty: dowody ważenia, e-AD, atesty jakościowe oraz wszystkie dokumenty związane z systemem EMCS. Odnośnie firmy A.Sp. z o.o. wyjaśnił, że umowa pomiędzy "B.", a tą Spółką została zawarta pomiędzy prezesem B.i prezesem A.Z. J., dostarczone zostały także dokumenty rejestrowe Spółki. Pan S. nie umiał powiedzieć, czy pan J. był osobiście w siedzibie B., czy też umowa została przesłana pocztą. Do protokołu przesłuchania został załączony wydruk numerów rejestracyjnych samochodów, które świadczyły usługi transportowe na rzecz m.in. A.Sp. z o.o. Zawiera on wykaz dowodów ważenia z przypisanymi im numerami rejestracyjnymi pojazdów oraz ilością towarów. Do akt sprawy włączone zostały ponadto dowody ważenia, wystawione w dniu lub w przeddzień, dostawy paliwa do firmy "T." Ł. T. Zdaniem Organu odwoławczego, z powyższego wynika, że w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. olej napędowy był przez A. przywożony do i wywożony ze składu podatkowego B.S.A., a następnie dostarczany bezpośrednio do klienta, w tym do firmy T.Ł. T. Nadto, jak dalej wskazał Organ odwoławczy, na podstawie włączonych dokumentów ustalono, że "B." S.A. w miesiącach sierpień-grudzień 2011 r. wystawiała na rzecz "A." Sp. z o.o. noty księgowe za akcyzę i opłatę paliwową. Noty, dotyczące opłaty za akcyzę, wskazują dzień wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego, jego ilość oraz stawkę podatku. Natomiast noty księgowe w zakresie opłaty paliwowej wystawiano na całość paliwa wyprowadzonego ze składu podatkowego w danym miesiącu. Powyższe zostało także odzwierciedlone w księgach rachunkowych "B.", których wyciąg, sporządzony dla odbiorcy: A.Sp. z o.o., znajduje się w aktach sprawy. Wynika z niego, że saldo wystawionych not księgowych przez B. i wpłat dokonanych przez A. wynosi zero, co oznacza, że wszystkie noty księgowe zostały opłacone. Potwierdzeniem dokonania przelewów przez A.na rzecz firmy B., tytułem zabezpieczenia na poczet akcyzy, jest ww. wyciąg z konta w Banku Millenium S.A. prowadzonego na rzecz A.Sp. z o.o., zawierający zestawienie transakcji od dnia 04.05.2011 r. do 20.07.2012 r. Z kolei B.S.A., przy piśmie z dnia 06.08.2018 r. przekazał zestawienie obrotów i sald za okres od 01.01.2012 do 31.01.2012 r. dotyczące opłaty paliwowej oraz akcyzy wpłacanych na rachunek Spółki przez kontrahenta A.Sp. z o.o. na poczet uiszczanych przez B.- jako podatnika tych podatków - wpłat na rzecz właściwych urzędów . Fakt składania przez B. S.A. deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego AKC-4 oraz uiszczenia podatku akcyzowego potwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w piśmie z 08.08.2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w toku postępowania przeanalizowano także dokumenty dotyczące firmy B.P. R., którą Podatnik wskazał, jako świadczącą usługi transportowe na rzecz Spółki "A." Sp. z o.o. w przypadku spornych dostaw oleju napędowego. W zleceniu transportowym stałym z 01.06.2011 r. jako zleceniodawca widnieje firma A.Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, natomiast jako zleceniobiorca – B.P.R.z siedzibą w W. Data załadunku i rozładunku ustalała była po wcześniejszym uzgodnieniu, natomiast płatności miały być realizowane przelewem w ciągu 14 dni. W aktach sprawy znajdują się także kopie faktur, wystawianych przez B.P. R.dla "A." Sp. z o.o. za usługi transportowe oraz wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie płatności. Ponadto, Organ zapoznał się z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr UKS2291/W1P1/42/32/13/136/025 z dnia 25.10.2016 r., w której określono firmie B.P.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Określenie powyższego związane było z zanegowaniem przez organ prawidłowości ujęcia w rozliczeniach podatku VAT za ww. miesiące nabycia oleju napędowego od firm A.Sp. z o.o. i M.Sp. z o.o. Organ nie zanegował natomiast prawidłowości wystawienia faktur potwierdzających świadczenie usług na rzecz firmy A.Sp. z o.o. w zakresie transportu towarów i ujęcia ich w rozliczeniach VAT. Podatnik przedstawił także oświadczenia kierowców firmy B.P. R. A. S., J. R., W. E.i T. P. oświadczyli, że byli w 2011 roku zatrudnieni w ww. firmie transportowej jako kierowcy i dokonywali przewozu oleju napędowego z B. do Spółki B. w S., następnie paliwo to (tym samym samochodem) dostarczali do odbiorców w kraju (także do T.z W.). Troje kierowców podało numery rejestracyjne zestawów transportowych (ciągnik, cysterna), którymi przewozili olej napędowy, czwarty stwierdził, że nie pamięta numerów rejestracyjnych. Wskazane numery rejestracyjne ciągników: [...] i [...] znajdują się także na wykazie numerów rejestracyjnych samochodów, które świadczyły usługi transportowe na rzecz m.in. A.Sp. z o.o., przekazanym przez M. S. (pracownika Spółki B.) podczas składania zeznań w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę . Nazwiska kierowców – S., E. i P. oraz wskazane przez nich numery rejestracyjne samochodów, widnieją także na dokumentach ważenia sporządzanych w B. S.A. na rzecz A.Sp. z o.o. Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w aktach sprawy znajdują się także listy przewozowe ADR, w których jako nadawca towaru widnieje firma A.Sp. z o.o., a przedsiębiorstwem dokonującym przewozu jest B.P. R. Z treści dokumentów wynika, że towar co do zasady wysyłany był z B.S.A., a w jednym przypadku z firmy D.Sp. z o.o. - prowadzącej skład podatkowy. W listach przewozowych wskazany każdorazowo jest także odbiorca towaru oraz numery rejestracyjne pojazdów, w niektórych przypadkach także nazwisko kierowcy. Jako odbiorca towaru na szesnastu dokumentach widnieje firma T., na sześciu wskazana jest jedynie miejscowość, na dwóch - firma "T." z W. Podatnik wyjaśnił, że ze względu na to, że jego firma oraz firma S. T. "T." mieszczą się pod jednym adresem, zdarzały się sytuacje, że dostawy fakturowane dla obu firm były dostarczane na podstawie jednego listu przewozowego. Z tego względu przyjęto, że powyższe listy przewozowe dokumentują wszystkie dostawy od A.dla Podatnika. Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze, że jedna z dostaw pochodziła z firmy D.Sp. z o.o., Organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przekazanie dokumentów, dotyczących przeprowadzanych kontroli w ww. firmie oraz informacji odnośnie deklarowania i uiszczania podatku akcyzowego za 2011 r. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że D.Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego oraz informacje w sprawie opłaty paliwowej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Należności wynikające z ww. deklaracji oraz informacji w sprawie opłaty paliwowej zostały przez Spółkę w całości zapłacone. Dodatkowo poinformowano, że nie wydano decyzji określającej wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2011 r. Jak wskazał Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniono fakt, że do firmy T.dostarczany był nabywany wewnątrzwspólnotowo przez A.Sp. z o.o. olej napędowy, który przewożony był ze składu podatkowego B. S.A. i D.Sp. z o.o. (jednorazowo). Podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, należne od dokonanych dostaw, zostały w całości uiszczone przez B.S.A. i D.Sp. z o.o. Następnie, odnosząc się do nabycia oleju od Spółki "P.", Organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. w ewidencji księgowej firmy T.Ł.T. wykazano następujące faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od Spółki z o.o. P.: 1. 3/2011 z 13.01.2011 r. 13.300 l 48 545,00 11 165,35 2. 5/2011 z 21.01.2011 r. 8.000 l 28 240,00 6 495,00 3. 9/2011 z 28.01.2011 r. 13.400 l 47 436,00 10 910,28 4. 10/2011 z 09.02.2011 r. 17.000 l 60 690,00 13 958,70 5. 29/2011 z 17.06.2011 r. 10.000 l 38 800,00 8 924,00 6. 32/2011 z 24.06.2011 r. 5.000 l 18 750,00 4 312,50 7. 34/2011 z 30.06.2011 r. 10.000 l 37 600,00 8 648,00 8. 55/2011 z 29.09.2011 r. 10.000 l 40 500,00 9 315,00 9. 59/2011 z 17.09.2011 r. 10.000 l 40 500,00 9 315,00 RAZEM wartość netto: 361 061,00 podatek VAT: 83 043,83 Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z akt sprawy wynika, że w stosunku do Spółki P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr UKS3291.W2P2.42.0016.14.168.025 z dnia 23.12.2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 r. W decyzji tej, w związku z nieprzedstawieniem przez kontrolowanego faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r., organ stwierdził, że prawo do odliczenia tych kwot nie przysługuje. Organ kontroli skarbowej uznał również, że Spółka zaniżyła także podatek należny VAT w wyniku nieuprawnionego opodatkowania stawką 0 % wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści decyzji wynika również, że przedmiotem sprzedaży przez Spółkę P. w 2011 r. był głównie olej napędowy, a zakupów tego towaru Spółka dokonywała od m.in. PHU "B." Spółka jawna z siedzibą w S., co zostało udokumentowane wystawionymi przez tego kontrahenta i przedłożonymi wtoku postępowania 19 fakturami VAT na łączna kwotę netto 789 485,45 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania, 24.03.2016 r. przesłuchano w charakterze świadka, R. K. - pełniącego w 2011 r. funkcję prezesa Spółki P., który zeznał, że paliwo, które sprzedawał w 2011 r. panu Ł. T. nabywał w firmie R. w C. i od Spółki jawnej D. B., D. B.. Wyjaśnił, że paliwo w tych firmach zamawiał zawsze z transportem. Nie był natomiast w stanie wskazać nazw firm transportowych ani nazwisk kierowców. Podał jedynie, że samochody z firmy R., które dostarczały paliwo panu Ł. T., stały w C.albo w S. W odpowiedzi na pytanie, w jakiej formie były regulowane płatności za towary przez pana Ł. T., odpowiedział, że zapłata była realizowana w części gotówką, w części przelewem bankowym. Jak wskazał Organ odwoławczy, dokonanie przez Podatnika płatności za wskazane w powyższej tabeli faktury potwierdzają: - zestawienie 9 operacji na koncie Podatnika nr [...], prowadzonym w Banku Spółdzielczym, gdzie w szczegółach transakcji wskazano rachunek odbiorcy, nazwę odbiorcy (P. Sp. z o.o.) i numer faktury, której dotyczy płatność, - dowody wypłaty gotówki, dokonywane na rzecz PPHU "P." Sp. z o.o., gdzie jako tytuł wpłaty wskazano numer faktury, której dotyczy płatność. Następnie, odnosząc się do transakcji PHU D. B., D. B. Spółka Jawna – P. Sp. z o.o., Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia transakcji dostaw paliwa od PHU D. B., D. B.Spółka Jawna, do Spółki P., Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 19.07.2017 r. wystąpił do dostawcy o przedłożenie stosownych dokumentów. Przy piśmie z 10.08.2017 r. prezes Spółki – D. B. przedłożył następujące dokumenty: - wykaz faktur wystawionych na rzecz Spółki P. w 2011 r.; - kopie faktur wraz z załączonymi do nich dokumentami WZ; - kopie dowodów wpłaty KP dokonywanych przez Spółkę P. na rzecz PHU D. B., D. B. Sp. Jawna za część z wymienionych faktur; - wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie przelewów za część z wymienionych faktur - kserokopie faktur dotyczących zakupu przez PHU D. B., D. B. Sp. Jawna oleju napędowego od O.Sp. z o.o., B. SE oraz S. Postanowieniem z dnia 25.06.2020 r., nr 428000-CKK2-1.500.15.2020.20, 428000-CKK2-4.500.133.2017.18, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego włączył ww. dokumenty do prowadzonego postępowania. Następnie przedstawiono zestawienie faktur wystawionych przez PHU D. B., D.B. Sp. Jawna z przyporządkowanymi numerami WZ (wydanie paliwa) i odbiorcami (nazwiska osób lub firmy) - szczegółowo opisane na str. 13 -14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji . Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, płatności za powyższe faktury były realizowane zarówno przelewem, jak i gotówką, co dokumentuje wyciąg z konta prowadzonego dla Spółki w Banku Pekao SA oraz dowody wpłaty potwierdzające dokonane płatności. Wskazał przy tym, że w piśmie z 10.08.2017 r. wspólnik Spółki D. B.wskazał, że źródłem zakupów oleju napędowego były firmy B.S.A. z siedzibą w K., S.Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz O.Sp. z o.o. w P. Do pisma załączył trzy kserokopie faktur zakupu oleju napędowego z tych firm, na których znajdują się zapisy, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Ponadto wskazał, że D. B.wyjaśnił, że paliwo było dostarczane do firmy P. transportem jego firmy. Do każdej z przedłożonych faktur sprzedaży na rzecz Spółki P. załączył dokument WZ dotyczący wydania paliwa. Na tych dokumentach znajduje się data wydania paliwa, jego ilość, numer rejestracyjny oraz podpis bądź pieczątka odbiorcy. Na niektórych wpisane jest także nazwisko kierowcy. Na części z dokumentów WZ - jak wskazano w powyższej tabeli - widnieje podpis R. K. Wyjaśnił również Organ odwoławczy, że dodatkowo w toku postępowania organ wystosował pismo do S. S., kierowcy w firmie PPH D.B. D. B. Sp. Jawna, który w 2011 - zgodnie z zapisami na dokumentach WZ - przewoził paliwo do firmy pana K. (P.). W odpowiedzi, S. S.w piśmie z dnia 27.10.2019 r. potwierdził, że w ww. okresie był zatrudniony jako kierowca (m.in. pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]) w dystrybucji paliw we wskazanej firmie. Zaznaczył jednak, że ze względu na znaczny upływ czasu nie pamięta gdzie był rozładowywany i kto odbierał dostawy paliw na przekazanych przez organ dokumentach WZ61, WZ151, WZ11432. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał R. K. o przyporządkowanie transakcji sprzedaży oleju napędowego dla firmy T.Ł. T. do odpowiednich transakcji zakupu oleju napędowego od firmy PHU D. B. D. B. Spółka Jawna i od PHU R.J.R. Do wezwania Organ załączył wykazy wystawionych faktur pomiędzy: - PPHU P. Sp. z o.o. a T.Ł. T. (9 transakcji) - PHU D. B., D. B. Spółka Jawna a PHU P. Sp. z o.o. (19 transakcji) - PHU R.J.R. a PPHU P. Sp. z o.o. (28 transakcji). W odpowiedzi na powyższe wezwanie, R. K., przy piśmie z dnia 31.07.2019 r. oraz podczas przesłuchania 18.02.2020 r., przedłożył zestawienie, w którym wszystkim fakturom wystawionym na rzecz firmy T. Ł. T., przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojej firmy - wskazał dostawców oraz numery faktur. W przypadku niżej wymienionych faktur, na podstawie których Spółka P.sprzedała paliwo do T.Ł. T., R.K. jako dostawcę wskazał firmę PHU D. B. D. B. Spółka jawna oraz podał numery faktur, na podstawie których zakupił to paliwo. Odnosząc się do dostaw oleju napędowego (str. 15 uzasadnienie zaskarżonej decyzji), Organ odwoławczy wskazał na dostawy oleju napędowego z PHU D. B. D. B. Sp. Jawna do PPHU P. Sp. z o.o. wynikające z następujących faktur VAT: - Nr 1176/5038/2011 z dnia 21.01.2011 r. 18 183 litrów . - Nr 2088/5038/2011 z dnia 09.02.2011 r. 17 173 litrów - Nr 6189/5038/2011 z dnia 24.06.2011 r. 18 136 litrów, a przy tym wskazał na dostawy oleju napędowego z PPHU P. Sp. z o.o. do T.Ł. T., wynikające z następujących faktur VAT: - Nr 5/2011 z dnia 21.01.2011 r. 8 000 litrów - Nr 10/2011 z dnia 09.02.2011 r. 17 000 litrów - Nr 32/2011 z dnia 24.06.2011 r. 5 000 litrów Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, wyżej przedstawione zestawienie znajduje potwierdzenie w dokumentach przedłożonych przez D. B. Wśród nich znajdują się bowiem kserokopie faktur wystawionych przez PHU D. B.D. B. Sp. jawna, dokumenty WZ, na których widnieje podpis pana K. jako odbiorcy paliwa, a z faktur zakupu oleju napędowego we wskazanych przez pana B.Spółkach wynika, że akcyza za dostarczone paliwo została zapłacona. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że należy uznać, że za olej napędowy dostarczony do firmy T.Ł. T. od firmy P. Sp. z o.o., na podstawie faktur 5/2011 z dnia 21.01.2011 r., 10/2011 z 09.02.2011 r. oraz 32/2011 z 24.06.2011 r. akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie Organ odwoławczy odniósł się do transakcji PHU R. J. R. - PPHU P. Sp. z o.o. i wskazał, że zgodnie z oświadczeniem R. K., kolejnym dostawcą oleju napędowego dla Spółki P. była firma PHU R. J.R., po czym przedstawił zestawienie faktur VAT dokumentujących ilość i wielkość dostaw pomiędzy tymi podmiotami (szczegółowo opisane na str. 15-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że w toku postępowania, zakończonego wcześniej wskazaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydaną w stosunku do PPUH P. Sp. z o.o., nie stwierdzono aby kontrolowany dokonał transakcji handlowych z firmą PHU R. z siedzibą w C. W postępowaniu tym, R. K. nie brał jednak czynnego udziału, nie podejmował kierowanej na adres Spółki i jego miejsca zamieszkania korespondencji, nie składał żadnych wyjaśnień ani dokumentów. W ramach niniejszego postępowania - podczas przesłuchania w 24.03.2016 r. – R. K. wyjaśnił, że ze względu na to, że często byt w rozjazdach, dokładnie nie wiedział, że wobec Spółki P. toczy się postępowanie. Ponadto stwierdził, że w 2013 roku nie miał już nic wspólnego ze Spółką P.i nie odbierał w związku z tym wezwań. Na prośbę pana Ł. T. podjął próbę skompletowania dokumentów, potwierdzających pochodzenie oleju napędowego dostarczanego do firmy T. W związku z pytaniem Organu dotyczącym nabyć oleju napędowego z firmy "R." J. R. z siedzibą w C., pan K.wyjaśnił, że paliwo w firmie R. zamawiał na podstawie zamówienia otrzymanego od klienta. Zamówienie składał u pana R., czasami u jego pracowników. Stwierdził, że nie wie skąd firma R. miała paliwo, nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z zamówieniem, z firmy R. otrzymywał tylko fakturę i dokument WZ. Jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy, że w zestawieniu przekazanym przy ww. piśmie z 31.07.2011 r. (omyłka w dacie: winno być "31.07.2019 r."), R. K. przedstawił informacje dotyczące dostaw oleju napędowego dla firmy P., obejmujące faktury pomiędzy P. a T., ilość oleju napędowego, dostawcę paliwa oraz faktury pomiędzy wskazanym dostawcą a Spółką P. (ilość), pochodzenie oleju napędowego (ilość) - szczegółowo opisane na str. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. I tak: - faktury P. a T: 1) Nr 3/2011 z dnia 13.01.2011 r. (ilość: 13 300 litrów) - dostawca: PHU R., który wystawił na rzecz P. fakturę Nr 2/R/2011 z dnia 13.01.2011 (13 300 litrów) - pochodzenie oleju napędowego: O. (5 780 litrów); 2) Nr 9/2011 z dnia 28.01.2011 r. (ilość: 13 400 litrów) - dostawca: z magazynu P.; 3) Nr 29/2011 z dnia 17.06.2011 r. (ilość: 10 000 litrów) - dostawca: PHU R., który wystawił na rzecz P. fakturę Nr 13/R/2011 z dnia 17.06.2011 r. (10 000 litrów) - pochodzenie oleju napędowego: O.(7 915 litrów); 4) Nr 34/2011 z dnia 30.06.2011 (ilość: 10 000 litrów) - dostawca: PHU R., który wystawił na rzecz P. fakturę Nr 16/R/2011 z dnia 30.06.2011(10 000 litrów) - pochodzenie oleju napędowego: Paliwa i Produkty Naftowe (10 000 litrów); 5) Nr 55/2011 z dnia 29.09.2011 (ilość: 10 000 litrów) - dostawca: PHU R., który wystawił na rzecz P. fakturę Nr 24/R/2011 (10 000 litrów) - pochodzenie oleju napędowego: Paliwa i Produkty Naftowe (10 000 litrów) 6) Nr 59/2011 z dnia 17.10.2011 r. (ilość: 10 000 litrów) - dostawca: PHU R., który wystawił na rzecz P. fakturę Nr 28/R/2011 r. (10 litrów) - pochodzenie oleju napędowego: T. (10 000 litrów). Organ odwoławczy przy tym wskazał, że dla dostaw zrealizowanych od Spółki P. do T., objętych fakturami 5/2011, 10/2011 i 32/2011, pan K. jako dostawcę wskazał firmę PHU D. B., D. B.Spółka Jawna, co zostało omówione wyżej. Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania Podatnik (przy piśmie z 10.01.2019 r.) także przedłożył dokumenty dotyczące pochodzenia oleju napędowego dostarczanego przez firmę R.do Spółki P.. Wśród dokumentów znajdowało się: - oświadczenie Spółki z o.o. O. z 28.12.2016 r., w którym B. M.oświadczył, że dostarczał paliwo do firmy R. i kilkakrotnie świadczył bezpłatną usługę przewozową, a usługę przewozową wykonywał w imieniu firmy R. z dostawą do W. dla firm "T." i T., - kartoteka obrotów konta 201-1328, prowadzonego w firmie O. dla R. P.H.U. J. R., - faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. , PHU D. B. D. B. Spółka Jawna, PPHU P.Sp. Jawna J. Z. A. Z. na rzecz O. Spółka Jawna B. M. H. S. Wyjaśnił przy tym, że ze względu na fakt, że pan J.R. zmarł 09.02.2014 r., nie było możliwości uzyskania dokumentów i wyjaśnień bezpośrednio od właściciela firmy R. Mając jednak na uwadze wyjaśnienia R. K., Organ podatkowy podjął próbę wyjaśnienia okoliczności powyższych dostaw w celu potwierdzenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa będącego przedmiotem obrotu. W tym celu - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do B. M., współwłaściciela O. Spółka Jawna B.M., H.S., o złożenie stosownych wyjaśnień. B. M., w odpowiedzi na zapytania Organu pierwszej instancji wyjaśnił, że ze względu na znaczny upływ czasu nie posiada już żadnej dokumentacji odnośnie przedmiotowych dostaw oraz nie potrafi jednoznacznie wskazać jakiego paliwa dotyczyły. Potwierdził, że do firmy R. dostarczał zarówno olej napędowy, jak i etylinę 95 bezołowiową. Podał, że w danym okresie Spółka O. posiadała zbiorniki na stacji paliw przy ulicy [...] w S.o łącznej pojemności 80 tys. litrów oraz na dzierżawionej stacji paliw w G. o pojemności 70 tys. litrów. Ponadto, firma posiadała trzy samochody cysterny o łącznej pojemności 52 tys. litrów. W dniu 26.11.2019 r. B.M.został przesłuchany w charakterze świadka i po przedstawieniu mu ww. kartoteki obrotów po raz kolejny potwierdził sprzedaż oleju napędowego oraz etyliny 95 do firmy R. Zeznał także, że poza transakcjami wymienionymi w kartotece, nie było innych dostaw do tej firmy, tzn. ostatnia miała miejsce 24.02.2011 r. Odnośnie sposobu transportu oleju napędowego do firmy R. wyjaśnił, że odbywał się on cysternami O. W tym czasie firma posiadała dwie cysterny o pojemności 18 tyś litrów i jedną o pojemności 14 tyś litrów. Transport realizowany był przez kierowców zatrudnionych w firmie O. na umowę o pracę. Dodał także, że takim transportem przewożony był głównie olej napędowy i olej opałowy. Podczas przesłuchania, pan M. odpowiadał także na pytania dotyczące stacji paliw prowadzonych przez pana R.. W tym zakresie zeznał, że firma R. posiadała stację paliw w C. przy ulicy [...] i chyba na ulicy [...] w S. Na stacji były zbiorniki - dokładnie nie pamięta - ale około 80 tys. litrów. Na przełomie marca i kwietnia 2011 r. przejął tę stację (obiekt sprzedaży i dystrybutory) po zakończeniu przez firmę R. dzierżawy terenu (należącego do N.C. B.). Na pytanie dotyczące odprowadzania podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedawanego następnie firmie R., wyjaśnił, że firma O. nie przywoziła paliw z zagranicy i nie zachodził obowiązek uiszczania podatku akcyzowego. Dostawcy (tj. firma B. ze S., B., P., I.z K., O.ze S. oraz L.Sp. z o.o. w G.) najprawdopodobniej odprowadzali podatek akcyzowy. Stwierdził, że według jego wiedzy żadne postępowanie u jego dostawców nie wykazało braku zapłaty podatku akcyzowego. Jako firma, interesował się, czy akcyza od dostarczanego paliwa była odprowadzana i ustalał to ze swoimi dostawcami, z którymi współpracował przez dłuższy okres czasu. Po okazaniu kartoteki obrotów oraz faktur zakupu paliwa z firmy L., PHU B., I.Sp. o.o., zeznał, że nie może potwierdzić, czy paliwo sprzedane do firmy R. pochodziło z tych firm, ponieważ nie wie, które paliwo pierwsze weszło, zostało następnie wypompowane i dostarczone do R. Jego zdaniem, tego nikt nie jest w stanie stwierdzić. W toku przesłuchania - na pytanie zadane przez Podatnika, obecnego podczas czynności - odpowiedział, że nie woził oleju napędowego bezpośrednio do firmy P. i nie kojarzy tej firmy jako swojego odbiorcy. Z kolei w zakresie dostaw paliwa dla firmy O. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalono, co następuje. Jak wskazano wyżej, w toku postępowania zostały przedłożone faktury dostaw oleju napędowego od L.Sp. z o.o. do firmy O. Spółka Jawna B.M.H. S. (o numerach: 9201129609/DO z 10.01.2011 r. 9201134354/DO z 28.02.2011 r. 92011294244xo z 05.01.2011 r., 9201129608/DO z 10.01.2011 r.). W związku z tym Organ wystąpił do firmy L.Sp. z o.o. i uzyskał potwierdzenie, że nabywa towar handlowy w postaci paliwa od producenta z zapłaconą akcyzą. Dostawcą jest Spółka G.S.A. z siedzibą w G. Spółka potwierdziła także że na analogicznych zasadach dokonywano transakcji w 2011 r. (mail z 31.01.2020 r. od M.B. starszego specjalisty w C. Biuro podatków G.S.A.). Z kolei w związku z przedłożeniem faktury nr 2011/407 z 21.02.2011 r., pozyskano wyjaśnienia od firmy I. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 28.02.2020 r., prezes zarządu Spółki – K.I. potwierdził, że dostarczył olej napędowy do firmy O.Spółka Jawna B. M.H. S. według faktury FV 2011/407 z dnia 23.02.2011 r. Wyjaśnił, że olej napędowy został zakupiony w L. Sp. z o.o. i zgodnie z obowiązującą na dzień wystawienia ww. faktury umową pomiędzy L. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. w cenie paliwa zawarty był podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Odnośnie natomiast faktury nr HSP/01/000328/02/2011 z dnia 25.02.2011 r. wystawionej przez PPHU P.Sp. Jawna J. Z.A. Z., do organu w dniu 09.03.2020 r. wpłynęły wyjaśnienia J. Z., który potwierdził, że od 25 lat dokonuje zakupu paliwa od wiarygodnych podmiotów płacących akcyzę, takich jak L. i O., a przez cały okres działalności kontrole prowadzone w firmie nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Na podstawie powyższych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że udowodniony został fakt, że w przypadku 5 780 litrów paliwa ujętego na fakturze 33/2011 z dnia 13.01.2011 r. oraz 7 915 litrów paliwa ujętego na fakturze nr 29/2011 z dnia 17.06.2019 r., wystawionych przez PPHU P. Sp. z o.o. na rzecz firmy T.Ł.T., podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone. Olej napędowy został sprzedany Spółce P.przez PHU R. J. R. odpowiednio na podstawie faktur 2/R/2011 z dnia 13.01.2011 r. i 13/R/2011 z 17.06.2011 r. Z kolei do firmy R. paliwo zostało dostarczone z O. Spółka Jawna B. M. H.S., co wynika z przedłożonej kartoteki obrotów konta 201-1328, prowadzonego przez O. na rzecz firmy R. Dostawcami paliwa dla Spółki O. były z kolei firmy L. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., PPHU P.Sp. Jawna J. Z. A. Z. oraz PHU D. B. D. B. Spółka Jawna, co zostało potwierdzone odpowiednimi fakturami i wyjaśnieniami dotyczącymi podmiotu odprowadzającego podatek akcyzowy. Następnie Organ odwoławczy, odnosząc się do pozostałych dostaw, wskazał, że w zestawieniu dostaw paliwa pan K. wskazał, że paliwo dostarczone dla firmy T.Ł.T.na podstawie faktury 9/2011 z 28.01.2011 r. w ilości 13 400 litrów pochodziło z magazynu P.. W piśmie z 30.10.2019 r. wyjaśnił ponadto, że zakupił je w 2010 roku od firmy A. Sp. z o.o. na podstawie faktur zakupu o numerach FV nr 7828/10/STAC z 22.10.2010 r. i 8457/10/STAC z 09.12.2010 r. Wskazał także, że w 2011 r. PPHU P. Sp. z o.o. posiadała zaplecza do magazynowania paliw płynnych w zbiornikach po nieczynnej stacji paliw przy ulicy [...] i [...] w S. Stacje były własnością R.P. i na okoliczność korzystania z nich sporządzona była umowa, która jednak do dnia dzisiejszego się nie zachowała. Także podczas przesłuchania w charakterze świadka 18.02.2020 r., R.K., pod rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 § 1 Kodeksu Karnego za składanie fałszywych zeznań lub za zatajenie prawdy w wymiarze od sześciu miesięcy do 8 lat pozbawienia wolności, zeznał, że w 2011 r. posiadał możliwości magazynowania paliwa. W tym czasie wydzierżawiał od pana R.P.zbiorniki, które mieściły się na nieczynnej stacji paliw przy ul. [...] w S. Były to 3 duże zbiorniki o pojemności 25 tysięcy litrów i 1 mniejszy na benzynę o pojemności 15 lub 16 tysięcy litrów. Pod koniec 2010 roku zakupił paliwo od Spółki A., na które nie miał odbiorców i zmagazynował je na tej stacji paliw. Zeznał, że była w tym okresie też dostawa od PHU D.B. D. B. Sp. Jawna. Na potwierdzenie zakupu od Spółki A.40 000 litrów paliwa, pan K. przedłożył podczas przesłuchania ww. faktury o numerach: 7828/10/STAC z dnia 22.10.2010 r. i 8457/10/STAC z dnia 09.12.2010 r. Podał też, że na stanie magazynu na koniec 2010 r. było 63 100 litrów paliwa (podał taką dokładną liczbę, ponieważ miał ją spisaną). Paliwo do magazynu zostało przywiezione transportem pana B. i Spółki A. Paliwo z tych zbiorników sprzedawane było w 2011 roku jedynie do firm T.i T. w W. Paliwo do tych firm przewoził pan R.cysterną. Pan K. nie wiedział do kogo należała. Zapytany o pochodzenia paliwa kupowanego w Spółce A. wyjaśnił, że pan A.M. powiedział mu, że paliwo odbierane jest z N. w [...] należącej chyba do O. Odnośnie natomiast wiedzy na temat tego, kto płacił podatek akcyzowy od paliwa, którym handlował, pan K. stwierdził, że olej napędowy kupował jedynie od polskiego podmiotu i nie pytał o akcyzę. Nie kupował towaru z importu. Jak wskazał przy tym Organ odwoławczy, powyższe zeznania odnośnie podnajmowania panu K.zbiorników przy ulicy [...] co do zasady potwierdził w zeznaniu z 05.03.2020 r. R. P. Z jego wyjaśnień wynika, że tereny przy ulicy [...] wykorzystywały różne firmy, w tym J., P. i R. Z zeznań jasno nie wynika, że na przełomie roku 2010 i 2011 ze zbiorników przy ulicy[...] korzystał pan R. K., jednakże potwierdzają one zeznania pana K. co do wielkości zbiorników i możliwości ich wykorzystania. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w aktywach obrotowych Spółki P.wykazano na koniec 2010 r. towary o wartości 134 140,00 zł (zapisy w bilansie Spółki P. na 31.12.2010 r.). Mając na uwadze powyższe zeznania dotyczące zakupu paliwa w Spółce A., Organ pierwszej instancji wystąpił do A. M. o wyjaśnienie okoliczności transakcji z P. Sp. z o.o. W odpowiedzi, w piśmie z 03.03.2020 r. A. M.potwierdził, że w 2010 r. PPHU P.Sp. z o.o. była nabywcą oleju napędowego. Olej napędowy dowożony był transportem Spółki A. na wskazany przez pana K.adres do jej klientów. Dostarczane paliwo kupowane było w firmie O. i odbierane z bazy paliwowej w [...]. O.- jako podmiot wprowadzający paliwo na rynek - odprowadzał podatek akcyzowy. Pan M. wyjaśnił także, że względu na upływ czasu Spółka A.(obecnie J. Sp. z o.o.) nie posiada żadnych dokumentów źródłowych dotyczących wskazanego okresu działalności. Jednocześnie pan M.potwierdził, że w 2011 roku odbiorcami paliwa były firmy wskazane w wezwaniu organu: PPHU P.Sp. z o.o., PHU R. J.R. i J. s.c., jednakże ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie jest w stanie wskazać gdzie, kiedy i ile oleju napędowego było dostarczane. Na podstawie wyżej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że od paliwa ujętego na fakturze nr 9/2011 z dnia 28.01.2011 r., sprzedanego firmie T.przez PPHU P. Sp. z o.o., podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone. Potwierdzono, że olej napędowy został dostarczony do magazynów Spółki P. w 2010 r. na podstawie faktur VAT nr 7828/10/STAC z dnia 22.10.2010 r. i 8457/10/STAC z dnia 09.12.2010 r., wystawionych przez A. Sp. z o.o., która nabyła go od P., który uiścił należny podatek akcyzowy. Dalej Organ odwoławczy odniósł się do tych pozycji zestawienia, przedłożonego przez R.K. przy piśmie z 31.07.2019 r., w których jako dostawcę oleju napędowego do Spółki P. wskazano firmę "P." oraz firmę "T.". Dotyczy to faktur wystawionych przez Spółkę P.na rzecz T.Ł. T. o numerach: 34/2011, 55/2011 i 59/2011. Wskazał, że w toku postępowania Organ wystosował wezwania do ww. dostawców. W odpowiedzi, M. P. - współwłaściciel firmy "P." M. P.Spółka Jawna - w piśmie z dnia 10.09.2019 r. poinformował, że w 2011 r. nie miały miejsca operacje gospodarcze dotyczące dostaw oleju napędowego na rzecz podmiotu PHU R.J. R. Dane zostały podane na podstawie zapisów w programie finansowo-księgowym, dowody księgowe dotyczące roku 2011 zostały zlikwidowane. Z kolei A. H. z firmy "T." Sp. z o.o., w piśmie z 22.10.2019 r. wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentami z 2011 r. i nie sięga pamięcią tak daleko. Może jedynie potwierdzić, że w przypadku dostaw dla PHU R.J. R. podatek akcyzowy i opłata paliwowa były opłacane. A. H. został dodatkowo przesłuchany w dniu 27.01.2020 r. w charakterze świadka. W pierwszym pytaniu organ odniósł się do pisma sporządzonego przez pana H. dla PPHU P.Sp. z o.o., w którym wymienił on faktury, na podstawie których sprzedał olej napędowy dla PPH R. oraz przedstawił okoliczności dotyczące dostaw, ze wskazaniem swoich dostawców. W odpowiedzi pan H. poinformował, że wycofał się już z powyższych stwierdzeń (pismo z 29.08.2019 r.). Dodał także, że daty sprzedaży oleju napędowego i jego ilości oraz daty płatności sugerował mu pan K. Pamięta jedynie, że pan R.i kupował od niego jakieś paliwo, ale nie pamięta nawet w jakich to było latach. Z tego powodu nie może potwierdzić sprzedaży dla firmy R. w 2011 r. Wskazał jedynie, że olej napędowy kupowany był w O.oraz z firmy pana P. Na fakturach z O. były zapisy potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Podczas przesłuchania 18.02.2020 r. R.K. przedstawił nowe zestawienie, w którym skorygował dotychczasowe zapisy dotyczące dostawców oleju napędowego do firmy PHU R. J. R. Uaktualnione zestawienie przedstawiono na str. 21-22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W czasie tego przesłuchania R. K. złożył także ustne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych pozycji przedstawionego zestawienia. Odnośnie faktury 29/2011 wskazał, że 7915 litrów było nabyte od O. w lutym 2011 r. i przechowywane w zbiorniku (cysternie) przy ulicy [...], a do firmy T.dostarczone w czerwcu 2011 r. Pozostała ilość pochodziła z magazynu Spółki P. W przypadku faktury 34/2011 wyjaśnił, że firma R.nabyła 33 300 litrów od Spółki A. i sprzedała z tego 10 000 litrów do T. i 23 000 litrów do firmy T. Z kolei zapytany o pozycję zestawienia dotyczącą faktury 55/2011 stwierdził, że paliwo pochodziło z A. W trakcie przesłuchania Organ zwrócił się do pana K. o wyjaśnienie transakcji z firmą "T." oraz "P." M. P. Odnośnie "T." pan K. stwierdził, że w 2011 roku ta firma nie sprzedawała oleju napędowego dla R., pomylił mu się rok 2010 z 2011. Natomiast firma pana P. nie była dostawcą dla R., wskazując ją wcześniej sugerował się tym, co powiedział B. M.z O.-a. Zeznając, przedstawił też szczegółowe okoliczności sprzedaży paliwa od firmy "J." dla PHU R.. Co do firmy "J.", Organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia M.M., złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25.01.2017 r. M. M. prowadzi Biuro Rachunkowe M. s.c. M.M., T. M. w S., w którym prowadzone były rejestry zakupu i sprzedaży dla firmy PHU R.J.R.. W toku przesłuchania zeznała ona, że transakcje zakupu pomiędzy PHU R. a Spółką "J." miały miejsce chyba do kwietnia 2009 r. W 2010, 2011 i w 2012 na pewno ich nie było. Odnośnie z kolei dostaw od Spółki A. dla firmy R., na które powołuje się R.K.w przesłuchaniu w dniu 18.02.2020 r., Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Jak wskazano wyżej, pan M. z firmy A.potwierdził jedynie, że takie firmy jak PPHU P. Sp. z o.o., PHU R. J. R. i J. s.c. były klientami kupującymi olej napędowy. Jednakże ze względu na znaczny upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie jest w stanie wskazać gdzie, kiedy i ile paliwa dostarczał. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień R. K., że do firmy R.został dostarczony olej napędowy w ilości 7 520 litrów z firmy "J.s.c. i w ilości 33 300 litrów oraz 30 100 litrów ze Spółki A. Tym samym nie zostało udowodnione, że podatek akcyzowy - w przypadku dostaw do T.Ł. T., objętych fakturami 3/2011 (dot.7 520 litrów), 29/2011 (dot. 2 085 litrów), 34/2011 (10 000 litrów), 55/2011 (10 000 litrów) oraz 59/2011 (10 000 litrów) - został zapłacony. Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że Podatnik wnosił o przesłuchanie A. M. w postępowaniu odwoławczym, jednakże Organ uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest nieuzasadnione, na okoliczność czego wydane zostało postanowienie z 12.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dotychczasowe wyjaśnienia pana M. jednoznacznie wskazują, że nie posiada on żadnej dokumentacji potwierdzającej okoliczności transakcji z 2011 r. i nie może potwierdzić, jakie ilości paliwa i kiedy były dostarczane do firmy R. W związku z tym jego przesłuchanie nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie Organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy wskazując, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (mający zastosowanie w sprawie - t.j. Dz. U. Nr 3/2009, poz. 11 ze zm.) wprowadza szczególne unormowanie przewidujące opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Czynnością opodatkowaną jest tu samo nabycie lub posiadanie takich wyrobów. Istotna jest tu relacja tego przepisu do art. 8 ust. 6 u.p.a., który wprowadza zasadę jednokrotności opodatkowania i braku możliwości obciążania akcyzą wyrobów, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstał u poprzedniego właściciela lub posiadacza wyrobu, to nie powinien powstawać u kolejnego. Z tego względu warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Przepis ten powinien więc mieć zastosowanie w sytuacjach, w których postępowanie podatkowe bądź kontrolne nie pozwoliło na ustalenie, na kim pierwotnie ciążył obowiązek podatkowy. Zdaniem Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podjął czynności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę wyjaśnienia Podatnika, wystąpił do jego kontrahentów oraz innych podmiotów i instytucji o przekazanie informacji i dokumentów pozwalających ustalić, czy sporne dostawy oleju napędowego miały rzeczywiście miejsce i czy od paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. W przypadku dostawcy – A.Sp. z o.o., w związku z brakiem możliwości pozyskania dokumentów bezpośrednio od Spółki - organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej o przekazanie dokumentacji, pozyskanej w ramach czynności prowadzonych przez Prokuraturę pod sygn. akt VI Ds. 54/12, dotyczącej obrotu olejem napędowym realizowanym przez "A." Sp. z o.o. na terminalu B. S.A. w S.. Organ zwrócił się także do Spółki B.oraz do innych organów podatkowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Z kolei w przypadku drugiego dostawcy oleju napędowego dla firmy T. - PPHU P. Sp. z o.o., Organ, uwzględniając zeznania R. K., prowadził dalsze czynności wyjaśniające. W przypadku, gdy uprawdopodobnione zostało źródło pochodzenia oleju napędowego oraz zostały przedstawione dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji z podmiotami dostarczającymi sporne paliwo, organ uznał, że od tych dostaw podatek akcyzowy został uiszczony. Z kolei w przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Obowiązek ten - zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. - powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Ł.T. - w oparciu o art. 13 ust, 1 pkt 1 u.p.a. - stał się w tej sytuacji podatnikiem akcyzy jako podmiot posiadający wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Odnośnie zarzutu, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Naruszył, wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie wypełnił obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. W związku z tym Organ naruszył także zasady wynikające z art. 180, art. 187, art.. 188 i 191 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego, powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu Strona skupiła się na wykazaniu, że sporne dostawy miały miejsce, a pomija kwestie udowodnienia, że podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony. Nie zgadza się przy tym z twierdzeniem Organu I instancji, że organ podatkowy nie może zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej i wyręczać z czynności, do wykonania których podatnik był zobligowany przepisami prawa. Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku, gdy postępowanie kontrolne nie pozwala na ustalenie, na kim pierwotnie ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika, który może udowodnić, że akcyza została uregulowana na wcześniejszym etapie obrotu. W kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych kluczowego znaczenia nabiera posiadanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z punktu widzenia podatnika nie wystarczy przy tym samo wskazanie kontrahenta, który potencjalnie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Jak wskazał Organ odwoławczy, sądy podkreślają, że mimo braku podstawy prawnej możliwe jest sprawdzenie takich dokumentów, jak deklaracja podatkowa złożona przez kontrahenta, prowadzona przez niego ewidencja dla podatku akcyzowego czy przelew określonej kwoty podatku akcyzowego. W ocenie sądów, nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik (nabywca) uzależnił zawarcie umowy kupna wyrobów akcyzowych od okazania przez jej kontrahenta wymienionych wyżej dokumentów. Nie są do tego niezbędne zapisy w aktach prawnych dotyczących podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn.. akt I FSK 1106/13). Jak wskazał Organ odwoławczy , w niniejszym postępowaniu odwołująca Strona brała czynny udział i starała się przedstawić dowody potwierdzające, że paliwo, które nabyła, pochodziło od dostawców, którzy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacili podatek akcyzowy. Z akt sprawy wynika, że w przypadku dostaw od Spółki P. Strona zwróciła się do R. K., ówczesnego prezesa Spółki, o skompletowanie dokumentów. Jednakże zeznania R.K., na których Strona opiera swoją argumentację, nie są spójne i jednoznaczne. Potwierdzają to m.in. zeznania pana K. z 24.03.2016 r. Stwierdził on m.in. że cyt.: "na polecenie pana Ł. dostarczyłem mu część dokumentów. (...) do dokumentów dotarłem przez znajomych, trudno mi powiedzieć teraz co to za znajomi. Ja z nimi spotkałem się na pogrzebie pana R. Tam zapoznałem nowego znajomego, nie znam nazwiska, na imię miał W.lub jakoś tak. Ja nie wiedziałem, że on ma dostęp do dokumentów, ja tylko pytałem czy to możliwe. Dokumenty dostarczone przez pana Ł.T. na potrzeby kontroli zostały wysłane uprzednio do T. na adres Spółki, ja nie wiem kto był nadawcą tego listu, nie mam do niego koperty". Podczas tego przesłuchania pan K. stwierdził także, że nie wie skąd firma R.miała paliwo. Z kolei w następnych pismach wyjaśniających kierowanych do organu oraz podczas przesłuchania w dniu 18.02.2020 r. pan K. wymienił dostawców dla poszczególnych partii oleju napędowego sprzedawanych dla T.Ł. T. oraz wskazał, skąd pochodziło paliwo, które zakupił w firmie PHU R. Nie można pominąć także faktu, że pan K. w toku postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie poszczególnych dostaw. W sytuacji, gdy na wezwanie organu wskazani dostawcy paliwa negowali współpracę z firmą R., pan K.wskazywał innych dostawców dla tych samych partii towaru. Ponadto z zeznań pana A. H. (z firmy "T.l") wynika, iż pan R. K. sugerował swoim dostawcom, jakie wyjaśnienia powinni złożyć odnośnie dostaw oleju napędowego do firmy R., w tym dat dostaw, ilości oleju napędowego i danych dotyczących płatności. W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, Organ słusznie uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania pana Kani, które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców. Z tego też względu przyjął, że udowodniono zapłatę akcyzy od dostaw do Spółki P. paliwa z PHU D. B. D. B. Spółka Jawna oraz tych z PHU R.J. R., gdzie dostawcą była firma O. B. M. H. S. Organ uznał także, że udowodnione zostało, że Spółka P. na koniec 2010 r. posiadała możliwość magazynowania paliwa i posiadała na stanie olej napędowy zakupiony w PHU D.B. D.B. Spółka Jawna oraz w A. Sp. z o.o. Odnośnie zarzutu odwołania, że w przypadku pozostałych dostaw Organ nie uznał, że akcyza za paliwo została zapłacona, Organ odwoławczy wskazał, co następuje. Odnośnie dostawy na podstawie faktury 3/2011 z 13.01.2011 r. Strona odwołująca twierdzi, że zapis w zestawieniu sporządzonym przez R. K. 7520 J. oznacza, że paliwo pochodziło z drugiego magazynu pana K., należącego do spółki cywilnej J., gdzie był on również wspólnikiem. Do tego magazynu paliwo trafiło z zakupu dokonanego w grudniu 2010 r. od Spółki A. z bezsprzecznie zapłaconą akcyzą. W konsekwencji, zdaniem odwołującego, powyższy zapis oznacza ni mniej ni więcej, jak tylko pobranie wskazanej ilości paliwa z magazynu spółki J., w którym znajdowało się paliwo dostarczone przez Spółkę A. Powyższe twierdzenia nie zostały jednak potwierdzone żadnymi dowodami. Nawet pan K. nie podał jakoby to paliwo miało pochodzić ze wskazanego magazynu, a jego dostawcą była Spółka A. Same twierdzenia odwołującego nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia podanych okoliczności za udowodnione. Na fakt, że Pana wyjaśnienia są jedynie hipotetycznymi założeniami, jak faktycznie wyglądał obrót paliwem w Spółce P., wskazuje także przytoczona argumentacja (w piśmie z 23.11.2020 r.) odnośnie zasadności kolejnego przesłuchania pana K.odwołujący wyjaśnił, że przesłuchanie to ma wskazać m in., które z zestawień sporządzonych przez świadka, jest zestawieniem najbliższym prawdzie. Takie stwierdzenie - zdaniem Organu odwoławczego - podważa wiarygodność zeznań pana K. i przedstawionego stanu faktycznego przez odwołującą Stronę. Odnośnie dostawy na podstawie faktury 29/2011 odwołująca Strona zanegowała, że paliwo zakupione w firmie PHU R.pochodziło z firmy O. Wyjaśniła Strona, że po ponownym wypytaniu pana K. ustaliła, że olej napędowy został dostarczony od Spółki "P.". To samo stanowisko podtrzymał w kolejnym piśmie z dnia 30.09.2020 r. Z kolei w piśmie z dnia 05.10.2020 r. wyjaśnił, że powyższe było pomyłką i wskazał, że olej napędowy w ilości 7 915 litrów PHU R. nabyła jednak od firmy O., a 2 085 litrów pochodziło magazynu Spółki P. Powyższe po raz kolejny podważa wiarygodność twierdzeń Strony odwołującej. Ponadto, całokształt ustaleń dotyczących nabyć oleju napędowego od Spółki P. prze firmę T.Ł. T., jak i firmę "T." S. T., wskazuje, że nie można uznać, że ww. ilość oleju napędowego pochodziła z magazynu Spółki P. Z przyjętych zeznań pana K. wynika bowiem, że na 31.12.2020 r. w magazynie Spółki P.było 63 100 litrów oleju napędowego, z czego 40 000 litrów stanowiło paliwo zakupione w Spółce A. (przedłożono faktury), a 23 100 litrów zakupione w PHU D.B. D. B. Sp. Jawna. Do magazynu - zgodnie z wyjaśnieniami pana K. - zostało dostarczone także paliwo ze Spółki pana B. (w ilości 22 000 litrów z faktury 4040/5038/2011). Z kolei z zestawień wynika, że z magazynu Spółki P. pochodziło paliwo dostarczano do firm pana Ł. T. i pana S. T. według następujących faktur: - 2/2011 (do "Trójka") - 20 000 litrów - 8/2011 (do "Trójka") - 20 000 litrów - 9/2011 (do TUR-OIL) - 13 400 litrów - 20/2011 (do "Trójka") - 20 000 litrów - 45/2011 (do "Trójka") - 10 100 litrów. Zgodnie z powyższym łączna ilość paliwa w magazynie wynosiła: 85 100 litrów, a łączna ilość paliwa wskazana w zestawieniach jako pochodząca z magazynu: 83 500 litrów. Pozostało zatem 1600 litrów, które nie pokrywają się z ilością wskazaną powyżej przez Stronę jako pochodzącą z magazynu (2 085 litrów). Twierdzenia Strony odwołującej odnośnie dostawy wynikającej z faktury 29/2011 są niespójne i zmieniane, a zatem nie są wystarczające przyjęcia, że Organ pierwszej instancji przyjął niewłaściwy stany faktyczny sprawy. W dalszej kolejności Strona odniosła się Strona do dostaw oleju napędowego objętych fakturami 34/2011, 55/2011 i 59/2011. Podniosła, że w przypadku tych transakcji, dostawcą paliwa dla firmy PHU R. była Spółka A. Powołuje się na wyjaśnienia pana K.i istotną - w jego opinii - spójność dostaw dla firmy T.i "T.". Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy zauważył, że podane ilości wynikają jedynie z oświadczenia R. K. Nie przedstawiono Organowi żadnych dokumentów potwierdzających, że takie dostawy pomiędzy Spółką A. a firmą R. miały miejsce. Dostaw tych nie mógł potwierdzić także A.M. - ówczesny prezes Spółki A. Wyjaśnił wprawdzie, że w 2011 r. firmy PPHU P.Sp. z o.o. oraz PHU R. J.R.i oraz "J." s.c. były klientami kupującymi olej napędowy, jednakże ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie może wskazać gdzie, kiedy i ile oleju napędowego było dostarczane. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że akcyza od przedmiotowych dostaw została zapłacona. W dalszej kolejności, ze względu na zarzuty dotyczące działań organu, które spowodowały, że na dzień dzisiejszy brak jest możliwości uzyskania dokumentów potwierdzających w 2011 r. faktyczny łańcuch dostaw oleju napędowego i zapłatę akcyzy od poszczególnych partii towaru, Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Zauważył przy tym, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczności zapłaty podatku akcyzowego. W tym zakresie obowiązuje, wynikająca z art. 122 O.p., zasada prawdy materialnej nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast to w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponuje strona postępowania (por. wyrok NSA z dnia 07.11.2019 r., sygn.. akt I GSK 252/17). Organ odwoławczy przy tym wskazał, że aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie (por. wyrok NSA z dnia 21.11.2019 r., sygn.. akt I GSK 824/17). Podniósł przy tym, że w orzecznictwie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta. W niniejszej sprawie - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - Strona odwołująca nabywała paliwo od firmy A.i PPHU P. Sp. z o.o. Obu kontrahentów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie można uznać za rzetelnych i wiarygodnych. W przypadku A., ze względu na to, że olej napędowy dostarczany był ze składu podatkowego B., organ samodzielnie ustalił, że podatek akcyzowy był zadeklarowany i opłacony. Sporne pozostały dostawy oleju napędowego dostarczane do PPHU P.Sp. z o.o. od PHU R. J. R., która to firma - co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - także prowadziła działalność w sposób nierzetelny. Potwierdzają to bowiem przesłuchania świadków oraz treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr UKS3291.W2P2.42.0016.14.168.025 z dnia 23.12.2014 r., wydanej w stosunku do Spółki P., w której organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 rok. W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego to na Stronie, na dzień wejścia w posiadanie oleju napędowego w 2011 r., ciążył obowiązek pozyskania dokumentów potwierdzających, że od tych wyrobów akcyza została zapłacona. Aby być pewnym, że obowiązek podatkowy w akcyzie został wypełniony Strona winna była sprawdzić swoich kontrahentów, od których zakupiła olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku dostaw oleju napędowego w 2011 r. Strona odwołująca tego nie uczyniła. Dopiero w sytuacji wszczęcia postępowania kontrolnego Strona podjęła próby pozyskania dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od spornych dostaw. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, zarzuty odnoszące się do działań organu, który żąda dokumentów od kontrahentów podatnika po upływie okresu, w którym winni byli je przechowywać, są nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu odwołania, że brak jest podstaw do uznania Strony za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, zdaniem Organu odwoławczego, zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związkuz wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w wyroku z dnia 07.11.2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że: "konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Jak wskazał Organ odwoławczy, nasuwa się przy tym pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem, dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015". Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku spornych dostaw oleju napędowego do firmy T.Ł. T., w toku postępowania Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że kwota podatku akcyzowego została zadeklarowana lub zapłacona. To bowiem na nim, jak wykazano wyżej, ciążył obowiązek definitywnego wykazania, że podatek akcyzowy od oleju zakupionego przez Podatnika został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego względu powyższy zarzut oraz zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 należy uznać za nieuzasadnione. Podsumowując, Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T.Ł. T., był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak wskazał Organ odwoławczy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14, stawki akcyzy na wyroby energetyczne - pozostałe paliwa silnikowe wynosi 1 822 zł / 1000 litrów. Powyższa stawka podatku akcyzowego jest stawką podstawową dla oleju napędowego. Możliwość zastosowania stawek pozostałych (niższych) ustawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, które muszą zostać przez podatnika przedstawione. Z tego względu kwoty podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu przedstawiają się w następujący sposób (po zaokrągleniu do pełnych zł): - za styczeń 2011 r. - 7 520 litrów x 1822 zł /1000 litrów 13 701,00 zł - za czerwiec 2011 r. - 12 085 litrów x 1822 zł /1000 litrów 22 019,00 zł - za wrzesień 2011 r. - 10 000 litrów x 1822 zł/1000 litrów 18 220,00 zł - za październik 2011 r. - 10 000 litrów x 1822 zł / 1000 litrów 1 8 220,00 zł W związku z art. 10 ust. 10 u.p.a., w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w: - w styczniu 2011 r. w wysokości 13 701,00 zł - w czerwcu 2011 r. w wysokości 22 019,00 zł - we wrześniu 2011 r. w wysokości 18 220,00 zł - w październiku 2011 r. w wysokości 18 220,00 zł, a termin zapłaty podatku upłynął 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. u.p.a.). Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienie zobowiązania, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazał Organ odwoławczy, ponieważ termin płatności zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie przypadał na luty, lipiec, październik i listopad 2011 r., 5 letni termin do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 01 stycznia 2017 roku. Jednakże art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a bieg terminu rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego wystosował do Podatnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nr 422000-UPCR.861.16.2016.6.RS z dnia 24.11.2016r., w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony 7 listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienie zostało Panu doręczone 25 listopada 2016 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że postępowanie karno-skarbowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania nadal jest zawieszony.  Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z 03.12.2020 r. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p., odnoszący się do przedawnienia terminu zobowiązań podatkowych w akcyzie za 2011 r. Zwróciła m.in. uwagę na fakt uchylenia pierwotnej decyzji i wpływ tej okoliczności na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu, Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z instytucją przerwania biegu terminu przedawnienia, a z jego zawieszeniem. Tym samym uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji nie ma wpływu na kwestię zawieszenia postępowania, którego przyczyna nie jest związana z egzekucją należności. Natomiast zasadność wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Końcowo, Organ odwoławczy przedstawił sposób naliczania odsetek i wyjaśnił sposób zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a nadto, podkreślił, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych zaś za niewiarygodne. Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy winien podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego pod względem merytorycznym rozstrzygnięcia oraz wyczerpująco zbadać wszelkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą w taki sposób, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa bacząc jednocześnie, aby jakakolwiek wątpliwość, która ewentualnie pojawiłaby się w niniejszej sprawie nie została zinterpretowana na niekorzyść Strony. W końcowej części uzasadnienia decyzji Organ odwoławczy przedstawił podstawę prawną oraz przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie "O.p.") oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 i art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz § 3; - art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3/2009, poz. 11 ze zm. - w skrócie "u.p.a.") oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 21 ust. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30.12.2020 r., Podatnik nie zgodził się z tą decyzją w części, w której Organ odwoławczy, a przed nim Organ I instancji, nie uznały, że nabywane przez Skarżącego ilości oleju napędowego od spółki P. były z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Natomiast w części dotyczącej uznania przez Organy wskazanych konkretnie nabyć od spółki P. z T., a także wszystkich nabyć oleju napędowego od spółki A.z W., jako nabytych z zapłaconą akcyzą, Skarżący uznał decyzję jako nie naruszającą prawa i zgodną z nim. Ta część decyzji nie jest przez Skarżącego kwestionowana. W skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: I. poszczególnych zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1. art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, mówiący, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącego, w tej konkretnej sprawie organ prowadzący postępowanie kontrolne (wówczas w 2016 r. UKS), przez oczywiste zaniedbanie swoich obowiązków nie zebrał i nie zabezpieczył dowodów świadczących o realizowaniu określonych transakcji przez poszczególnych podatników a w szczególności świadczących o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Strona we własnym zakresie - nie będąc kontrahentem - nie miała jakichkolwiek możliwości pozyskania tych dowodów. Teraz po upływie ponad 9 lat od tamtych transakcji, Organ żąda od Podatnika okazania dowodów na zapłacenie podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego, na poprzednich etapach obrotu tym towarem. Z oczywistych względów spełnienie tych żądań jest niewykonalne, o czym Organ doskonale wie. Natomiast wiedza Organu o niewykonalności stawianych Stronie żądań, pozwala Organowi na postawienie zarzutu o braku zapłaty akcyzy od nabytego przed wielu laty oleju napędowego. 2. art. 121 O.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), w którym ten Sąd stwierdził: "W świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników. Natomiast w niniejszej sprawie, Organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść Podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść Podatnika czy też na korzyść budżetu. 3. art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem NSA, "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie moje być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych." Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203). 4. art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez lakoniczne odniesienie się przez Organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko przez całkowity brak przeprowadzenia przez Organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego Organ ten obliguje wskazany wyżej przepis prawa. Samo stwierdzenie w decyzji odwoławczej, że organ ponownie przeprowadził postępowanie nie oznacza, że postępowanie takie zostało przeprowadzone. Brak na tą okoliczność dowodów; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego, i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej w sprawie podatku akcyzowego. Nie uwzględniono natomiast wskazanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność, że od dostarczanego przez spółkę P. - wcześniej przez firmę R. i A. - oleju napędowego. Organy obydwu instancji według własnego uznania przyjęły zapłatę akcyzy od tych dostaw, od których było to korzystne dla własnych potrzeb tych organów, a nie od tych, które racjonalnie wskazane zostały przez Skarżącego; 6. art 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez Organ wniosków dowodowych Strony na okoliczność udowodnienia faktów, które mają istotne znaczenia dla wykazania zapłaty akcyzy od stosownych dostaw paliwa, a co za tym idzie, na okoliczność istotną dla obrony Strony przed niesłusznymi zarzutami ze strony organów podatkowych. Nade wszystko nie przeprowadzono dowodów na okoliczności wskazane we wnioskach o ponowne przesłuchanie uzupełniające świadka R. K.i oraz świadka A. M. ze spółki A. z D., na okoliczność ustalenia określonych dostaw. 7. art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów - przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne. Przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną. A taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ("u.p.a.") mówiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten naruszono poprzez jego zastosowanie wobec Skarżącego, w sytuacji gdy wszystkie nabycia tego olej napędowego przez skarżącego były z zapłaconą akcyzą; 2. art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. w zw. z art. 208 § 1 O. p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 3. art. 70 § 6 O.p. przez nie uwzględnienie w decyzji wskazanego przepisu prawa, który to przepis - zdaniem Skarżącego - ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jest tak dlatego, że po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy przestała istnieć podstawa, w oparciu o którą wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe i zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w akcyzie. Pomimo wskazywania tego faktu w odwołaniu, Organ nie uwzględnił tego w wydanej decyzji odwoławczej. Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 01.09.2020 r., jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, i o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy bądź umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych, zrzekając się przy tym przeprowadzenia rozprawy przed Sądem. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 20.10.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po wcześniejszym przeprowadzeniu stosownego postępowania, wydał decyzję nr UKS32W3P4.420.18.2016.WRR.23, którą określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2011 r. W dniu 22.12.2016 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od tej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Odpowiedzią na to odwołanie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 28.12.2017 r., uchylająca w całości decyzję organu I instancji oraz kierująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po upływie ponad 32 miesięcy całkowitej bezczynności, organ I instancji wydał w dniu 01.09.2020 r. decyzję, którą jako wadliwą, Skarżący ponownie w dniu 09.09.2020 r. zaskarżył odwołaniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . W rezultacie rozpoznania odwołania od tej decyzji organu I instancji, w dniu 30.12.2020 r. wydana została decyzja DIAS, będąca przedmiotem tego zaskarżenia do Sądu. Przystępując do merytorycznego uzasadnienia skargi, Skarżący wskazał, że fakt posiadania przez Stronę wskazanej w decyzjach organów podatkowych całkowitej ilości oleju napędowego jest niesporny i Skarżący to potwierdza. Natomiast oczywistą nieprawdą jest zarzut Organu, że od posiadanego paliwa nie została zapłacona akcyza. To zaś było na poprzednim etapie postępowania i jest nadal przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skarżący dodał przy tym, że na poprzednim etapie postępowania Organ, prowadząc je wyjątkowo tendencyjnie, zarzucił Skarżącemu nabycie oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, w ilości dziesięciokrotnie większej niż to wskazano w drugim etapie postępowania, w I instancji. Stało się tak m. in. dzięki temu, że Skarżący samodzielnie, tam gdzie był w stanie, pozyskiwał dowody potwierdzające zapłatę akcyzy, których to dowodów Organ I instancji - pomimo ich okazania i dostarczenia organowi - nie uwzględnił w postępowaniu i nie uznał, uważając je za nieistotne. Zostały one jednak uznane jako bezspornie potwierdzające fakt zapłacenia akcyzy przez Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zebrał także liczne dowody, w tym te wskazane przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Według Skarżącego, najdalej idącym w skutkach zarzutem skargi jest zarzut wydania skarżonych decyzji w warunkach przedawnienia prawa do wydania takich decyzji, a więc wbrew art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżący wskazał, że w tej kwestii - czyli przedawnienia - są dwa zagadnienia sporne. Pierwsze - to upływ terminu do wydania decyzji, który, zdaniem Skarżącego, nastąpił z dniem 31.12.2016 r. na skutek unicestwienia skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej, po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Natomiast drugim powodem upływu terminu do wydania decyzji jest sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej nie w celu określonym w ustawie, a wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie nie istniało w ogóle po uchyleniu skarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji. W kwestii dotyczącej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jako bardzo istotny fakt - zdaniem Skarżącego - należy wskazać na wymóg ustawowy bądź na konieczność istnienia zobowiązania podatkowego, który to wymóg jest warunkiem sine qua non do wszczęcia a także prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Warunek ten został bezsprzecznie i jednoznacznie przez organ odwoławczy unicestwiony w chwili uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Jak dalej wskazał Skarżący, w dniu 7.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym na skutek wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. Podstawą wszczęcia tego postępowania była wydana przez organ I instancji decyzja w tym podatku. O wszczęciu postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu zobowiązania Skarżący został zawiadomiony stosownym pismem. Jednakże Skarżący zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które towarzyszyły wszczęciu przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim podstawą do wszczęcia tego postępowania była decyzja organu I instancji, która to decyzja określała Skarżącemu (jak się okazało później), całkowicie nienależne zobowiązanie. To to rzekome zobowiązanie stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego. Tak stanowi wskazany wyżej i zacytowany przez Skarżącego przepis ustawy. Skarżący, mając wiedzę, że zarzuty postawione mu zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, są całkowicie niesłuszne, wniósł odwołanie do organu odwoławczego. Skutkiem tego było wydanie przez Dyrektora IAS w dniu 28.12.2017 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i kierującej sprawę do ponownego rozpoznania, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego. Ponowne postępowanie trwało w I instancji przez okres od grudnia 2017 do dnia 01.09.2020 r., kiedy to organ I instancji wydał ponownie decyzję w tej sprawie. Zatem, z zestawienia ze sobą wskazanych dat wynika, że postępowanie w sprawie trwało przez 32 miesiące. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że przez ten okres, czyli konkretnie od dnia 19.01.2017 r., tj. od chwili zawieszenia śledztwa, w sprawie postępowania karnego skarbowego, do chwili ponownego wydania decyzji w I instancji, w sprawie karnej skarbowej nie działo się zupełnie nic. Postępowanie to było bowiem w tym czasie zawieszone przez organ kontroli skarbowej. Dopiero w dniu 22.04.2020 r. postępowanie to formalnie zostało podjęte z zawieszenia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Prokurator wznawiający postępowanie, napisał w uzasadnieniu, że było ono zawieszone albowiem oczekiwano na uprawomocnienie się decyzji podatkowych. Podjęcie zaś z zawieszenia uzasadniono tym, że Prokuratura Okręgowa przejęła to postępowanie do dalszego prowadzenia. Skarżący takie uzasadnienie uważa wręcz za żenujące. Jak bowiem można było przez okres ponad dwa i pół roku czekać na uprawomocnienie się decyzji, której nie było w obiegu prawnym. Która w ogóle nie tylko nie istniała w tym obiegu prawnym, ale nie istniała w ogóle. Dodać tylko należy, że podjęcie tego postępowania z zawieszenia przez Prokuraturę Rejonową, także niczego, ale to literalnie niczego w sprawie nie zmieniło, gdyż przez okres kolejnych ośmiu miesięcy w sprawie tej nie wykonano także zupełnie nic. Zatem, jak dalej wskazał Skarżący, nasuwa się nieodparcie jeden jedyny wniosek, że postępowanie to nie zostało wszczęte zgodnie z wymogami prawa, w celu jego kontynuowania w celu zebrania materiału dowodowego dla potrzeb tego postępowania, tylko w celu jedynym jaki przyświecał organowi kontroli skarbowej, a więc w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazują na to liczne dowody przywołane przez Skarżącego w dalszej części uzasadnienia tego punktu skargi. Jak wskazał Skarżący, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O. p., jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowo prawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razówski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.). Jak natomiast wynika z omawianego postępowania, zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie tak naprawdę nigdy nie istniało. Twierdzenie takie oparte jest o fakt, że Skarżący, dokonując nabyć przedmiotowego paliwa, zawsze starał się nabywać je po upewnieniu się, że ma ono opłacone należne podatki. Także w myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 z późn. zm.), przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: (...) 5) zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Zdaniem Skarżącego, w tym omawianym postępowaniu karnym skarbowym trudno jest doszukać się ustawowych przesłanek wszczęcia tegoż postępowania, gdyż one po prostu nie istnieją, nie występują w niniejszej sprawie. Jak wskazał, sprawę bardzo zbliżoną do będącej przedmiotem tej skargi rozpatrywał m. in. WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 22.07.2019 r., I SA/Wr 365/19, w tezie wyroku napisał tak: Organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem), nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej: PAT (albowiem PAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Skarżący przy tym dodał na marginesie, że postępowanie przeciwko Skarżącemu zostało od razu wszczęte w fazie ad personam. Skarżący - jako bardzo istotny dla bytu tej sprawy - zacytował fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 365/19, z dnia 22.07.2019 r., wskazując przy tym także, że wyrok ten jest prawomocny i po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, został utrzymany w mocy wyrokiem NSA, I FSK 42/20, z dnia 30.07.2020 r., oddalającym skargę kasacyjną organu odwoławczego. Następnie Skarżący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.07.2019 r., II FSK 2844/17, po czym wskazał, że powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mają dla bytu niniejszej sprawy decydujące znaczenie. Wynika z tego bowiem, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej w całości (a tak właśnie było w niniejszej sprawie) niweczy skutki tej uchylonej decyzji w całości. Zdaniem Skarżącego, przyjąć należy jako logiczne i oczywiste z prawnego punktu widzenia, że decyzja organu I instancji skutkowała wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wskazane w tej decyzji było bowiem zobowiązanie, którego bieg został tym wszczęciem zawieszony. Uchylenie decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego niweczy skutki jakie decyzja ta wywołała. Zatem, przez owo zniweczenie rozumieć należy, że wszczęte przeciwko Stronie postępowanie karnoskarbowe, jako pozbawione podstaw jego wszczęcia, także ulega unicestwieniu. Biorąc per analogia wskazany we fragmentach powyższego wyroku stan faktyczny sprawy przyjąć należy, że egzekucja i przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sytuacją dalej idącą od samego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w akcyzie za 2011 rok upłynął z dniem 31.12.2016 r. Następnie Skarżący odniósł się do nabycia oleju napędowego od A. Sp. z o. o. z W. i uznał sprawę w tym zakresie jako jednoznacznie rozstrzygniętą. Odnosząc się natomiast do nabyć oleju napędowego przez Skarżącego od P. Sp. z o. o. (strona 12-24 decyzji) - w kolejności wskazanej w decyzji organu odwoławczego, gdyż spółka P. przed dostawą oleju napędowego do Skarżącego, paliwo to nabywała od kilku innych dostawców wskazanych w dalszej części decyzji, jak i niniejszej skargi - Skarżący wskazał, że istotne dla bytu tej sprawy jest stwierdzenie organu zawarte na str. 16., gdzie to organ napisał, że w trakcie przesłuchania Pan R. K. oświadczył, że w roku 2013 nie miał już nic wspólnego ze spółką P. Jak wiadomo jest z zeznań tego świadka, sprzedał on spółkę i przekazał kupującemu ją, także wszystkie dokumenty tej spółki z poprzednich lat. Stąd też wręcz niemożliwe stało się w 2016 roku, zebranie tych dokumentów dla potrzeb prowadzonej przez UKS kontroli. Tym bardziej, że Skarżący mógł zażądać tych dokumentów tylko od swojego bezpośredniego kontrahenta, czyli od spółki P. Nie mógł natomiast żądać ich od dostawców paliwa, którzy dostarczali paliwo do spółki P. Do tego żądania Skarżący nie miał żadnej legitymacji. Organ wskazał na str. 12 decyzji (w tabeli) nabycia przez Skarżącego oleju napędowego, w ilości 9 szt., pochodzące od spółki P, w tej ilości. Odnosząc się do nabycia oleju napędowego przez P od firmy B. ze S., Skarżący wskazał, że na str. 12 skarżonej decyzji wskazano dostawy zrealizowane do Skarżącego przez spółkę P. (9 dostaw), a wcześniej zakupione przez P. od firmy B. ze S.. Ze wskazanych 9 dostaw, zgodnie z posiadanymi przez organ dowodami, 3 dostawy stanowiły paliwo zakupione od firmy B. Podsumowując swoją wypowiedź dotyczącą tych 3 (trzech) dostaw (poz. 2, 4, i 6 tabeli na str. 12 decyzji), Organ odwoławczy na str. 15 decyzji rozstrzygnął w następujący sposób: "W związku z powyższym należy uznać, że za olej napędowy dostarczony do firmy T.Ł. T. od firmy P. Sp. z o. o., na podstawie faktur 5/2011 z dnia 21.01.2011 r., 10/2011 z 09.02.2011 r. oraz 32/2011 z 24.06.2011 r. akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu.". Zatem, tę sprawę Skarżący uznał także za ostatecznie rozstrzygniętą pozytywnie. Odnosząc się zaś do poszczególnych, pozostałych pozycji (6 pozycji), wskazanych w decyzji, w tabeli na str. 12, Skarżący stwierdził, że nieodzowne jest omówienie poszczególnych pozycji, gdyż ma to istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia zaistniałych nabyć oleju napędowego i zapłaty od nich podatku akcyzowego. Zatem, Skarżący wyjaśnił, co następuje: - przede wszystkim w tabeli tej ujęte są 3 (trzy) dostawy oleju napędowego, które zostały już omówione wyżej, jako nabyte od firmy B. ze S.. Są one uznane przez organ jako dostawy z zapłaconą akcyzą. Są to dostawy wskazane w poz. 2, 4 i 6 tabeli na str. 12 decyzji. - w poz. 3 tej samej tabeli ujęta jest dostawa za fakturą 9/2011, w ilości 13.400 litrów, opisana jako paliwo pochodzące z magazynu spółki P., które było nabyte w 2010 r. Także ta dostawa została uznana przez organ jako z zapłaconą wcześniej akcyzą, gdyż paliwo to zostało zakupione przez spółkę P.od spółki A. z D., natomiast A. zakupiła je w O. w N.. Zatem, zapłata akcyzy od tego paliwa nabytego w O., także jest bezsporna. - kolejne ilości oleju napędowego z uznaną przez Organ zapłatą akcyzy opisane są na str. 19 decyzji, gdzie Organ stwierdził w następujący sposób: "Na podstawie powyższych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że udowodniony został fakt, że w przypadku 5.780 litrów paliwa ujętego na fakturze 3/2011 z dnia 13.01.2011 r. oraz 7. 915 litrów paliwa ujętego na fakturze nr 29/2011 z dnia 17.06.2019 r., wystawionych przez PPHU P. Sp. z o.o. na rzecz firmy T.Ł. T., podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone.", przy czym Skarżący zwrócił uwagę, że w decyzji błędnie wskazano numer faktury 33/2011 z dnia 13.01.2011 r. Dalej Skarżący podniósł, że na str. 14 skarżonej decyzji, Organ wskazał, że: "W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wezwał pana R. K. o przyporządkowanie transakcji sprzedaży oleju napędowego dla firmy T.Ł.T. do odpowiednich transakcji zakupu oleju napędowego od firmy PHU D. B. D. B. Spółka Jawna i od PHU R.J. Ri. Do wezwania organ załączył wykazy wystawionych faktur pomiędzy: - PPHU P.Sp. z o.o., a T.Ł. T. (9 transakcji) - PHU D. B., D. B.Spółka Jawna, a PHU P. Sp. z o. o. (19 transakcji) - PHU R.J. R., a PPHU P.Sp. z o.o. (28 transakcji). W odpowiedzi na powyższe, pan R. K., przy piśmie z 31.07.2019 r. oraz podczas przesłuchania 18.02.2020 r. przedłożył zestawienie, w którym wszystkim fakturom, wystawionym na rzecz firmy T.Ł.T.przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojej firmy wskazał dostawców oraz numery faktur.". Skarżący przy tym wyjaśnił, że to zestawienie, o którym jest mowa wyżej, jako sporządzone po dokonaniu przez R. K. stosownych sprawdzeń u swoich dostawców, jest najbardziej aktualne, chociaż także oparte w dużej mierze o pamięć tego świadka. W oparciu wskazaną wcześniej na str. 12. decyzji Organu odwoławczego tabelę i w oparciu o to właśnie zestawienie R. K., Skarżący opisał i wyjaśnił przebieg nabyć oleju napędowego dokonywanych w 2011 roku. I tak: - w poz. 1 tabeli w decyzji (poz. 3 zestawienia), wskazana jest faktura 3/2011 z dnia 13.01.2011 na 13.300 litrów oleju napędowego. Na tę ilość 13.300 litrów składa się 5.780 l zakupionych przez P. od spółki O. (zapłata akcyzy uznana przez Organ) oraz 7.520 l zakupionych przez P.od spółki A.w grudniu 2010 r. (zapłata akcyzy z niezrozumiałych względów nie uznana przez Organ). Organ uznaje zapłatę akcyzy od oleju napędowego w ilości 5.780 litrów pochodzącego od spółki O., a nie uznaje zapłaty akcyzy od ilości 7.520 litrów, które według zeznań R. K.- prezesa spółki P. - pochodziło z jego drugiego magazynu, należącego do spółki cywilnej J., w której to spółce R. K. był również wspólnikiem. Do tego zaś magazynu paliwo trafiło z zakupu dokonanego w grudniu 2010 r. przez spółkę J. od spółki A., z bezsprzecznie opłaconą akcyzą, gdyż zostało zakupione przez spółkę A.w O., co potwierdzają posiadane przez Organ dowody. Natomiast zaznaczenie przez R. K., w kolumnie zestawienia nazwanej "Dostawcy dla PHU R. ilość", w poz. 3 tego zestawienia, 7.520 Jal oznacza ni mniej ni więcej, jak tylko fakt pobrania tej ilości paliwa z magazynu spółki J., w którym to magazynie znajdowało się paliwo dostarczane przez spółkę A. Jak wskazał przy tym Skarżący, jak zatem można uznać za zgodne z prawem działanie organu, który mając dowody na posiadanie przez spółkę P., na stanie magazynowym, na dzień 01.01.2011 r., 63.100 l oleju napędowego, uznaje tę ilość paliwa jako rzeczywiście istniejącą, ale nie uznaje już ilości 7.520 l pochodzących od tegoż samego dostawcy, z jego drugiego magazynu zlokalizowanego wręcz obok, jako dostarczonej przez spółkę P.za fakturą 3/2011 dla firmy T.? Tylko organy obydwu instancji potrafią wyjaśnić, dlaczego postępują tak dalece nieuczciwie wobec podatnika, bo takie jest właśnie odczucie Skarżącego. - w poz. 5 tabeli (pozycja 15 zestawienia), wskazana jest faktura 29/2011 z dnia 17.06.2011 r. na 10.000 litrów paliwa, z czego znowu Organ uznaje zapłaconą akcyzę od ilości 7.915 litrów paliwa pochodzącego według zestawienia P. od spółki O., a nie uznaje zapłaty akcyzy od 2.085 litrów paliwa, którego pochodzenia nie wskazano pierwotnie z uwagi na niepamięć po 10 latach od zakupu. Teraz ponownie rozpytując zestawienie przez R. K.ustalił on to, co w sposób jasny i oczywisty wynika z omawianego zestawienia. Otóż, wskazanie pochodzenia 7.915 litrów paliwa od spółki O. było oczywistą pomyłką wynikającą z dużego upływu czasu. Pan K. w poz. 16 tego zestawienia wskazał dostawę do firmy T. z W. ilości 23.000 litrów paliwa od spółki P.. Jednakże dostawa ta miała całościowo 33.000 litrów paliwa, z czego w dniu 17.06.2011 r. 10.000 litrów dostarczono i zafakturowano dla firmy T., a w dniu następnym zafakturowano ilość 23.000 litrów dla firmy T. Nie było zatem w tej dostawie w ogóle paliwa pochodzącego od spółki O., która to spółka ostatnią dostawę dla spółki P. zrealizowała 24.02.2011 r. Wskazanie tego dostawcy było z oczywistych względów zwyczajną pomyłką, wynikająca z odległego czasu - ponad 9 lat od zaistnienia faktu zakupu tego paliwa. - w poz. 7 tabeli (pozycja 18 zestawienia), wskazana jest faktura 34/2011 z dnia 30.06.2011 r. na ilość 10.000 litrów paliwa. Odnosząc tę pozycję do zestawienia dostaw spółki P., Skarżący zauważył, że w tym samym dniu, czyli 30.06.2011 r., spółka P.dostarczyła 10.000 1 paliwa do Skarżącego, ale także zrealizowała dostawę do firmy T. 23.300 litrów paliwa. Obok wskazanych dostaw zapisano, że dostawcą tego paliwa dla firmy R., a następnie przez firmę R. do spółki P., po czym do podatnika, tj. do T., była spółka A. Obok tego dostawcy jest zapisana ilość dostarczonego paliwa, czyli 33.300 litrów. Spółka A. posiadła dwa zestawy do przewozu paliwa o takiej właśnie pojemności. Zatem, sumując dostawy z tego samego dnia, czyli 30.06.2011 r., nie trudno jest zauważyć, że łącznie jest to 33.300 litrów - dokładnie tyle, ile spółka A. dostarczyła firmie R., a ta z kolei dalej poprzez spółkę P. do firm T. i T. z W. Oczywiście dostawa jechała bezpośrednio z B.nr 2 w N. należącej do P., jako od spółki A., jej transportem do W. do firmy T.i do firmy Trójka. Trudno jest zrozumieć zatem, dlaczego Organ, widząc tak oczywiste fakty i mając potwierdzenie ich w złożonych zeznaniach przez R.K., nie uznaje faktu, że od tej dostawy została również zapłacona akcyza. Na fakt realizacji takich dostaw wskazuje także w swoim wyjaśnieniu A. M. - Prezes spółki A.. Tak zdaniem Skarżącego, nie powinien postępować organ, który jest zobligowany do przestrzegania zasady wynikającej z art. 121 O.p., ale nade wszystko zasady prawdy materialnej. - w poz. 8 tabeli (poz. 25 zestawienia), wskazana jest faktura 55/2011 z dnia 29.09.2011 r. na ilość 10.000 litrów paliwa. Niestety ze względu na znaczny upływ czasu oraz rażące zaniedbania UKS, prowadzącego kontrolę w 2016 roku, nie zabezpieczono u dostawców dowodów, obejmujących przedmiotowe dostawy do podatnika. Teraz dostawca paliwa do firmy T.Ł. T., czyli Pan R. K. - spółka P., ale jednocześnie wspólnik w spółce cywilnej J., wskazuje, że w dniu 29.09.2011 r. zrealizował dostawę 10.000 litrów ON do firmy T.jako J. s.c. Paliwo to pochodziło z magazynu spółki znajdującego się w S. Do tego magazynu zaś było dostarczone przez spółkę A. Zatem cała ta ilość dostarczonego firmie T.paliwa posiadała z całą pewnością zapłaconą przez O. akcyzę. Na marginesie Skarżący stwierdził, że po tak długim czasie, Pan R. K. nie wszystkie fakty i zdarzenia jest w stanie sobie od razu przypomnieć w szczegółach. Niemniej, Skarżący, wskazując na celowe i wręcz dalece tendencyjne rozpatrzenie sprawy, a co za tym idzie usilne podjęcie próby obciążenia Podatnika nienależnym organom zobowiązaniem, stwierdził z całą mocą, że nigdy nie kupił i nie sprzedał nawet litra paliwa co do legalności pochodzenia którego miałby wątpliwości. Podatnik prowadzi rzetelnie swoją firmę i zarzucanie mu przez organ takich, czy innych nieprawidłowości, jest po prostu zwyczajnym nadużyciem prawa. - w poz. 9 tabeli (pozycja 28 zestawienia), wskazana jest faktura 59/2011 z dnia 17.10.2011 r. na ilość 10.000 litrów. Przy fakturze tej jest wskazany dostawca paliwa, czyli spółka A. 30.100 litrów. Dostarczona dla firmy R. ilość paliwa to 30.100 litrów. Patrząc na zestawienie dostaw sporządzone przez spółkę P., znowu wyraźnie widać, że ilość paliwa 10.000 litrów za fakturą 59/2011 spółka P. dostarcza do Podatnika, czyli do T., w dniu 17.10.2011. Natomiast ilość 10.100 litrów dostarcza do firmy T. S. T., fakturując tę dostawę w dniu 18.10.2011 r. Z wyjaśnień dostawcy wynika, że pozostałe 10.000 litrów R. w imieniu spółki P. zafakturowała 31.10.2011 r. do firmy T. Natomiast niepodważalnym faktem jest to, że dostawcą tej kwestionowanej przez organ ilości paliwa była spółka A.. Jeżeli zaś tak, to trudno jest zrozumieć, jakim prawem Organ, widząc te oczywiste fakty, nie uznaje zapłaty akcyzy także od tej ilości paliwa, pochodzącego z P., naruszając w ten sposób prawo. Podsumowując niniejszą skargę Skarżący wskazał, że jeszcze należy wskazać na niektóre zarzuty organu odnoszące się zarówno do Skarżącego, jak również do Pana R.K. Zdaniem Skarżącego, wskazać trzeba i to koniecznie na fakt, że organ podatkowy, pomimo posiadania wiedzy skąd pochodził olej napędowy dostarczany poprzez spółkę A. i dalej przez firmę R. oraz spółkę P. do firmy Skarżącego, nie wystąpił do B.nr 2 w N. o potwierdzenie nabyć tego paliwa przez spółkę A. Skarżący, ani żaden z jej poddostawców, nie posiadali do takiego wystąpienia legitymacji. Mógł to zrobić tylko kupujący w O., czyli spółka A., która po upływie 10 lat mogła, ale nie musiała, otrzymać potwierdzenia tych nabyć. Mógł także z całą pewnością wystąpić o zestawienie takich dostaw organ podatkowy, który z całą pewnością dokument taki powinien otrzymać. Nie zrobiono tego celowo, gdyż dokument ten potwierdziłby rację Skarżącego, że od nabywanego przez niego oleju napędowego była bez cienia wątpliwości zapłacona akcyza. Organ był zobligowany przez przepis art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia o takie zestawienie sprzedaży. Omawiając dalej skarżoną decyzję, Skarżący wskazał na zapis znajdujący się na jej str. 21, gdzie organ odnosi się do "historycznego" już zestawienia nabyć sporządzonego przez R. K. i dostarczonego Organowi I instancji przy piśmie z dnia 31.07.2019 r. Otóż tamto zestawienie, tak samo jak i ostatnie, o które dokonano stosownych rozliczeń dostaw, sporządzone zostało w oparciu o pamięć świadka (niemłodego już człowieka), który napisał to co w najlepszej swojej wierze uznał za rzeczywiste. Natomiast po upływie kolejnych miesięcy i poszukiwaniu prawdy o tych dostawach, zostało sporządzone zestawienie przekazane organowi w miesiącu lutym 2020 r. Jak już dzisiaj wiadomo, także w tym drugim, czy też trzecim zestawieniu, nie ustrzeżono się drobnego błędu, co zostało wykazane wcześniej w tej skardze, przy opisywaniu poszczególnych nabyć paliwa przez Skarżącego w kontekście nabycia paliwa pochodzącego ze spółki O. Natomiast wskazywanie przez organ, tego "starego", nieaktualnego zestawienia z 2019 r., zakrawa - zdaniem Skarżącego - na swoistą złośliwość ze strony organu, a nie na wypełnienie wymogu wynikającego z art. 180 O.p. Organ powinien mieć świadomość, że wskazywanie w tych wcześniejszych zestawieniach także innych dostawców, wynikało z oczywistej niepamięci oraz pomyłek, czy dostawy te były realizowane w 2010 czy też w 2011 roku. Jednakże posiłkując się także pamięcią swoich niektórych dostawców, R.K. sporządził w lutym 2020 roku zestawienie prawie w pełni zgodne ze stanem faktycznym. Napisano "prawie w pełni" dlatego, że także w tej końcowej wersji zestawienia nie ustrzeżono się drobnego błędu, co organ tendencyjnie wskazuje jako prawdopodobne manipulowanie określonymi faktami. Tak jednak nie jest. Z kolei na str. 23 skarżonej decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie uwzględniono wniosku dowodowego Skarżącego odnośnie przesłuchania w charakterze świadka A. M. ze spółki A. Wyjaśnieniem jest to, że świadek ten nie posiada już żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzać okoliczności transakcji przeprowadzonych w 2011 roku. Zdaniem Skarżącego, takie wyjaśnienie jest nie do przyjęcia, a Organ przez odmowę przeprowadzenia tego dowodu ogranicza prawo Skarżącego do obrony. Otóż świadek ten w trakcie przesłuchania z całą pewnością mógłby potwierdzić, że w określonych miesiącach 2011 roku dostarczał olej napędowy do firm, które znajdują się w Węgorzynie. Tą wiedzę Pan A. M., jako dysponujący swoimi samochodami, z całą pewnością posiada. Natomiast dostawy oleju napędowego realizowane dla firmy R. jako kupującego, były kierowane do końcowego odbiorcy, bo tylko takie dostawy miały sens. Nie istniała bowiem potrzeba przepompowywania tego paliwa przez poszczególnych pośredników. Przy tym nie wiadomo jest, co jeszcze świadek ten mógł ważnego dla sprawy przypomnieć sobie i zeznać. Z całą pewnością Organ nie powinien zakładać a priori, że świadek ten nie wniesie nic nowego do sprawy, bo tak organowi po prostu nie wolno jest działać. Dalej Skarżący odniósł się do ustosunkowania się organu do zarzutów odwołania. Wskazał, że Organ rozpoczyna od stwierdzenia, że zarzuty te (dot. naruszenia art. 122, 180, 187, 188 i 191 O. p.) są niezasadne. Odnosząc się do tego stwierdzenia Organu, ale także do kolejnego, w którym Organ stwierdził, że organ nie może zastąpić podatnika i wyręczać go z czynności, do wykonania których podatnik jest zobligowany przepisami prawa. Organ stwierdza przy tym, że nie wystarczy samo wskazanie organowi kontrahenta, który potencjalnie podlegał opodatkowaniu. Odnosząc się do takiego stanowiska organu odwoławczego, zdaniem Skarżącego, podatnik musi niestety sięgnąć do pierwszego etapu tego postępowania, który miał miejsce w roku 2016. Otóż, przeprowadzona wówczas kontrola i postępowanie podatkowe dokonane były w sposób skandaliczny i urągający wszelkim zasadom prawa. Organ (UKS), pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie podjął się zebrania nawet podstawowych dowodów w sprawie. Dokonał skandalicznie prymitywnej oceny zebranych dowodów i wszystkie ustalenia w sprawie zostały opisane w decyzjach na "nie" wobec Podatnika. Dlatego też rozpatrujący odwołanie Skarżącego Organ odwoławczy, uchylił skarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania po uzupełnieniu materiału dowodowego w stopniu znacznym. Mając na uwadze, że tamto postępowanie prowadzone było w 2016 r. można było pozyskać jeszcze szereg dowodów i dokumentów do sprawy. Niestety, zaniechanie w tym zakresie popełnione przez organ w początkowej fazie tego postępowania spowodowało, że organ przystępując ponownie do zebrania dokumentów i dowodów, w roku 2020 miał już znikome albo żadne możliwości pozyskania tych dowodów, po upływie 9 lat od chwili transakcji. Dalej omawiając sprawę poszukiwania przez Skarżącego dowodów na zapłatę akcyzy od nabytego paliwa, Organ wskazuje na wypowiedzi R. K. twierdząc, że świadek ten raz nie wie skąd było paliwo posiadane przez spółkę R., a później już wie i wskazuje dostawców. Trudno jest zaakceptować takie stanowisko organu, który jakby nie rozumiał, że Pan K.działa niejako po omacku. Szuka brakujących dokumentów i ustala na bieżąco dostawców. Nie oznacza to jednak, że jego zeznania czy wyjaśnienia są niewiarygodne. Są one po prostu uzupełniane o odnalezione czy też ustalone fakty. Tylko tendencyjne bądź skrajnie nieprzyjazne podatnikowi stanowisko organu może prowadzić do takiego właśnie traktowania usilnych starań tego świadka. To zaś, że ustalając z dostawcami daty czy ilości paliwa mylił w niektórych przypadkach firmy, nie oznacza, że działał tendencyjnie czy też nieuczciwie. Tak traktować tej sprawy nie wolno, gdyż jest to dla tego świadka dalece krzywdzące. Dalej napisane jest, że Organ uznał, że w toku postępowania można przyjąć za wiarygodne tylko te zeznania Pana K., które znajdują potwierdzenie w dokumentach. To jest dla Skarżącego zrozumiałe i z tym należy się zgodzić. Kolejną sprawą jest brak zgody Skarżącego na nieuznanie przez Organ, że od wskazanych w odwołaniu dostaw została zapłacona akcyza. I tak, dla prostego przykładu Organ wskazuje na fakturę 3/2011 z dnia 13.01.2011 r., która dokumentuje m. in. dostawę 7.520 litrów oleju napędowego, pochodzącego z magazynu spółki J. Paliwo to zostało zakupione w grudniu 2010 r. od spółki A.i z braku bieżącego odbiorcy, zostało złożone w magazynie J.-u. Zakupione było ponad wszelką wątpliwość od spółki A., a więc posiadało zapłaconą akcyzę, gdyż pochodziło z bazy paliwowej O. Organ jednak tej ilości paliwa nie uznaje jako z zapłacona akcyzą. Następnie sporna jest dostawa na podstawie faktury 29/2011 z dnia 17.06.2011 r. opisana przez organ na str. 26 decyzji. W tej pozycji właśnie są opisane przez Organ wskazane wcześniej przez Skarżącego pomyłki przy sporządzaniu zestawienia. Nie oznacza to jednak, że zestawienie to, czy też Skarżący, jest dla Organu niewiarygodny. Stara się on bowiem tak samo jak Pan R. K.jak najdokładniej przedstawić stan faktyczny zaistniałych przed 10 laty zdarzeń. Wskazane przez organ odwoławczy na str. 26 decyzji zestawienie dostaw paliwa do magazynu spółki P. należy przyjąć za zgodne z posiadaną wiedzą. Co prawda, Organ także popełnił pomyłkę, gdyż w czwartej pozycji wskazał fakturę 20/2011 (do Trójka) - 20.000 litrów, kiedy zapis ten dotyczy faktury 25/2011. No, ale pomylić się ludzka rzecz. Natomiast z dokonanych w tym miejscu wyliczeń wynika, że do pełnej ilości 2.085 litrów przy realizacji dostawy z faktury 29/2011 brakuje 485 litrów. Trudno jest to Skarżącemu wyjaśnić, dlaczego i gdzie znowu zaistniał błąd. Pozostałe dostawy wynikające z faktur 34/2011, 55/2011 oraz 59/2011 zostały przez Organ odwoławczy potraktowane jako niewystarczająco udokumentowane aby można było uznać, że od dostaw tych została zapłacona akcyza. Jak wskazał Skarżący, na tą chwilę Skarżący nie posiada innych, przekonywujących dowodów, którymi można byłoby potwierdzić fakt zapłacenia tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu tym paliwem. Jak wyjaśnia Organ odwoławczy na str. 28 decyzji, obu dostawców paliwa do Skarżącego, czyli spółki A.oraz spółki P., nie można uznać za podmioty rzetelne i wiarygodne. Organ bezpośrednio po tym stwierdzeniu wyjaśnia dlaczego tak uważa i tak przyjął. Najlepszym wskazaniem stanowiska Organu w tym przedmiocie - jak wskazał Skarżący - na tę okoliczność jest zapis, który zawarty jest na str. 28 skarżonej decyzji, a który brzmi tak: "Obu kontrahentów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego nie można uznać za rzetelnych i wiarygodnych. W przypadku A., ze względu na to, że olej napędowy dostarczany był ze składu podatkowego B. organ samodzielnie ustalił, że podatek akcyzowy był zadeklarowany i opłacony.". Z powyższego stwierdzenia Organu - jak wskazał Skarżący - z jego wyróżnionej podkreśleniem i pogrubieniem części - wynika, dlaczego ten dostawca był nierzetelny zdaniem organu odwoławczego. Otóż ta nierzetelność - co zostało wprost napisane - ma wynikać z faktu, że olej napędowy był dostarczany do Skarżącego ze składu podatkowego B., a od oleju tego był zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy. Skarżący rozumie, że Organ napisał to w swoim fiskalnym zapędzie, nie zastanawiając się jak dalece niedorzeczne napisał stwierdzenie. Jednakże jest to oczywisty przykład, że nie tylko podatnik może się pomylić. Tak samo zresztą na tej samej str. 28 Organ napisał następujące zdanie: "Dopiero w sytuacji wszczęcia postępowania kontrolnego podjął Pan próby pozyskania dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od spornych dostaw.". W odniesieniu do powyższego stwierdzenia - jak wskazał Skarżący - to nie dostawy są sporne dla Organu (bo tak po prostu nie jest), a sporna dla Organu jest zapłata akcyzy od paliwa wskazanego w tych dostawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 02.03.2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 02.03.2021 r. stanowiące odpowiedź na odpowiedź Organu odwoławczego na skargę. W dniu 09.03.2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 05.03.2021 r. wraz z załączonymi postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: - z dnia 03.03.2021 r. o wznowieniu - na wniosek Podatnika z dnia 23.02.2021 r. - postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 30.12.2020 r., znak: 3201-IOA.4105.13.2020.13 (będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie) w celu zbadania przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i rozstrzygnięcia istoty sprawy; - z dnia 03.03.2021 r. o zawieszeniu z urzędu postępowania wznowionego na podstawie ww. postanowienia z dnia 03.03.2021 r. do czasu ostatecznego rozpatrzenia sprawy w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. W dniu 12.03.2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 11.03.2021 r. informujące Sąd o pozyskaniu sprawie nowych dowodów na okoliczność zapłaty akcyzy od nabytego paliwa przez Spółkę A. w P.w P., na podstawie których złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania. W dniu 15.03.2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 15.03.2021 r. informujące Sąd, że nie uwzględnił w skardze postanowienia Organu odwoławczego z dnia 12.11.2020 r., którym odmówiono przeprowadzenia ponownego, uzupełniającego przesłuchania wskazanych tam świadków, a także istotnego w niniejszej sprawie orzecznictwa krajowego. jak i wspólnotowego. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ podatkowy, uznając Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez Niego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego - ON), wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że podatek akcyzowy nie został zapłacony od wyrobów akcyzowych ujętych w spornych fakturach VAT, tj.: Nr 3/2011 z dnia 13.01.2011 r., Nr 29/2011 z dnia 17.06.2011 r., 34/2011 z dnia 30.06.2011 r., 55/2011 z dnia 29.09.2011 r. oraz Nr 59/2011 z dnia 17.10.2011 r. W sytuacji, gdy zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania, co w konsekwencji pozwoli uznać, że jego ustalenie nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. W przypadku zaś uznania zasadności zarzutów procesowych, niezbędne staje się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności rozważania zasadności pozostałych zarzutów skargi. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą faktyczną uprawniającą do zastosowania określonej normy prawa materialnego. Wobec tego, w kontekście zarzutów Skarżącego, w pierwszej kolejności ustalenie to winno się odnosić do kwestii zapłaty podatku akcyzowego od dostarczonego oleju napędowego do przedsiębiorstwa Skarżącego, udokumentowanego zakwestionowanymi ww. fakturami VAT. W tym zakresie Sąd stwierdził, że zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania są w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 191 O.p., organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Poza tym, w myśl przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) - jako lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten, odnosząc się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej) - organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (art. 10 ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2). Nadto, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 korespondujący z zasadą postępowania przewidzianą w art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Organ nie kwestionuje dostaw oleju napędowego do firmy Skarżącego, ujętych w spornych ww. fakturach VAT, a jedynie, że, cyt.: "(...) nie zostało udowodnione, że podatek akcyzowy - w przypadku dostaw do T.Ł. T., objętych fakturami 3/2011 (dot. 7 520 litrów), 29/2011 (dot. 2 085 litrów), 34/2011 (10 000 litrów), 55/2011 (10 000 litrów) oraz 59/2011 (10 000 litrów) - został zapłacony.". W ocenie Sądu, w tym zakresie Skarżący obszernie odniósł się w skardze do argumentacji Organu odwoławczego - co wyżej szczegółowo przedstawiono - i jednoznacznie wykazał niekonsekwencje w twierdzeniach Organu co do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach nabycia tego paliwa udokumentowanego spornymi ww. fakturami VAT - jeszcze przed dostawą oleju napędowego do przedsiębiorstwa Skarżącego (T.Ł. T.), kolejno odnosząc się do poszczególnych spornych faktur. Stąd, zbędne jest powtarzanie całej tej argumentacji zawartej w skardze, konieczne natomiast jest jej wszechstronne rozważenie przez Organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu na okoliczność zapłaty akcyzy od tych dostaw oleju napędowego wynikających z tych spornych faktur VAT. Nadto, na okoliczność zapłaty akcyzy od tych dostaw udokumentowanych ww. spornymi fakturami VAT, Skarżący załączył do pisma z dnia 11.03.2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi" pozyskane nowe dowody w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w P.w P. w okresie roku podatkowego 2011, które Organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić w ponownej ocenie spornej materii. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że jako w pełni uzasadniony należało uznać zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia meritum sprawy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od spornych dostaw paliwa (ON), a w konsekwencji – poczynienie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ustalenie bowiem faktu zapłaty akcyzy od dokonanych dostaw paliwa (ON) jest okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla merytorycznego rozpoznania badanej sprawy. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl zaś art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że warunkiem koniecznym opodatkowania wyrobów akcyzowych jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych (niesporne), jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy (sporne). Celem wprowadzenia tej regulacji (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem (ON). W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego ustawy o podatku akcyzowym w kontekście stwierdzonej wadliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego Sąd uznał, że skoro poza sporem są ujęte spornymi ww. fakturami VAT dostawy wyrobów akcyzowych (olej napędowy) do przedsiębiorstwa Skarżącego, to kluczową okolicznością dla opodatkowania akcyzą tych dostaw jest jednoznaczne ustalenie braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości, czego Organ podatkowy nie wykazał w niniejszej sprawie, a był zobowiązany wykazać to w sposób nie budzący wątpliwości. Zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter, zaś przepis 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma obowiązek dowieść okoliczność zapłaty podatku akcyzowego. Słusznie przy tym podkreślił, że w tym zakresie obowiązuje, wynikająca z art. 122 O.p., zasada prawdy materialnej nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe, co jednak oznacza, że zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli takiego, który pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie meritum sprawy (sporu) w kontekście znajdujących zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy właściwych przepisów prawa materialnego. Oczywiście ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi skutki prawne. Jednakże, skoro Skarżący twierdzi, że zapłata akcyzy nastąpiła już na wcześniejszym etapie dostaw tego paliwa (ON) i wykazuje to na podstawie przedłożonych organowi podatkowemu dowodów, w szczególności załączonego do pisma z dnia 31.07.2019 r. zestawienia faktur, sporządzonego przez R, K.(prezesa P.P.H.U. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T.), w którym wszystkim fakturom wystawionym na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego (T.Ł. T.) przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojego przedsiębiorstwa P., wskazał dostawców oraz numery faktur, na podstawie którego to zestawienia Skarżący opisuje i wyjaśnia przebieg swoich nabyć oleju napędowego dokonywanych w roku 2011, to obowiązkiem Organu podatkowego było dokładne zweryfikowanie tych okoliczności istotnych dla ustalenia istnienia, lub nieistnienia, obowiązku podatkowego. Ciężar bowiem przeprowadzenia dowodu na prawdziwość twierdzenia Skarżącego w tym spornym zakresie przeszedł na Organ, który teraz zobowiązany był wykazać zasadność swojego twierdzenia, z którego ma wywieść skutki prawne co do zapłaty podatku akcyzowego. W tej zatem sytuacji, to na Organie ciążył obowiązek nie budzącego wątpliwości wykazania, że faktycznie nie było zapłaty tego podatku. Ustalenia takie winny zaś jednoznacznie wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie rozpatrzonego w sposób wyczerpujący przez Organ, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia, co następnie winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W przeciwnym przypadku, ustalenia organu należy uznać za niekompletne i niewystarczające dla wykazania zasadności przyjętej tezy. W tym zakresie zatem, to Organ podatkowy zobowiązany był do jednoznacznego wykazania, że olej napędowy, stanowiący niesporny przedmiot dostaw, ujętych zakwestionowanymi ww. fakturami VAT, nie był objęty zapłatą podatku akcyzowego. Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącym, że, cyt.: "(...) organ podatkowy, mimo posiadania wiedzy skąd pochodził olej napędowy dostarczany poprzez spółkę A. i dalej przez firmę R. oraz spółkę P.do firmy Skarżącego, nie wystąpił do B.w N.o potwierdzenie nabyć tego paliwa przez spółkę A. Skarżący, ani żaden z jej poddostawców, nie posiadali do takiego wystąpienia legitymacji. Mógł to zrobić tylko kupujący w O., czyli spółka A., która po upływie 10 lat mogła, ale nie musiała, otrzymać potwierdzenia tych nabyć. Mógł także z całą pewnością wystąpić o zestawienie takich dostaw organ podatkowy, który z całą pewnością dokument taki powinien otrzymać. (...) dokument ten potwierdziłby rację Skarżącego, że od nabywanego przez niego oleju napędowego była bez cienia wątpliwości zapłacona akcyza. Organ był zobligowany przez przepis art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia o takie zestawienie sprzedaży.". Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I GSK 1337/19, cyt.: "Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto, dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i sygn. akt I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340 - 342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17). Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.". W skardze Skarżący słusznie kwestionuje ustalenia faktyczne Organu co do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dostarczonych do przedsiębiorstwa Skarżącego na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT, wskazując w istocie skargi na brak konsekwencji i rzetelności Organu w tych ustaleniach. Sąd stwierdził, że faktycznie okoliczność zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot dostaw udokumentowanych spornymi ww. fakturami VAT nie została jednoznacznie wykazana przez Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze (art. art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja Organu odwoławczego jest nieprzekonująca, a przede wszystkim jest niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, tak jak to wykazał Skarżący wprost w skardze. Sąd natomiast nie uznał za zasadny zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. przez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu przedawnienia z dniem 31.12.2016 r. na skutek unicestwienia skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej, po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Nie budzi bowiem wątpliwości - Skarżący sam w skardze przyznał - że doręczono Skarżącemu zawiadomienie o zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2016 r. (niesporne). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnić przy tym należy, że organy podatkowe, rozpoznając sprawy podatkowe, nie mają obowiązku badania akt sprawy o przestępstwo karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, gdyż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Oba postępowania regulowane są odrębnymi przepisami prawa, prowadzone są przez odrębne organy administracji publicznej, toczą się więc niezależnie od siebie. Czynności podjęte w toku ww. postępowania karnego skarbowego nie mają znaczenia w kontekście spornej kwestii co do ewentualnego nadużycia prawa i instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż zgodnie z wyżej przytoczonymi i omówionymi przepisami O.p., wszczęcie w stosunku do Skarżącego o określone przestępstwo skarbowe (wyżej opisane) postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia (niesporne), i które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego Skarżącego, powoduje skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a więc z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. Jak niespornie wskazał Organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie w trybie art. 70c O.p. wystosował do Skarżącego jako podatnika zawiadomienie z dnia 24.11.2016 r., nr 422000-UPCR.861.16.2016.6.RS, którym poinformowano Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony z dniem 7 listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało Skarżącemu doręczone w dniu 25 listopada 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2011 r., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji, nie miały podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako nadużycie prawa, co skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić przy tym należy, że wprawdzie Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone, to jednak nie jest to przesłanka uprawniająca do uznania, że upłynął 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, ten bowiem nadal jest zawieszony.  Jak wskazał Skarżący, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które tak naprawdę nigdy nie istniało. Skarżący jednak podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt uchylenia pierwotnej decyzji i wpływ tej okoliczności na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż takiej podstawy prawnej ustawodawca nie przewidział wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 O.p.) albo ponowny lub dalszy bieg terminu przedawnienia. Nadto, jak już wyżej wskazano, postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, regulowanymi odrębnymi przepisami prawa, prowadzonymi przez odrębne organy administracji publicznej, które toczą się niezależnie od siebie. Oczywiście Sąd zauważa problem nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie bowiem budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 04.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Zasada zaufania wymaga zatem zarówno sprawności działania organu, jak i wnikliwości, co w niniejszej sprawie budzi wątpliwości Sądu. W sposób oczywisty podważa bowiem zaufanie do organu podatkowego wydanie decyzji wadliwej, opartej na niezweryfikowanych lub niezgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych, co ma miejsce w badanej sprawie, i w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, a także zasady szybkości postępowania podatkowego przewidzianej w art. 125 § 1 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1), zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Jednak ta okoliczność, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, również nie miała wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z zasadą praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że oceniając skuteczność takiego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organy podatkowe i inne organy władzy, w tym sąd, są związane obowiązującymi przepisami prawa, a ustawodawca nie przewidział wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 O.p.) albo powodujących ponowny lub dalszy bieg terminu przedawnienia - nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego czy też uchylenie wymiarowej decyzji podatkowej. Wobec tego zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. przez przedawnienie zobowiązania podatkowego Sąd uznał za bezpodstawny. Mając jednak na uwadze skuteczność zarzutu skargi co do naruszenia art. 122 O.p przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - ponownie dokona oceny sprawy, w tym uwzględni w swojej ocenie dowody załączone do pisma Skarżącego z dnia 11.03.2011 r. pn. "Uzupełnienie skargi", a w przypadku konieczności podejmie uzupełniające działania dowodowe w trybie art. 229 O.p. w celu usunięcia istniejących wątpliwości i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od paliwa niespornie dostarczonego do przedsiębiorstwa Skarżącego (T.Ł. T.), udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami: Nr 3/2011 z dnia 13.01.2011 r., Nr 29/2011 z dnia 17.06.2011 r., 34/2011 z dnia 30.06.2011 r., 55/2011 z dnia 29.09.2011 r. oraz Nr 59/2011 z dnia 17.10.2011 r., a niedające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie z uwagi upływ czasu od daty dostaw tego paliwa, rozstrzygnie na korzyść Skarżącego (przedsiębiorcy), stosownie do 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który ma charakter przepisu lex specialis w stosunku do spraw uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś ustalenia zapłaty akcyzy od oleju napędowego dostarczonego do przedsiębiorstwa Skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, zachodzić będzie podstawa do umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na w trybie art. 208 § 1 O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. O zwrocie kosztów postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego w kwocie 1 500,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii. Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl