III SA/Po 530/24

Dnia 12 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (sprawozdawca) Protokolant: St. sekr. sad. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 roku sprawy ze skargi A. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 26 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO/organ), po rozpatrzeniu odwołania A. H. prowadzącej Zespół Szkół Prywatnych z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca/strona) od decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej: organ I instancji) z 13 czerwca 2024 r.: 1. określającej skarżącej kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie o opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w 2019 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 82.140,53 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta [...] do dnia zapłaty liczonymi od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty oraz 2. nakazującej skarżącej dokonania zwrotu kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. określonej w pkt 1. wraz z odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia na rachunek bankowy budżetu M. [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i: 1. określiło skarżącej kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w 2019 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 42.799,47 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu M. [...] do dnia zapłaty liczonymi od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty, od kwoty 42.799, 47 zł, 2. nakazało skarżącej dokonania zwrotu ww. kwot dotacji wraz z odsetkami w terminie 15 dni na rachunek bankowy budżetu M. [...]. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W okresie 18-30.10.2020 r. przeprowadzono kontrolę w Zespole Szkół Prywatnych w [...] [ZSP] (Pierwszym Prywatnym Gimnazjum i Pierwszym Prywatnym Liceum Ogólnokształcącym) dotyczącą prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji na kształcenie, wykochanie i opiekę szkolną udzieloną z budżetu M. [...] w l. 2018 i 2019. Skarżąca wniosła wyjaśnienia i uwagi do protokołu kontroli. Organ 18 listopada 2020 r. sporządził wystąpienie pokontrolne. Prezydent Miasta [...] 15 grudnia 2020 r. zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji udzielonej ZSP w l. 2018 i 2019 w wys. 393.188,95 zł wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezydent M. [...] decyzją z 15 kwietnia 2021 r.: 1. określił stronie kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w 2018 i 2019 r. w wys. 187.139,86 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, 2. określił stronie kwoty dotacji na kształcenie specjalne w wys. 206.049,09 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami i 3. nakazał zwrot ww. kwot dotacji wraz z odsetkami. Organ I instancji uznał, że kwoty a) 87.608,34 zł w 2018 r. i b) 99.531,52 zł w 2019 r. wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem obejmowały wydatki poniesione na inne cele niż dozwolone przez art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2000 r. poz. 2029 ze zm., dalej: u.f.z.o.), kwoty c) 57.404,08 zł w 2018 r. i d) 148.645,01 zł w 2019 r. jako kwoty dotacji na kształcenie specjalne wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem pobrano je nieprzeznaczając na wydatki związane z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 35 ust. 4 u.f.z.o. w zw. z art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, dalej: u.P.o.). Wskutek odwołania strony SKO w [...] decyzją z 25 czerwca 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Nakazano przeprowadzenie dowodu z zeznań strony i wskazanych świadków. W ponownym postępowaniu organ I instancji decyzją z 17 listopada 2021r.: 1. określił stronie kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w 2018 i 2019 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 176.256,54 zł (80.973,07 zł + 95.283,47 zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu M. [...] do dnia zapłaty liczonymi od dnia 14.12.2018 r. do dnia zapłaty, od kwoty 80.973,07 zł, od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty od kwoty 95.283,47 zł, 2. określił stronie kwoty dotacji na kształcenie specjalne, rozliczonej w 2018 i 2019 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 173.909,34 zł (46.082,32 zł +127.827,02 zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu M. [...] do dnia zapłaty liczonymi od 14.12.2018 r. do dnia zapłaty od kwoty 46.082,32 zł, od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty od kwoty 127.827,02 zł, 3. nakazał stronie dokonania zwrotu kwot ww. dotacji w terminie 15 dni (...). SKO w [...] rozpatrując odwołanie strony decyzją z 25 stycznia 2022r. uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Nakazało przesłuchanie strony i nauczycieli zatrudnionych w ZSP. Prezydent M. [...] postanowieniem z 6.04.2022 r. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – nauczycieli z ZSP na okoliczność ich zatrudnienia, a postanowieniem z 22.04.2022 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony z zeznań świadków – W. H. i K. F. . Następnie decyzją z 26 kwietnia 2022 r. orzekł o zwrocie dotacji za 2018 i 2019 r. w łącznej kwocie 350.165,88 zł wraz z odsetkami (jak w decyzji z 17.11.2021 r.). W wyniku odwołania strony SKO w [...] decyzją z 18 listopada 2022 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. Prezydent M. [...] odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – nauczycieli z ZSP na okoliczność ich zatrudnienia. Następnie decyzją z 9 stycznia 2023 r. orzekł o zwrocie dotacji za 2018 i 2019 r. w łącznej kwocie 350.165,88 zł wraz z odsetkami (jak uprzednio). Rozpatrując odwołania strony SKO w [...] decyzją z 12 marca 2023 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ I instancji uzupełnił akta o protokoły przesłuchań nauczycieli i strony, postanowieniem z 24.08.2023 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie A. M. i B. F. i o zmianę terminu przesłuchania strony, które to następnie podtrzymał postanowieniami z 4.10.2023 r. i z 2.11.2023 r. Decyzją z 20 listopada 2023 r. Prezydent Miasta [...] orzekł o: 1. określeniu stronie kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w 2018 i 2019 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 163.113,60 zł (80.973,07 zł + 82.140,53 zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu M. [...] do dnia zapłaty liczonymi od dnia 14.12.2018 r. do dnia zapłaty, od kwoty 80.973,07 zł, od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty od kwoty 82.140,53 zł, 2. określił stronie kwoty dotacji na kształcenie specjalne, rozliczonej w 2018 i 2019 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 173.909,34 zł (46.082,32 zł +127.827,02 zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu M. [...] do dnia zapłaty liczonymi od 14.12.2018 r. do dnia zapłaty od kwoty 46.082,32 zł, od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty od kwoty 127.827,02 zł, 3. nakazał stronie dokonania zwrotu kwot ww. dotacji w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy M. [...]. Pełnomocnik strony wniósł o ponowne jej przesłuchanie na okoliczność przeznaczenia i wykorzystania dotacji w roku 2019. Postanowieniem z 30.11.2023 r. Starosta odmówił uwzględnienia wniosku. W wyniku odwołania strony SKO w [...] decyzją z 5 marca 2024 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent M. [...] decyzją z 13 czerwca 2024 r. określił stronie kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w roku 2019 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wys. 82.140,53 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu M. [...] do dnia zapłaty liczonymi od dnia 13.12.2019 r. do dnia zapłaty, od kwoty 82.140,53 zł, nakazując stronie dokonania zwrotu ww. kwot dotacji wraz z odsetkami w terminie 15 dni. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: u.f.p.) poprzez uznanie, że wydatki , co do których strona nie udokumentowała faktu zapłaty lub ujęte w rozliczeniu dotacji za 2019 r. podwójnie stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdy powinno się zastosować inną podstawę zwrotu dotacji, a ponadto w innych sposób określić termin naliczania odsetek od tych kwot; - art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niezasadne odmówienie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie strony oraz świadków A. M. i B. F., zaniechania analizy Indywidualnych Programów Edukacyjno-Terapeutycznych uczniów oraz protokołu z kontroli ZUS; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 81a § 1 K.p.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności faktur, rachunków, umów zatrudnionych nauczycieli, wyjaśnień strony, zeznań świadków i oględzin rzeczy ruchomych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie wszystkie wydatki rozliczone dotacją poniesiono prawidłowo, - art. 79 § 1 i 2 K.p.a. poprzez nieskuteczne zawiadomienie pełnomocnika strony o rozprawie z 19.10.2023 r., na której organ planował przesłuchać stronę, gdy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych oraz oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, co uniemożliwiło uzupełniające przesłuchanie strony, - art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. aa) u.f.z.o. w zw. z art. 10a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm., dalej: u.K.N.) poprzez błędne ustalenie, że dotacja wykorzystana na wynagrodzenie nauczycieli w 2019 r. podlega zwrotowi w sytuacji, w której wszyscy nauczyciele byli rzeczywiście zatrudniani przez placówkę edukacyjną i wypełniali obowiązki edukacyjno-opiekuńczo-wychowawcze oraz realizowali zadania szkoły, a pojęcie "nauczyciela zatrudnionego" należy rozumieć szeroko, zarówno jako zatrudnienie pracownicze jaki cywilnoprawne, a nadto nawet ewentualne nieprzestrzeganie formy zatrudnienia nie może stanowić o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm., dalej: u.P.o.), gdyż z dotacji mogą być sfinansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem szkoły w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, co miało miejsce w sprawie, a więc wydatki na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę pełniącej jednocześnie funkcje dyrektora wypłacone w formie opłacenia składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy, zakup kawy, kapsułek do kawy oraz naprawa i dzierżawa ekspresu do kawy, który służył kadrze przedszkola oraz uczniom, zakup usług telekomunikacyjnych – stanowią wydatki kwalifikowane do pokrycia dotacją oświatową. SKO w [...] wydając zaskarżoną decyzję (jak wskazano na wstępie) wskazało, że stan faktyczny ustalono na podstawie zebranych dokumentów, których autentyczność i treść nie była kwestionowana. Powołując art. 126 u.f.p. organ stwierdził, że dotacje określono jako środki podlegające szczególnym zasadom rozliczania, co powinno być rozumiane jako konieczność dostarczenia przez beneficjenta dowodów pozwalających stwierdzić, że środki z dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Z perspektywy podmiotu dotującego wykorzystanie środków zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, gdy fakt ten może zostać stwierdzony na podstawie stosownych dokumentów. W przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania. Wedle zaś art. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Kolegium powołało treść art. 251 i art. 252 u.f.p. oraz wymieniło obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 35 ust. 1 u.f.z.o. katalog dopuszczalnych wydatków bieżących placówki oświatowej. Wskazało, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem" przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości lub w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w innych obowiązujących przepisach. dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotację przeznaczono nie wystąpiły to także i taka dotacja nosi znamiona wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Co do wydatków na składki ZUS osoby prowadzącej szkoły (kwota 14.486,56 zł za rok 2019) SKO wskazało, że kwotę tę wydatkowano na składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzane do ZUS jako ubezpieczenie A. H. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Celem zaś dotacji jest dofinansowanie realizacji zadań placówki, a nie organu prowadzącego. Składki ZUS osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie mogą być finansowane z dotacji, a ujęcie ich w rozliczeniu dotacji wskazuje na wykorzystanie środków publicznych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatek ten nie mieści się w wydatkach określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zgodnie z przedłożonymi deklaracjami ZUS DRA i ZUS RCA ustalono, że z dotacji organ prowadzący opłaca "swoje" składki z tytułu prowadzonej działalności. Wynika z tego, że osoba prowadząca działalność gospodarczą sama jest płatnikiem swój składek ZUS i nie podlega odrębnemu ubezpieczeniu z tytułu pobierania wynagrodzenia jako dyrektor. Z rozliczenia wydatków sfinansowanych z dotacji udzielonej w 2019 r. bez uwzględnienia wydatków poniesionych na kształcenie specjalne i wczesne wspomaganie rozwoju pod pozycją nr 18, 59, 78, 102, 128, 148, 174, 191, 212, 231 i 247 (zał. nr 16 do protokołu kontroli) widnieją wydatki pod nazwą ZUS-składka ubezp. za poszczególne miesiące. Skontrolowano też polecenia księgowania (PK). Starosta trafnie uznał więc, że daniny uiszczane wobec ZUS nie są pochodną wynagrodzeń umownych wynikających ze stosunku zatrudnienia, ale są następstwem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W rozliczeniu dotacji nie mogą być uwzględnione obciążenia publicznoprawne, które osoba prowadząca szkołę jest zobowiązana samodzielnie regulować w związku z prowadzoną działalnością. Własna, oznaczona imiennie aktywność zarobkowa niestanowiąca zatrudnienia nie odpowiada wydatkom organu prowadzącego, gdyż nie mieści się w zakresie art. 35 ust. 1 lit. 1 lit. b) u.f.z.o. – katalogu wydatków na obsługę techniczno-administracyjną z art. 10 ust. 1 u.P.o. Podobnie rzecz się ma z wydatkami w kwocie 6.135,00 za 2019 r. na podatek PIT-5 w postaci zaliczki na podatek dochodowy A. H. jako osoby prowadzącej szkołę, z części dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego. Wydatek ten nie mieści się w wydatkach z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. A. H. jako osoba fizyczna prowadząca ZSP w [...] pełni jednocześnie funkcję dyrektora Pierwszego Prywatnego LO w [...], pobierając wynagrodzenie z dotacji na podstawie swego oświadczenia i uchwały rady pedagogicznej, potwierdzone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodem PK pod nazwą Dyrektor. Osoba prowadząca placówkę nie zawiera zatem z samą sobą żadnej umowy, a samodzielnie wyznacza sobie wynagrodzenie, które nie jest wynagrodzeniem z tytułu określonego w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o. Wynagrodzenie strony z dotacji było wypłacane miesięcznie w kwocie 5000 zł brutto i stanowi przychód osoby prowadzącej szkołę z tytułu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Od wynagrodzenia tego osoba prowadząca odprowadza za siebie zaliczki na podatek dochodowy według wybranej i obowiązującej ją formy opodatkowania. Zapłacone z dotacji zaliczki były rozliczane w rocznym zeznaniu podatkowym A. H., co zostało wykazane w postaci deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5 (osób prowadzących działalność) i potwierdzenia księgowania (PK) w poz. 2 wystąpienia pokontrolnego w zakresie 2019 r. poz. nr 35, 57, 79, 107, 129, 152, 176, 192, 208, 233 i 246 zał. nr 16 do protokołu kontroli. Odnośnie wydatków na podatek PIT-4 w postaci zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na umowę o dzieło (kwota 12.044 zł) Kolegium zważyło, że badając dowody źródłowe, zwłaszcza wyciągi z rachunku bankowego szkoły kontrolujący stwierdzili brak odprowadzania na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 od tychże wynagrodzeń, mimo, że podmiot kontrolowany rozliczył je z dotacji. Powołano się na dowody (PK, umowy i wyciąg z rachunku bankowego) wskazano w poz. 3 wystąpienia pokontrolnego poz. nr 7, 31 , 47, 94, 117, 142, 222 i 243 zał. 16 do protokołu kontroli. Wskazano, że podmiot korzystający z dotacji powinien udokumentować faktyczne poniesienie wydatku. Nie można więc rozliczyć z dotacji kwot, co do których brak dowodu zapłaty. Strona zaś w piśmie z 4.11.2020 r. nie wniosła uwag do tej części. Zobowiązana jest do dołożenia nadzwyczajnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. Wszelkie braki w tym względzie stanowią o braku wykorzystania publicznych środków niezgodnie z przeznaczeniem. W kwestii braku zapłaty oraz wydatków poniesionych z kwot dotacji w 2019 r., które nie zostały zrealizowane w granicach czasowych lat budżetowych (1.881,59 zł) Kolegium wskazało, że chodzi o: - fakturę [...] – zakup wpinek kwota 467,40 zł "faktura poz. 115 została pokryta z innego konta /wyjaśnienia strony do protokołu kontroli/ - brak dowodu zapłaty oraz - rachunek z 31.08.20219 r. R. H. kwota 1284,00 zł zapłacona do rąk własnych – brak dowodu zapłaty – strona nie wykazała, że dokonała zapłaty w formie gotówki, - fakturę [...] – telefon stacjonarny kwota 130,19 zł zapłacona 3.11.2020 r. – nie zrealizowano w roku budżetowym, do jakiego dotację przyznano. Organ przywołał art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz wskazał, że każdy wydatek pokryty z dotacji musi zostać udokumentowany i nie można rozliczyć z dotacji, co do których brak dowodu zapłaty. Kolegium następnie wskazało, że co do kwoty 77,17 zł stanowiącej wierzytelność Miejskiego Przedsiębiorstwa Wody i Kanalizacji z tytułu "wody i ścieków" wykazano, że poniesiono ją w 2019 r. dwukrotnie w rozliczeniu dotacji – raz pod poz. 137, ponownie pod poz. 140 zał. nr 19 protokołu kontroli. Powoduje to, że ten sam wydatek nie może być dwukrotnie rozliczony z dotacji. Organ zaznaczył, że najpierw ów wydatek wykazano jako objęty fakturą VAT nr [...] (na kwotę 126,77 zł zawierającą zaległość w wys. 77,17 zł), a następnie fakturą VAT nr [...] (na kwotę 77,17 zł). Na okoliczność tę dowody wykazano pod poz. 6 wystąpienia pokontrolnego, wskazując je w zał. nr 19 protokołu kontroli. Strona w piśmie z 4.11.2020 r. nie wniosła w tym zakresie uwag. Kolegium podzieliło również ocenę Starosty, że na gruncie art. 35 ust. 1 u.f.z.o. niedopuszczalne jest wydatkowanie z dotacji odsetek od zaległości w płatnościach z tytułu nieterminowego realizacji należności wobec kontrahentów. kwotę 42,82 zł (poz. 7 wystąpienia pokontrolnego – zał. nr 20 do protokołu kontroli – wydatki pod poz. 5, 19, 62, 67, 85, 136 i 162 zał. nr 16 do protokołu kontroli). Dopuszczając się zwłoki i pokrywając odsetki powstałe z winy dłużnika z kwot dotacji ww. kwotę wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem. I do tej części strona w piśmie z 4.11.2020 r. nie wniosła uwag. SKO podzieliło też ocenę Starosty, że wydatkowana z dotacji kwota 2.090,22 zł na zakup kawy, kapsułek do kawy, koszty dzierżawy kseru i jego naprawy nie wiążą się z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, bowiem nie można ich powiązać z zajęciami z uczniami, które prowadzone były w szkole (miały zapewnić odpowiedni komfort kadrze nauczycielskiej). Wydatki te stanowią pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, które ponosi organ prowadzący szkołę. Strona zaś twierdząc, że wydatki te miały związek z zadaniami wskazanymi w art. 35 u.f.z.o. winna to wykazać stosowną dokumentacją, czego nie uczyniono. Wydatki te potwierdzono zaś fakturami VAT (w zał. nr 21 do protokołu kontroli, poz. 10, 20, 49, 99, 114, 125, 147, 163, 184 i 219 zał. nr 16 do protokołu kontroli). Organ dodał, że artykuły spożywcze 9kawa) i urządzenia do ich przetwarzania oraz przygotowania w żadnym razie nie służą realizacji ww. publicznych zadań oświatowych. Strona co do tego w piśmie z 4.11.2020 r. nie wniosła zarzutów. Zdaniem Kolegium co do zasady z dotacji oświatowej można pokryć wydatki na usługi telekomunikacyjne, pod warunkiem wykazania, że korzystanie z nich związane było wyłącznie z realizacją zadań, które podlegają dotowaniu. Postępowanie dowodowe organu I instancji wykazało zaś, że strona – pomimo zobowiązania w tym zakresie – nie była w stanie wykazać, jaka część wydatków z łącznej kwoty 6.042,11 zł była przeznaczona na cele prywatne, a jaka na cele działalności placówki oświatowej. Niewystarczające było podanie, że w niewielkim, czy minimalnym stopniu na cele prywatne przeznaczano wydatki na usługi telekomunikacyjne (protokoły wyjaśnień strony z 29.10.2021 r. i z 4.04.2022 r.). Słusznie więc organ I instancji uznał za nieprawidłowo rozliczone wydatki z dotacji w tym zakresie, bowiem nie można łączyć jakichkolwiek wydatków prywatnych z dotacją. Zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotację udzielono, czyli na realizację innych celów, jak tu – prywatnych, winna być kwalifikowana jako wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazano, że z art. 35 ust. 1-3 u.f.z.o. wynika, iż dotacja może być wydatkowana na każdy cel związany z działalnością placówki oświatowej. To na podmiocie dotowanym spoczywa zaś ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Strona winna była zatem należycie wykazać i udokumentować zasadność poniesienia na cele telekomunikacyjne. Równocześnie Kolegium uznało, że co do wynagrodzenia nauczycieli za rok 2019 wydatkowana na ten cel kwota 39.341,06 zł, niezależnie od tytułu i rodzaju stosunku pracy, stanowiła wydatki bieżące placówki oświatowej, które stosownie do art. 35 ust. 1 u.f.z.o. pokrywane z otrzymanej dotacji oświatowej. Nieprzestrzeganie przez stronę formy zatrudnienia nauczycieli (zatrudnienie na umowy o dzieło, a nie umowy o pracę) nie może stanowić o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, tym bardziej, że art. 10a u.K.N. takiego zastrzeżenia nie zawiera. W związku z tym, wbrew ocenie organu I instancji, Kolegium przyjęło, że kwota wydatkowana na wynagrodzenie nauczycieli za rok 2019 może być sfinansowana z dotacji oświatowej. Kolegium uznało za nieuzasadnione zarzuty strony naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. wskazując, że materiał dowodowy zebrano w sposób rzetelny, było on kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocenia nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Kolegium nie uwzględniło wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, pozwala na wydanie rozstrzygnięcia i nie wymaga dalszych ustaleń. W skardze na powyższą decyzje A. H. zarzuciła SKO naruszenie: - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 81a § 1 K.p.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i w rezultacie błędne przyjęcie, że dotację w 2019 r. częściowo pobrano i wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 u.P.o., gdyż z dotacji oświatowej mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem placówki oświatowej w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, a więc i takie jak: wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę pełniącej funkcję jej dyrektora wypłacone w formie opłacenia składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, zakup kawy, kapsułek do kawy, naprawa i dzierżawa kseru do kawy, który służył kadrze i nauczycielom, zakup usług telekomunikacyjnych, wydatki na zaliczki PIT zatrudnionych nauczycieli, - art. 79 § 1 i 2 K.p.a. oraz art. 89 § 1 i 2 K.p.a. poprzez zaaprobowanie naruszenia przez organ I instancji prawa do obrony strony, tj. nieskutecznego zawiadomienia pełnomocnika strony o rozprawie z 19.10.2023 r., na której planował przesłuchać stronę, co uniemożliwiło uzupełniające przesłuchanie strony; błędnie Kolegium zaniechało też wyznaczenia rozprawy. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej, że skarżąca wydatkowała niezgodnie z przeznaczeniem w 2019r. dotację oświatową w łącznej kwocie 42.799,47 zł i nakazującej zwrot tej kwoty i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej z materiału dowodowego wynika bezspornie, że w szkole był zakupiony Internet, a nauczyciele w bieżącej pracy używali telefonów. Usługi telekomunikacyjne stanowią zaś niezbędny wydatek bieżący związany z zapewnieniem właściwego funkcjonowania szkoły. Numery telefonów opłacane z dotacji przy pisane były nie tylko do dyrektora szkoły, lecz i do nauczycieli i wychowawców klas, co miało na celu zapewnienie bezpośredniej i bieżącej komunikacji z uczniami i ich rodzicami. Był to więc wydatek mający na celu zapewnienie wychowania oraz odpowiedniej obsługi administracyjnej placówki. Oceny w tym zakresie nie powinno się dokonywać wyłącznie na wyrywkowym stwierdzeniu strony podczas przesłuchania, że używała telefonu w minimalnym zakresie na cele prywatne. Skoro telefon był używany na cele szkoły i na cele prywatne organy winny zastosować instytucję oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej (O.p.), bowiem w zakresie nieuregulowanym w u.f.p. do spraw zwrotu dotacji stosuje się przepisy K.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III O.p. Organ nie miał zaś prawa automatycznego zakwestionowania całości sfinansowania z dotacji wydatków na powyższy cel. Podniesiono, że skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności tylko szkoły. Ponadto, zważywszy, że abonamenty telefoniczne mają charakter zryczałtowany, w przypadku nieodpłatnego korzystania przez pracowników z telefonów komórkowych dla celów prywatnych nie skutkuje powstawaniem u pracowników podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów. Skoro zatem korzystanie z takiego telefony również dla celów prywatnych stanowi koszt uzyskania przychodów, to również dla celów rozliczania dotacji nie jest uzasadnionym kwestionowanie całości wydatku. Telefon zakupiono bowiem i używano dla realizacji zadań szkoły, niezależnie od tego, czy czasem wykorzystywany był do celów prywatnych, a abonament płacony był w kwocie zryczałtowanej. Nadto, strona powołując art. 81a K.p.a. podniosła, że niezasadnie zakwestionowano całość wydatków z tego tytułu, a nie ewentualnie ich proporcjonalną część w sytuacji, w której wydatek ten niewątpliwie służył zapewnieniu obsługi administracyjnej placówki. Odnośnie wynagrodzenia organu prowadzącego wypłaconego w formie składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy skarżący powołała się na brzmienie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1930) wskazując, że brak jest podstaw do uznania, że wypłata przedmiotowego wynagrodzenia musi odbywać się wyłącznie w formie przelewu tego wynagrodzenia. Jako wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę, będącej jednocześnie dyrektorem należy tez uznać pokryte dotacją składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy tej osoby. Nie sposób więc uznać stanowisko organu, że strona wykorzystała w tym zakresie dotację niezgodnie z przeznaczeniem, skoro przeznaczyła ją na swoje wynagrodzenie. Podkreślono, że skarżąca wykonywała pracę na rzecz placówki, a zakwestionowana kwota nie przekraczała limitów wskazanych w u.f.z.o. w tym też zakresie organ odmówił stronie prawa jej przesłuchania. co do wydatków na zaliczki PIT nauczycieli skarżąca podniosła, że wszyscy nauczyciele byli faktycznie zatrudnieni przez placówkę i wykonywali swoje obowiązki, co wynika z zebranych dowodów (umowy i rachunki, wyjaśnienia strony i zeznania świadków – nauczycieli). Wydatki na te cele (należny PIT-4) w oczywisty sposób związane były więc z wykonywaniem bieżących zadań związanych z wychowaniem, kształceniem i opieką nad dziećmi, a więc mieściły się w wydatkach określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Skarżąca zarzucając organowi naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. wskazała, że w toku postępowania brak było przesłanek dających asumpt do przyjęcia, że placówka nie regulowała ww. należności wobec Urzędu Skarbowego lub ZUS (składki), w tym nie wynikało to z zeznań świadków lub strony. Jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości winien zwrócić się do US w [...]. Zdaniem skarżącej organ niezasadnie podważył wydatki na zapewnienie ekspresu do kawy jako nierealizujące zadań oświatowych. Wskazano, że ekspres znajdujący się na wyposażeniu Liceum przeznaczony jest dla nauczycieli i uczniów szkoły, był też wykorzystywany w trakcie spotkań z terapeutami oraz przy imprezach integracyjnych. Urządzenie to posiada również możliwość przygotowania gorącej wody oraz mleka, tak aby można było również w sposób bezpieczny dla uczniów przygotować przez nich samodzielnie herbatę oraz inne napoje na bazie mleka. Nadto kawa i ekspres zapewniały odpowiednio komfort pracy kadrze nauczycielskiej. Był to więc wydatek uzasadniony. Finansowane dotacją wydatki nie muszą zaś być bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, a mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji pozostałych zadań placówki, do których należy m.in. zapewnienie szeroko pojętej obsługi administracyjnej. Skarżąca nie zgodziła się również z podważeniem przez Kolegium pozostałych wydatków. Podniosła, że z dotacji oświatowej mogą być pokrywane wszystkie wydatki bieżące placówki, które są wydatkami bieżącymi w rozumieniu art. 236 ust. 2 u.f.p. W ramach dofinansowania realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się więc cała podstawowa jej działalność i z dotacji mogą być sfinansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w powyższym zakresie. Nieistotne z punktu widzenia prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji jest okoliczność, że faktura [...] została pokryta z innego rachunku bankowego, a za rachunek z 31.08.2019 r. zapłacono gotówką i organ błędnie a priori kwestionuje te wydatki. Istotne jest, czy wydatki te rzeczywiście poniesiono i czy służyły one realizacji bieżących zadań placówki, czego organ nie zakwestionował. Reasumując – całość dotacji za 2019 r. została pobrana i wykorzystana prawidłowo, a poczynione wydatki służyły realizacji powyższych zadań. W odpowiedzi SKO w [...] wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obecny na rozprawie sądowej 12 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Sąd nie stwierdził bowiem, by przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, czy przepisów prawa materialnego, które skutkować winno uwzględnieniem skargi. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja SKO w [...] z 26 sierpnia 2024 r. nakazująca skarżącej jako prowadzącej ZSP w [...] zwrot dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, rozliczonej w roku 2019, a wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – w wys. 42.799,47 zł (wraz z odsetkami). Kolegium wydając w sprawie poprzednią decyzję z 5 marca 2024 r. przesądziło zagadnienie dochodzenia od skarżącej kwoty dotacji oświatowej za rok 2018, uznając, że wobec upływu terminu przedawnienia postępowanie organu I instancji w tym zakresie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji wydana następnie decyzja Starosty z 13 czerwca 2024 r., jak i zaskarżona decyzja obejmują kwoty dotacji (jej części) rozliczonej tylko za rok 2019. Należy również dodać, że wydając zaskarżoną decyzję SKO w [...] na korzyść strony dokonało wykładni przepisów art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. uznając, że nie można przyjąć, by dotację oświatową wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem stanowiło wykorzystanie jej przez skarżącą na wynagrodzenie nauczycieli tylko z tego powodu, że nauczyciele ci zostali zatrudnieni z naruszeniem przepisów u.K.n., w sytuacji, gdy faktycznie świadczyli oni w ZSP pracę, bezpośrednio realizując zadania placówki w zakresie edukacji, wychowania i opieki nad dziećmi. W tym zakresie Sąd podziela ocenę prawną organu, w konsekwencji nie znajdując podstaw, by wydać orzeczenie na niekorzyść skarżącej. Do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej Sąd uprawniony jest jedynie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 P.p.s.a.). Przechodząc do meritum sprawy wskazać trzeba, że na określoną w zaskarżonej decyzji kwotę do zwrotu 42.799,47 zł składały się kwoty dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu: 1. wydatków na składki ZUS osoby prowadzącej szkoły – 14.486,56 zł, 2. wydatków na podatek PIT-5 w postaci zaliczki na podatek dochodowy osoby prowadzącej szkołę – 6.1350,00 zł, 3. wydatków na podatek PIT-4 w postaci zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia nauczycieli – 12,044,00 zł, 4. wydatki poniesione z kwot dotacji, które nie zostały zrealizowane w roku 2019 – 1.881,59 zł, 5. kwoty wydatkowanej na ten sam cel ujętej w rozliczeniu dwukrotnie – 77,17 zł, 6. odsetek od zaległości w płatnościach bieżących – 42,82 zł, 7. wydatków na zakup kawy, kapsułek do kawy, naprawy i dzierżawy ekspresu – 2.090,22 zł, 8. wydatków telekomunikacyjnych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy i finansowaniu zadań oświatowych i ustawy – Prawo oświatowe (pełne nazwy aktów normatywnych i ich publikatory podano wyżej) w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2019 r., w dacie rozpoczęcia roku, na który przyznano omawiane dotacje. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Należy wskazać, że brak jest definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Dodać należy, że zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.op. Wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Sformułowane w ustawie o finansach publicznych zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych mają zapewnić racjonalizację kosztów, oznaczającą wydajność i skuteczność wydatkowania środków publicznych w związku z realizacją zamierzonego zadania. Racjonalizacja kosztów oznacza dążenie do uzyskania największych oszczędności w nakładach, przy porównywalnym efekcie (por.L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011 i powołana tam literatura). Wydatkowanie publicznych środków finansowych powinna cechować skuteczność i efektywność. Skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji. Ustawa o finansach publicznych rozszerzyła katalog zasad obowiązujących przy dokonywaniu wydatków ze środków publicznych o zasadę skuteczności, polegającą na optymalnym doborze metod i środków dla osiągnięcia założonych celów, przy celowym i oszczędnym dokonywaniu wydatków. Badanie zaś efektywności wydatków budżetowych zależy od tego, czy analizie podlegają wyznaczone zadania (racjonalizacja wyborów) czy będące do dyspozycji środki finansowe, czyli tzw. racjonalizacja kosztów. Biorąc pod uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z dotacją oświatową, beneficjent zobligowany był spożytkować środki z tej dotacji na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Każdy wydatek, który został przez skarżącą rozliczony z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w brzmieniu od 1 stycznia 2019r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.) dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: - 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, - 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm., dalej: u.P.o.) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym: 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie: 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki; 7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych. Dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły (przedszkola) ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły (przedszkola). Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły (przedszkola). Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (przedszkole) bądź jednostkę prowadzącą szkoły (przedszkola), czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione rozwiązania normatywne kształtujące instytucję dotacji oświatowej oraz ich wykładnia wykluczają możliwość rozszerzenia jej zakresu na inne stany faktyczne. Ad. 1. i 2. (wydatków) Sąd podziela ocenę SKO w [...], że wydatki na składki ZUS osoby prowadzącej szkoły oraz na podatek PIT-5 w postaci zaliczki na podatek dochodowy osoby prowadzącej szkołę nie stanowią wydatków bieżących, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt a) u.f.z.o., ani o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.f.z.o. Bezspornie organy orzekające wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że A. H. jako prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą rozliczyła i wydatkowała z dotacji oświatowej przyznanej na ZSP w [...] (na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego) za rok 2019 kwotę 14.486,56 zł na składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne odprowadzane do ZUS jako ubezpieczenie skarżącej z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (poz. nr 18, 59, 78, 102, 128, 148, 174, 191, 212, 231 i 247 zał. nr 16 do protokołu kontroli i polecenia księgowania) oraz kwotę 6.135,00 zł z przeznaczeniem na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nią dzielności gospodarczej. Skoro skarżąca przyjęła taki model prowadzonej działalności gospodarczej, że zdecydowała się nie zatrudniać dyrektora szkoły, sama pełniąc w roku 2019 tę funkcję, przy tym obniżając koszty prowadzonej działalności, nie można uznać, co słusznie stwierdziły organy nadzoru oświatowego, że owe należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej, jak i zaliczki na podatek dochodowy odo osób fizycznych z tego samego tytułu, stanowiły pokrycie wydatków bieżących szkoły obejmujących wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w szkole czy osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.f.z.o.), czy wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.P.o. Analizując konstrukcję prawną dotacji oświatowej w powyższym zakresie należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności może zostać dofinansowana ze środków pochodzących z dotacji. Dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, czy organu prowadzącego. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zatem dotacje można wydatkować tylko na ściśle związane z kształcenie uczniów szkoły. Ustawodawca w art. 35 ust. 1 u.f.z.d. wymienił konkretne wydatki, które mogły zostać sfinansowane dotacją oświatową. Do takich zaliczył wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych w szkole oraz wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły. Skarżąca nie była związana umową o pracę, czy umową cywilnoprawną z organem prowadzącym, bowiem sama była organem prowadzącym. W związku z tym, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie ponosiła kosztów zatrudnienia dyrektora szkoły, a tym samym uiszczane przez nią jako płatnika składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z przedłożonymi deklaracjami ZUS DRA i ZUS RCA) nie mogły stanowić elementu wynagrodzenia. W dacie wydatkowania dotacji (2019 r.) zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa) u.f.z.o. środki pochodzące z dotacji nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu (tu: osoby fizycznej) będącego organem prowadzącym, gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio i tylko z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 1131/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., sygn. I SA/Gd 1105/16, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dofinansowanie dotacją oświatową w omawianym zakresie nie może dotyczyć wydatków podmiotu prywatnego, ale winno obejmować zadania oświatowe realizowane przez placówkę niepubliczną, którą podmiot ten prowadzi. Słusznie wskazuje się w doktrynie, że ustawa jasno sprecyzowała, że jako wydatki bieżące należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p. Są to zatem wszystkie wydatki, które nie są wydatkami majątkowymi, tj. wydatkami na zakup m.in. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy nieruchomości. Będą to zatem głównie wydatki na zakup usług, towarów czy wydatki na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń. Przy czym pojęcie "pochodnych od wynagrodzeń" obejmuje obowiązkowe daniny naliczane jako część wynagrodzeń ze stosunku pracy lub innych (w kwocie brutto). Z pewnością pochodną od wynagrodzeń będą zaliczki na podatek dochodowy i wydatki na ubezpieczenie społeczne (Komentarz do ustawy o finansowaniu zadań oświatowych pod red. M. Pilicha,. opubl. WKP 2020). Z powyższego wynika zatem, że owe pochodne od wynagrodzeń muszą wiązać się ściśle z wynagrodzeniem uzyskiwanym, czy to przez osobę fizyczną zatrudnioną, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w szkole, czy z wynagrodzeniem osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem – jak trafnie wyjaśniło Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – daniny uiszczane względem ZUS (jak i zaliczki na podatek PIT-5) nie są pochodną wynagrodzeń umownych wynikających ze stosunku zatrudnienia, ale są następstwem prowadzenia przez stronę własnej działalności (gospodarczej). Owe wydatki nie mieszczą się również w zakresie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.P.o., bowiem te w stanie na rok 2019 obejmowały: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Uiszczanie składek do ZUS przez osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, czy uiszczanie do Urzędu Skarbowego przez płatnika składek zaliczek na podatek dochodowy osoby fizycznej prowadzącej szkołę (PIT-5) w szczególności nie stanowią wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, skarżąca jako podmiot profesjonalnie zajmujący się oświatą – prowadzący szkołę zdecydowała się nie zatrudniać dyrektora szkoły, sama funkcję tę pełniąc. Tym samym nie poniosła wydatków z związanych z wykonywaniem czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Tym bardziej należy uznać, że wydatki skarżącej z tytułu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności gospodarczej nie odpowiadają katalogowi pozostałych wydatków, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.P.o., a tym samym na gruncie art. 35 ust. 1 lit. b) u.f.z.o. nie mogą być objęte dotacją przeznaczoną na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ad. 3. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało również przyznać rację organom orzekającym, które zakwestionowały oznaczone przez stronę wydatki na podatek PIT-4 w postaci zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia nauczycieli (na podstawie umów o dzieło) w łącznej kwocie 12.044,00 zł. Podtrzymując powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o. odnośnie kwalifikacji do wydatków bieżących objętych dotacją oświatową wydatków na wynagrodzenie (i pochodne z tego tytułu) osób zatrudnionych w szkole, należy wskazać, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by faktycznie poniosła z tego tytułu wydatki. Wezwana do tego przez organ I instancji w trakcie kontroli, jak i następnie w trakcie długotrwałego postępowania administracyjnego o zwrot dotacji, nie była w stanie udokumentować, by na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] odprowadziła w opisanej łącznej kwocie zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 od wynagrodzeń nauczycieli zatrudnionych na umowy o dzieło. Skoro wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona (art. 251 ust. 4 u.f.p.), w sytuacji braku wiarygodnego udokumentowania owych wydatków przez skarżącą, nie sposób podzielić zarzutu jakoby organy w tym zakresie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.). Okoliczność, że skarżąca przedłożyła umowy o dzieło zawarte z poszczególnymi nauczycielami w roku 2019, polecenia księgowania oraz wyciąg z rachunku bankowego nie dowodzą jeszcze, że faktycznie ww. wydatki skarżąca poniosła na omawiany cel. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wydatki w tym zakresie stanowią wydatki bezpośrednio związane z prowadzeniem szkoły, niemniej to obowiązkiem skarżącej jako rozliczającej się z dotacji oświatowej było wykazanie, że wydatki te faktycznie poniosła. Tego zaś strona tak w trakcie kontroli, jak i następnie w toku postępowania administracyjnego nie udokumentowała. Zaznaczyć przy tym należy, że rozliczenie dotacji zgodnie z przeznaczeniem następuje na podstawie dokumentów, a nie zeznań świadków. Dowód w postaci zeznań świadków nie może zastępować dokumentów, lecz służyć ewentualnie weryfikacji ich wiarygodności. Co przy tym istotne, ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. To zatem na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację zadań preferowanych przez dotującego celów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Gl 403/24, publ.: jak wyżej). Za niedopuszczalne Ad. 4. Co do obowiązku zwrotu wydatków poniesionych z kwot dotacji, które nie zostały zrealizowane w roku 2019 na łączną kwotę 1.881,59 zł Sąd również jest zdania, że skarżąca nie udokumentowała wydatkowanie z tytułu: faktury nr [...] za zakup wpinek na kwotę 467,40 zł, rachunku z 31.08.2019 r. R. H. - na kwotę 1284 zł oraz faktury nr [...] – telefon stacjonarny na kwotę 113,19 zł zapłacony 3.11.2020 r. Odnośnie pierwszej z wymienionych faktur skarżąca nie przedstawiła dowodu zapłaty (poz. 115 protokołu kontroli), wskazując jedynie, że ów wydatek poniosła z innego rachunku bankowego a co do rachunku z 31.08.2019 r. nie wykazała, by dokonała zapłaty (brak dowodu zapłaty). Za niedopuszczalne w świetle zasad określonych w art. 44 u.f.p. tj. zasady celowego, racjonalnego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych, należy uznać takie interpretowanie zasad postępowania dowodowego, iż otrzymujący dotację nie ma obowiązku udokumentowania, że dotacja została wydatkowana na cele, na które została przyznana. Wynika to wprost z art. 252 ust. 1 u.f.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., sygn. V SA/Wa 3517/15, publ.: j.w.). Co się zaś tyczy wspomnianej faktury za telefon stacjonarny uprawnione było przyjęcie przez organy, że wydatek z tego tytułu poniesiony w następnym roku, bowiem 3.11.2020 r., jako dotacja w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlega zwrotowi, jak stanowi art. 252 ust. 1 u.f.p. Ad. 5 Rację miały również organy, że wydatkowana dwukrotnie kwota 77,17 zł w roku 2019 r. z tytułu wierzytelności wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Wody i Kanalizacji w [...] z tytułu opłat za wodę i ścieki (poz. 137 i 140 zał. nr 19 do protokołu kontroli) nie może być dwukrotnie rozliczona z dotacji. Jak wykazano bowiem ten sam wydatek najpierw został objęty faktura VAT nr [...], a następnie fakturą VAT nr [...]. Skarżąca na okoliczność tę nie przedstawiła żadnych dowodów podważających twierdzenia organu. W świetle zaś powyższych ustaleń oczywistym jest, że dwukrotne finansowanie tego samego wydatku ze środków pochodzących z dotacji jest niedopuszczalne. Ad. 6. Sąd podzielił również ocenę organów, iż za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem należało uznać wydatkowanie z dotacji odsetek od zaległości w płatnościach bieżących na kwotę 42,82 zł. Akta sprawy dokumentują, co organ I instancji rzetelnie przedstawił (poz. 5, 19, 62, 67, 85, 136 i 162 zał. nr 16 do protokołu kontroli, poz. 7 wystąpienia pokontrolnego), że skarżąca z części dotacji na kształcenie, wychowanie i opiekę, bez kształcenia specjalnego, wydatkowała kwotę na uiszczenie odsetek od zaległości w płatnościach z tytułu opłat eksploatacyjnych, które to zaległości powstały z opieszałości leżących po stronie skarżącej. Tego rodzaju wydatki nie mieszczą się zakresie wydatków bieżących, o których mowa w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Ad. 7 Do takich wydatków nie można było zaliczyć również – jak prawidłowo przyjęło Kolegium – wydatków skarżącej w 2019 r. na zakup kawy, kapsułek do kawy, naprawy i dzierżawy ekspresu (na kwotę 2.090,22 zł). Wbrew twierdzeniom skarżącej wydatki związane z zapewnieniem ekspresu do kawy nie wiążą się z realizacją zadań oświatowych, nawet jeżeli ów ekspres znajduje się na wyposażeniu liceum i przeznaczony jest dla nauczycieli i uczniów szkoły. Tego rodzaju wydatki nie mieszczą się w enumeratywnym katalogu wydatków wymienionych w art. 35 ust. 2 u.f.z.o. na pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Wydatki tego rodzaju nie mieszczą się również w kategorii wydatków przeznaczonych na wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, czy wydatków na zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (art. 10 ust. 1 pkt 5 i 2 u.P.o. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.z.d.). Ad. 8. Mając na względzie powołaną wyżej zasadę, że to na dotowanym spoczywa obowiązek wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została wydatkowana na realizację zadań określonych przepisem art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Sąd podzielił stanowisko organów orzekających o uznaniu za wykorzystaną przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji za 2019 r. wydatkowaną na cele telekomunikacyjne (łącznie kwota 6.042,11 zł). Zważywszy, że za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się takie jej wydatkowanie, które nastąpiło na inne cele, aniżeli te, na które dotacja została przyznana, organy miały rację przyjmując, że skoro skarżąca nie jest w stanie wykazać, jaką część wydatków na zakup abonamentów telefonicznych i usługi dostępu do Internetu wykorzystano do celów prywatnych, to całość wydatków telekomunikacyjnych podlega zwrotowi. Dotacja oświatowa i w tym zakresie nie miała na celu sfinansowania wszelkich potrzeb organu prowadzącego placówkę oświatową. Jeżeli zaś dotowany nie jest w stanie ściśle wyodrębnić i udokumentować wydatków prywatnych na cele telekomunikacyjne od wydatków na cele związane z działalnością placówki, to należy uznać, że w tym zakresie wykorzystał dotację niezgodnie z przeznaczeniem. wbrew zaś stanowisku skarżącej, w zakresie tym, zważywszy, że ciężar dowodowy przeniesiony jest na podmiot dotowany, nie znajduje zastosowania na podnoszona w skardze metoda szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Wprawdzie przepis art. 67 ust. 1 u.f.z.o. wskazuje, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p., to nie zmienia oceny, że w sprawach dotyczących rozliczenia dotacji oświatowych to beneficjent środków publicznych winien wykazać ich prawidłowe rozdysponowanie. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi jakoby organy dopuściły się naruszenia art. 79 § 1 i 2 oraz art. 89 § 1 i 2 K.p.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez akceptację naruszenia przez Starostę prawa do obrony strony, tj nieskutecznego zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o rozprawie z 19.10.2023 r. Aczkolwiek pełnomocnik strony nie został prawidłowo zawiadomiony o powyższym terminie rozprawy (pełnomocnik skarżącej opuścił w dniu 10.10.2023 r. miejsce przesłuchania strony przed podpisaniem protokołu przesłuchania), to owo uchybienie – zważywszy na daleko idącą aktywność pełnomocnika strony w trakcie całego postępowania administracyjnego nie mogła rzutować na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd wziął przy tym treść przesłuchania strony z 19.10.2023 r., która nie wniosła niczego nowego do przyjętych uprzednio ustaleń. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.