I SA/Gl 759/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.191.2024.1.MR UNP: 2252866 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretacyjny) z dnia 2 maja 2024 r., nr. 0115-KDIT1.4011.191.2024.1.MR, wydana na wniosek S.G. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do DKIS 6 marca 2024 r.) przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest komplementariuszem E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki są: - Wnioskodawczyni, o wniesionym wkładzie 6 311 531,10 PLN i udziale w zysku 98%, - A.C. (komandytariusz), o wniesionym wkładzie 3 000 PLN i udziale w zysku 1%, - E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), o wniesionym wkładzie 63 752,84 PLN i udziale w zysku 1%. Na wkład Wnioskodawczyni 6 311 531,10 PLN wniesiony do Spółki składają się: - wartość wkładu w Spółce jawnej - 4 316 752,51 PLN, - przypadający na Wnioskodawczynię niepodzielony zysk wypracowany od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. przez Spółkę jawną – 1 994 778,59 PLN. Kwota 1 994 778,59 PLN została wniesiona jako wkład przy okazji przekształcenia ze Spółki jawnej w Spółkę. W złożonym przez Wnioskodawczynię PIT-36L za 2022 rok Wnioskodawczyni wykazała dochód z tytułu niepodzielonego zysku w Spółce jawnej w kwocie 1 994 778,59 PLN i zapłaciła podatek dochodowy. Wspólnicy Spółki planują podjęcie uchwały o obniżeniu wartości wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę wniesionego niepodzielonego zysku Spółki jawnej i wypłatę tej kwoty. Wkład Wnioskodawczyni w Spółce ma zostać obniżony o 1 994 778,59 PLN. Spółka powstała w wyniku przekształcenia E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: Spółka jawna), którego podstawą był akt notarialny z dnia 3 listopada 2022 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 12 grudnia 2022 r. Załącznikiem do planu przekształcenia z 30 września 2022 r. było sprawozdanie finansowe sporządzone przez Spółkę jawną na 31 sierpnia 2022 r., w rachunku zysków i strat wykazany został zysk w kwocie 2 014 927,87 PLN. Wspólnikami Spółki jawnej byli: - Wnioskodawczyni, o wniesionym wkładzie 4 316 752,51 PLN i udziale w zysku 99%, - E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o wniesionym wkładzie 43 603,56 PLN i udziale w zysku 1%. Spółka jawna nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W sprawie wypracowanego przez Spółkę jawną zysku w okresie od 1 września 2022 r. do 11 grudnia 2022 r. została podjęta uchwała o wypłacie zysku na rzecz wspólników. Spółka jawna powstała 25 lutego 2021 r. w wyniku przekształcenia E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Objęcie udziałów przez wspólników Spółki komandytowej miało następujący przebieg. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2015 r. wspólnicy wnieśli do Spółki komandytowej wkłady pieniężne: - Wnioskodawczyni (komandytariusz) 14 000 PLN, uzyskując udział w zysku 98%, - A.G. (komandytariusz, obecnie A.C.) 1 000 PLN, uzyskując udział w zysku 1%, - E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 000 PLN uzyskując udział w zysku 1%. Aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wniosła do Spółki komandytowej dodatkowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość wynosiła 4 328 356,07 PLN. Umową darowizny z dnia 8 stycznia 2021 r. A.G. (obecnie A.C.) przekazała Wnioskodawczyni ogół posiadanych przez nią praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Zmiany umowy Spółki komandytowej dokonano aktem notarialnym z dnia 8 stycznia 2021 r. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała pytanie: - czy za koszty uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku obniżenia wartości wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę 1 994 778,59 PLN mogą zostać uznane wydatki na objęcie tego wkładu w kwocie 1 994 778,59 PLN, która to kwota stanowiła przypadającą na Wnioskodawczynię proporcjonalną część niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę jawną w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Wnioskodawczyni, za koszty uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku obniżenia wartości jej wkładu w Spółce o kwotę 1 994 778,59 PLN mogą zostać uznane wydatki na objęcie tego wkładu w kwocie 1 994 778,59 PLN, która to kwota stanowiła przypadającą na Wnioskodawczynię proporcjonalną część niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę jawną w powyżej wskazanym okresie. Obniżenie wartości wkładu Wnioskodawczyni w Spółce i wypłata w/w kwoty do prywatnego majątku Wnioskodawczyni będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych. Następnie wskazano, że Wnioskodawczyni powinna określić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. W świetle tego przepisu koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki na objęcie przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków w Spółce. Planowane jest obniżenie wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę 1 994 778,59 PLN, tj. części, która dotyczy niepodzielonego zysku wypracowanego od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. przez Spółkę jawną w kwocie 1 994 778,59 PLN. Zysk ten powstał na etapie Spółki jawnej, nie wcześniej. Wnioskodawczyni wycofuje ze Spółki jedynie tę część majątku i ustalając koszty uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę wydatki faktycznie poniesione na jego objęcie. Z tego powodu jako koszty uzyskania przychodów należy uznać kwotę 1 994 778,59 PLN. Obniżenie wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę 1 994 778,59 PLN nie dotyczy wartości wkładu 4 316 752,51 PLN wniesionego ze Spółki jawnej do Spółki, powiązanego z wcześniej wniesionymi wkładami Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej. Zatem ustalając koszty uzyskania przychodów nie ma podstaw do tego, by odwoływać się do kosztu historycznego, po którym Wnioskodawczyni objęła pierwotnie udziały w Spółce komandytowej, składającego się z wkładu pieniężnego w kwocie 14 000 PLN oraz wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa o wartości 4 328 356,07 PLN. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył i powołał się na treść art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 29, art. 5a pkt 31, art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1a, art. 24 ust. 5e, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Następnie Organ interpretacyjny wskazał, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego stanowią przepisy art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. DKIS wskazał, że przepisy te odnoszą się do: - kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f); - wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38); - wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Organ interpretacyjny podniósł, że celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu uzyskania przez podatnika przychodów wynikających z wyzbycia się tych udziałów. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego. DKIS wskazał, iż w opisanym zdarzeniu dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (Spółce) poprzez obniżenie wartości wkładu Skarżącej. W wyniku tego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. W zakresie kosztów uzyskania przychodu Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczegółowych unormowań co do tego, jaką wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć w sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej mającej status spółki (Spółka), która powstała z przekształcenia spółki jawnej niemającej statusu spółki (Spółka Jawna) powstałej z przekształcenia spółki komandytowej niemającej statusu spółki (Spółka komandytowa), w której ogół praw i obowiązków objęła Skarżąca w zamian za wkład pieniężny i za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Organ interpretacyjny wskazał, iż niewątpliwym jest, że w opisanej we wniosku sytuacji Skarżąca: - objęła ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego – co spowodowało powstanie prawa do ujęcia wartości wkładów pieniężnych dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów np. w sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego (koszty podatkowe – do rozliczenia); - wniosła do Spółki komandytowej dodatkowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – co spowodowało powstanie prawa do ujęcia wartości tego przedsiębiorstwa przyjętej dla celów podatkowych dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów np. w sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego (koszty podatkowe – do rozliczenia). DKIS podniósł, że Spółka komandytowa została przekształcona w Spółkę jawną, a ta w Spółkę, zdarzenia te były neutralne podatkowo (nie wiązały się z powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodów, ani z prawem do rozliczenia na ten moment kosztów uzyskania przychodów) i nie wiązały się z nowymi transferami wartości pomiędzy Skarżącą a spółkami; majątek Spółki komandytowej stał się majątkiem Spółki jawnej i w efekcie końcowym Spółki, a Skarżąca w miejsce ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej uzyskała udział w Spółce jawnej, a następnie udział w Spółce. W ocenie Organu dla oceny sytuacji Skarżącej istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których: 1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy); 2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; (niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany). Zdaniem Organu interpretacyjnego mając na względzie ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę jawną i w Spółkę wygenerowała po stronie Skarżącej prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako "wydatki na objęcie udziałów" wartość bilansową Spółki jawnej z chwili przekształcenia. A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego Spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal ma Skarżąca prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny i wkład niepieniężny. Skoro przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po stronie Skarżącej prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość kosztów uzyskania przychodów dla Skarżącej, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., należy ustalić w oparciu o wydatki na objęcie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, tj. odpowiednio: - wniesiony przez Skarżącą wkład pieniężny oraz - ustaloną dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny. DKIS uznał, że nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w oparciu o wartość bilansową Spółki jawnej (obejmującą również kwotę niepodzielonego zysku Spółki jawnej) z chwili jej przekształcenia w Spółkę. Zdaniem Organu interpretacyjnego taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 22 ust. 1t, który określa jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w aktualnym stanie prawnym. Ratio legis art. 22 ust. 1t zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła ten przepis. Organ interpretacyjny powołał się na treść projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji: obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną). W takich przypadkach, organy podatkowe uznawały, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wynikało to z celu jakim było określenie faktycznego przysporzenia (dochodu), uzyskanego przez wspólnika dokonującego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w takiej spółce. Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia. (...). Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana. W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania. Jeżeli przed przekształceniem spółki niebędącej osobą prawna nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, wówczas wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, które pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przyjmuje się w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości sprzed zmniejszeniem. Z kolei to rozwiązanie uniemożliwia ponowne pomniejszanie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o kwoty które już pomniejszyły przychód do opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jednak, żeby uniknąć wielokrotnego ekonomicznie opodatkowania tych samych przychodów, jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość tego przychodu. DKIS wskazał, iż przepis art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co wynika wprost z jego treści. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepis art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń. Podobny, "wyjaśniający" charakter ma art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f., który nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki", którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. DKIS uznał, że przepisy art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. nie mają zastosowania wprost w sprawie Skarżącej, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych. Trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca – gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji), zmniejszenia udziału kapitałowego po przekształceniach podmiotów były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu – wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. Skarżąca, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną DKIS, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła dopuszczenie się błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w wyniku której uznano, że w przypadku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształceń spółki jawnej w spółkę komandytową i wcześniej spółki komandytowej w spółkę jawną, o kwotę 1 994 778,59 PLN, stanowiącą przypadającą na Skarżącą proporcjonalną część niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę jawną w okresie od 1.01.2022 do 31.08.2022, Skarżąca ma prawo jedynie do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny i wkład niepieniężny (reguła kosztów historycznych) bez możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 994 778,59 PLN, stanowiącej wkład pieniężny wniesiony do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że planuje obniżyć jedynie część wartości wniesionego wkładu do Spółki, stanowiącą niepodzielony zysk wypracowany przez Spółkę jawną. Zysk ten powstał na etapie Spółki jawnej, nie wcześniej. Skarżąca wycofuje ze Spółki jedynie tę część majątku. Obniżenie wkładu Skarżącej w Spółce nie dotyczy wkładów wniesionych przez Skarżącą do Spółki komandytowej. Ustalając koszty uzyskania przychodów nie ma podstaw do tego, by odwoływać się do kosztu historycznego. W ocenie Skarżącej nietrafiony jest również argument DKIS, że przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę nie wiązało się z nowymi transferami wartości pomiędzy Skarżącą a spółkami. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. IV CSK 101/08: "W spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 § 1 oraz art. 347 § 1 k.s.h.), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki". Natomiast w wyroku z dnia 17 października 2023 r. sygn. II CSKP 346/23 Sąd Najwyższy orzekł, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Prawo to przysługuje wspólnikom niezależnie od podjęcia uchwały w sprawie jego podziału, gdyż wynika ono z samego zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Zatem roszczenie o wypłatę nawet niepodzielonego zysku wchodziło do mienia Skarżącej i stanowiło realną wartość ekonomiczną. Przekazanie tej wartości ekonomicznej do Spółki, zamiast realizacji prawa majątkowego - roszczenia o wypłatę zysku, stanowiło realne uszczuplenie majątku Skarżącej. Dokonanie wypłaty nie wiązałoby się z koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego po raz kolejny. Skarżąca wskazała, że DKIS wielokrotnie odwołuje się do kwestii neutralności, pomijając, że zastosowanie reguły kosztu historycznego doprowadziłoby do podwójnego ekonomicznego opodatkowania przez Skarżącą tego samego dochodu. Pierwszy raz jako zysk wypracowany w okresie od 1.01.2022 do 31.08.2022 przez Spółkę jawną. Drugi raz przy okazji obniżenia wartości wkładu w Spółce, bez możliwości rozliczenia kosztu podatkowego. Jedynie przyjęcie sposobu rozliczenia wskazanego przez Skarżącą pozwala na zachowanie jednokrotnego opodatkowania tego dochodu. Następnie podniesiono w skardze, że w wydanej interpretacji DKIS podnosi również argument racjonalności ustawodawcy. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca wprowadził przepisy doprowadzające do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu godząc tym samym w zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Argumentacja DKIS wydaje się tym bardziej nietrafiona, ponieważ została oparta na przepisach, które jak sam zaznacza nie mają bezpośredniego zastosowania w sprawie Skarżącej. Wykładnia systemowa DKIS art. 22 ust. 1t i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. jest całkowicie do odrzucenia, ponieważ prowadzi do wniosków niewynikających z przepisów ustawy dalece niekorzystnych dla Skarżącej. Prawidłowo przeprowadzona wykładnia systemowa mogłaby polegać na zastosowaniu analogii. Analogia polega na zastosowaniu przepisów regulujących daną sytuację do innej podobnej nieuregulowanej przepisami. Po przeprowadzeniu takiej wykładni Dyrektor KIS doszedłby do takich samych wniosków do jakich doszła Skarżąca. Nadto Skarżąca powołała się na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie nakazuje kierowania się zasadą kosztów historycznych i uwzględniania pierwotnie poniesionych wydatków, potwierdzające jednocześnie stanowisko Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) - podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 2 maja 2024 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozstrzyganej sprawie Skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.). Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że początkowo Wnioskodawczyni była komandytariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Skarżąca wniosła do tej spółki wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Następnie Skarżąca została obdarowana przez wspólnika tej spółki (komandytariusza) ogółem posiadanych praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wymieniona spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: Spółka jawna). Wspólnikami tej spółki byli Skarżąca i sp. z o.o. Spółka jawna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). W Spółce Skarżąca jest komplementariuszem. Na wkład Skarżącej w Spółce składają się wartość wkładu w Spółce jawnej oraz przypadający na Skarżącą niepodzielony zysk wypracowany od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. O wartość tego zysku ma zostać obniżony wkład komplementariusza tj. Skarżącej w Spółce. Skarżąca argumentuje, że w tym przypadku uzyska przychód z kapitałów pieniężnych a kosztem jego uzyskania będzie przypadająca na komplementariusza wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej tj. Spółki jawnej z dnia jej przekształcenia w Spółkę komandytową. Organ interpretacyjny uznał, że nie można przyjąć, iż neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę jawną i w Spółkę wygenerowała po stronie Skarżącej prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako "wydatki na objęcie udziałów" wartość bilansową Spółki jawnej z chwili przekształcenia. Zdaniem DKIS skoro przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po stronie Skarżącej prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość kosztów uzyskania przychodów dotyczących Skarżącej, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., należy ustalić w oparciu o wydatki na objęcie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, tj. wniesiony przez Skarżącą wkład pieniężny oraz ustaloną dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny. Pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie było spornym, że obniżenie wkładu komplementariusza stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Kwestią sporną natomiast była wykładnia, w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia, jednakże na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Tego rodzaju pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 5 września 2024 r., sygn. II FSK 624/24, 17 maja 2023 r., sygn. II FSK 2403/20, 10 listopada 2021 r. sygn. II FSK 638/19; 8 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2221/18; 12 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1678/18; 19 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 149/18; 8 października 2019 r. sygn. II FSK 3622/17; 17 lipca 2018 r. sygn. II FSK 726/18; 1 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r. sygn. II FSK 3418/13; 26 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 3224/13. W tym kierunku zmierza także linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 28 września 2023 r., sygn. I SA/Wr 963/22, 10 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Wr 45/22, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. I SA/Po 350/23, czy WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1557/22, 17 października 2023 r., sygn. I SA/Gl 932/23 (wyroki opublikowane w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2024 r., sygn. II FSK 624/24 wskazał, iż "dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej". Tym samym za wadliwe należy uznać stanowisko Organu interpretacyjnego zgodnie z którym Skarżąca nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w oparciu o wartość bilansową Spółki jawnej (obejmującą również kwotę niepodzielonego zysku Spółki jawnej) z chwili jej przekształcenia w Spółkę. Brak jest również podstaw, aby w procesie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uwzględniać treść art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis art. 22 ust. 1t obejmuje swym zakresem przypadki odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny. DKIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przepisy art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. nie mają zastosowania wprost w sprawie Skarżącej, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych. W ocenie Sądu z treści wskazanych powyżej przepisów nie można wywieść jednej zasady ogólnej. Każdy z tych przepisów reguluje, uszczegóławia lub precyzuje określoną szczególną kwestię w sposób kazuistyczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, iż "wbrew literalnemu brzmieniu wskazanego art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. byłaby konkluzja, że wolą ustawodawcy było przyjęcie reguły kosztu historycznego do wszystkich "sytuacji neutralnych podatkowo przekształceń", skoro z jego treści wprost wynika, że przepis ten dotyczy jedynie przekształceń ze spółki osobowej w kapitałową. Na gruncie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. można byłoby dojść do przeciwnego wniosku, że mocą tego przepisu ustawodawca przełamuje – w wąskim zakresie wynikającym wprost z przepisu – przyjmowaną przez sądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy regułę wartości bilansowej, co zresztą wynikałoby z przytoczonego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy. Należy również podkreślić, że gdyby nawet w tym owym uzasadnieniu ujęto pogląd, że art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. wprowadza regułę kosztu historycznego do wszystkich przekształceń to należałoby taki argument odrzucić jako sprzeczny z wykładnią językową na gruncie tego przepisu. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy było takie uregulowanie, aby przy przekształceniach przyjmować zawsze regułę kosztu historycznego to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 328/23, opublikowany w CBOSA). Jakkolwiek Organ interpretacyjny przedstawiając swój tok rozumowania powołał się na wykładnię systemową wewnętrzną przepisów ustawy podatkowej, to jednakże w istocie zmierza do zastosowania analogii. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego" (wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11, opublik. w CBOSA). Tym samym podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. okazały się trafne. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.