I SA/Łd 22/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.2.2023.28.U24.BRG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w W., decyzją z 14 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 30 grudnia 2022 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 43.113,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu 5 października 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., stwierdzono szereg nieprawidłowości co do wywiązywania się przez spółkę z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, zarówno w zakresie rozliczania przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres. Wszystkie nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w doręczonym stronie 22 czerwca 2017 r. protokole kontroli podatkowej, do którego podatnik złożył zastrzeżenia. Wobec niezłożenia przez stronę korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości - postanowieniem z 5 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, w wyniku którego 7 lutego 2019 r. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 37.275,00 zł. Następnie postanowieniem z 22 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu sprostował z urzędu oczywistą omyłkę dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014, gdyż określił w ww. decyzji zobowiązanie w wysokości 37.275,00 zł a winno być określone w kwocie 43.021,00 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 16 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz jego ponownym rozpatrzeniu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu w dniu 30 grudnia 2022 r. wydał decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 43.113,00 zł. W dniu 27 stycznia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Wieluniu wpłynęło odwołanie od ww. decyzji. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując dotychczasową argumentację. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15h ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania; • przepisów prawa procesowego, tj.: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 208 § 1 w zw. z art 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: o.p.) – przez wydanie decyzji wymiarowej zamiast decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na skutek upływu terminu przedawnienia; • art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; • art 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych należności na rzecz wynajmującej A. G.-S.; • art 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika; • art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 843/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 września 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 30 grudnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Sąd – odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 – przyjął, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował materiałami podważającymi prawidłowość rozliczeń podatkowych oraz stwierdził, że skoro zgromadzono już wówczas istotny materiał dowodowy, to w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności świadczące o tym, że cele tego postępowania zostaną osiągnięte. WSA ocenił, że moment wszczęcia tego postępowania był bliski przedawnieniu zobowiązania podatkowego i podkreślił, że organy miały tylko 7 miesięcy na wydanie i doręczenie decyzji, co ostatecznie nastąpiło dopiero 29 września 2023 r., zaś krótko po ogłoszeniu pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o przedstawieniu zarzutów dochodzenie zostało zawieszone ze względu na trudności wywołane toczącym się postępowaniem podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że czynności organu w sprawie karnej sprowadzały się do przesłuchania Z. L. w charakterze podejrzanego, nie przesłuchano żadnych świadków; w istocie organ oczekiwał na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym. Uznanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego za instrumentalne doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji Sąd przyjął, że wystąpiła bezprzedmiotowość tego postępowania i umorzył postępowanie podatkowe. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez organ administracji wyrokiem z 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 696/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że wbrew poglądowi zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć wyłącznie to, kiedy ono nastąpiło. Jest to tylko jeden z elementów służących tej ocenie. Ponadto, za niewystarczającą do wskazanego wniosku uznano okoliczność, że doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie wykonano szereg czynności procesowych, w tym na uwagę zasługuje fakt, że postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam, co świadczy samo w sobie o aktywności organu procesowego. Zdaniem NSA nie da się stworzyć jednolitego wzorca, który posłużyłby do rozstrzygania wszystkich spornych spraw z tego zakresu, gdyż mogą występować sytuacje, w których wszczęcie tego postępowania, pomimo że nastąpiło wiele miesięcy przed przedawnieniem ma charakter instrumentalny i odwrotnie – sam fakt wszczęcia tego postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia może w konkretnej sprawie nie świadczyć o jego instrumentalnym wszczęciu. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji w sposób powierzchowny dokonał oceny przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ograniczając się do momentu tego wszczęcia i faktu jego zawieszenia, co okazało się zdecydowanie niewystarczające w okolicznościach tej sprawy, biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji. Ponadto NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej analizy tej konkretnej sprawy. Dopuścił się przy tym błędnej wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p., bez uwzględnienia wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego i akcentowanych przez organ podatkowy w tej sprawie. Za zasadny uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest ogólnikowe, zdecydowanie niewystarczające dla konkluzji zawartych w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 września 2024 roku w sprawie II FSK 696/24 wyroku z dnia 15 lutego 2024 roku w sprawie I SA/Łd 843/23. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art.190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I w sposób powierzchowny dokonał oceny przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ograniczając się do momentu tego wszczęcia i faktu jego zawieszenia, co jest zdecydowanie niewystarczające w okolicznościach tej sprawy, biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji. Zwrócił przy tym uwagę na istotność czynności wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego Prezesa Zarządu Spółki, co samo przez się świadczy o aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej analizy tej konkretnej sprawy. Dopuścił się przy tym błędnej wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bez uwzględnienia wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego i akcentowanych przez organ podatkowy w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił odniesienie się do wszystkich aspektów przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym z uwzględnieniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest dokonanie własnej oceny co do legalności zaskarżonej decyzji w kontekście okoliczności konkretnej sprawy i zważenie argumentów stron sporu. Co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 roku uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 roku (art. 70 § 1 O.p). Przed tym terminem jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu, 3 czerwca 2020 roku wszczął postępowanie karne o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że A. Sp. z o.o z siedzibą w W., będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 30 marca 2015 roku do 9 października 2016 roku w W., woj. [...] w złożonym w dniu 30 marca 2015 roku do Urzędu Skarbowego w Wieluniu zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 2014, jak również w korekcie zeznania złożonej 8 kwietnia podała nieprawdę, w wyniku czego podatek dochodowy od osób prawnych został uszczuplony w kwocie nie mniejszej niż 43.021 złotych, to jest o przestępstwo opisane w art. 56 § 2 KKS w związku z art. 9 § 3 KKS. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p zostało doręczone stronie 12 czerwca 2020 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W ocenie Sądu wszczęte postępowanie przygotowawcze realizowało cele postępowania karnego i nie miało charakteru instrumentalnego. Uzasadniając swój odmienny pogląd pełnomocnik spółki argumentował, że wszczęcie postępowania nastąpiło blisko terminu przedawnienia, postępowanie wszczął ten sam organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu), który prowadził postępowanie podatkowe, a nie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, ani jednostka powszechnej Prokuratury, wszczęcie postępowania nastąpiło po ponad trzech latach od dnia doręczenia spółce protokołu kontroli, w momencie wszczęcia postępowania karnego organ nie dysponował żadnym dokumentem podważającym prawidłowość rozliczeń spółki, decyzja organu pierwszej instancji została bowiem uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia i nie wiadomo jakie czynności w postępowaniu przygotowawczym były wykonane. W tej sprawie, postępowanie karne, które zostało wszczęte 3 czerwca 2020 roku ma ścisły związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, również przed upływem tego terminu podatnik został zawiadomiony w trybie art.70c. Są to okoliczności bezsporne. Spór dotyczy tego, czy owo wszczęcie postępowania miało charakter rzeczywisty, służyło realizacji celów postępowania karnego, czy też zmierzało jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 113 § 1 KKS, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 303 KPK i art. 325a § 2 KPK stanowią, że postępowanie karne jest wszczynane "jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Stąd też – w ocenie Sądu – oceniając charakter wszczęcia postępowania w sprawach karno-skarbowych badaniu winno podlegać to, czy w momencie wszczęcia postępowania owe uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa istniało, czy też nie. Całe postępowanie karne realizować winno cele opisane w art. 2 KPK, a w szczególności sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności (art. 2 § 1 pkt 1 KPK ). W toku postępowania karnego są gromadzone dowody, które po pierwsze mają zweryfikować, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa było uzasadnione, a po drugie: wykryć jego sprawcę i pociągnąć go do odpowiedzialności karnej. Upraszczając, w razie gdy zostanie stwierdzone, że przestępstwa nie popełniono, albo nie uda się ustalić, albo ująć jego sprawcy, postępowanie karne podlega umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 KPK. To jeszcze nie oznacza, że w momencie wszczęcia postępowania nie istniało uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Takiego wniosku, w szczególności nie dowodzi umorzenie postępowania, ani nawet wydanie prawomocnego wyroku uniewinniającego. Z punktu widzenia uchwały I FPS/21 istotne jest tylko to, czy podejmując decyzję o wszczęciu postępowania organ prowadzący to postepowanie dysponował podstawami faktycznymi do jego wszczęcia i przyjęcia, że te podstawy faktyczne dają się "przełożyć" na normę części szczególnej Kodeksu Karnego lub Kodeksu Karnego Skarbowego lub innej normy szczególnej prawa karnego. Należy wspomnieć, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ jest zobowiązany do opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej (art. 303 KPK). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt, podstawę do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo z art. 56 § 2 KKS, w związku z art. 6 § 2 KKS, zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 2014 stanowiło wewnętrzne zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego z 26 marca 2020 roku. W dokumencie tym przedstawiono ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości w rozliczeniu rocznym skarżącej, przebieg kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem motywów zawartych w decyzji DIAS w Łodzi uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz naruszone przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości. Wraz z zawiadomieniem o ujawnieniu czynu zabronionego przesłano Samodzielnemu Stanowisku Pracy Spraw Karnych Skarbowych decyzję organu pierwszej instancji i decyzję organu odwoławczego z dnia 16 lipca 2019 roku. Należy w związku z tym podnieść, że ani wszczęcie postępowania, ani zawiadomienie nie zostały dokonane na tyle późno, żeby na tej podstawie można było sformułować wniosek o instrumentalnym charakterze tych czynności. Zawiadomienie zostało wydane na 9 miesięcy, a postępowanie o wszczęciu na 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie w trybie art. 70c także nastąpiło na niemal 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Należy w tym miejscu podnieść, że zgodnie z przepisami Kodeksu Postępowania Karnego był to czas wystarczający na przeprowadzenie postępowania przygotowawczego. Zgodnie z art. 310 § 1 tej ustawy, śledztwo powinno być zakończone w terminie trzech miesięcy (istnieje możliwość jego przedłużenia na dalszy okres), dochodzenie zaś w ciągu 2 miesięcy także z możliwością jego przedłużenia (art. 325i kpk) – w takiej formie toczy się postępowanie karne w tej sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę po uchyleniu poprzedniego wyroku podziela przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2024 roku (II FSK 696/24) zgodnie z którym o instrumentalnym wszczęciu postępowania nie może świadczyć wyłączenie to, kiedy postępowanie wszczęto. Jest to jeden elementów służących takiej ocenie. "Przykładowo, nie będzie instrumentalności wszczęcia postępowania w sytuacji, w której do wszczęcia dochodzi tuż przed upływem terminu przedawnienia, z uwagi choćby na wykrycie w tym momencie czynu zabronionego, czy też intencjonalne uchylanie się od odbioru korespondencji..." Sąd nie podziela przy tym argumentów zawartych w skardze, że 3 letni okres czasu pomiędzy doręczeniem protokołu kontroli, a wszczęciem postępowania karnego jest kolejną okolicznością świadczącą o instrumentalnym wszczęciu postępowania, podobnie jak rzekomy brak jakichkolwiek dokumentów podważających prawidłowość rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, co wiąże się z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Należy przede wszystkim wskazać, że decyzja organu odwoławczego z 16 lipca 2019 roku była decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p, nie zaś decyzją uchylającą i umarzającą postępowanie (art. 233 § 1 pkt.2 lit.a O.p), co oznacza, że nie zniosła ona w całości postępowania organu pierwszej instancji, zalecając jedynie usunięcie braków tego postępowania w trzech płaszczyznach: dostarczenia do B. faktury korygującej, zawarcia umowy pożyczki pomiędzy A. i P. S. a A. oraz zawarcia umowy najmu części lokalu w W. przy ul. [...]. W zakresie pozostałych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zgłosił żadnych zastrzeżeń. Niezależnie od tego – gdyby przyjąć, że uchylona decyzja organu pierwszej instancji nie mogła stanowić podstawy dowodowej do wszczęcia postępowania – to organ dysponował protokołem kontroli, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 § 1 O.p), zawierającym opis naruszeń przepisów prawa ustalonych w toku kontroli. Sąd nie zgadza się także z oceną, że relatywnie długi okres czasu pomiędzy doręczeniem protokołu kontroli, a wszczęciem postępowania karnego świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. W postępowaniu karnoskarbowym zasadnicze dowody pochodzą najczęściej z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego i to one definiują stronę przedmiotową czynu zabronionego (znamiona którego przepisu części szczególnej Kodeksu Karnego Skarbowego wyczerpują ustalone fakty). W ocenie Sądu jest wręcz wskazane, o ile jest to tylko możliwe, wszczynanie postępowań karno-skarbowych wówczas, kiedy decyzja opisująca naruszenia przepisów podatkowych nabędzie charakter ostateczny, nie trzeba bowiem dodawać, że okoliczności opisane w protokole kontroli, weryfikowane w postępowaniu podatkowym mogą istotnie różnić się od pierwotnie ustalonych. Ma to szczególne znaczenie w takich sprawach, w których kwalifikacja karna czynu zależy od wysokości uszczuplenia. Przykładem takiego przestępstwa jest oszustwo podatkowe (art. 56 KKS), gdzie wysokość uszczuplenia podatkowego wpływa na kwalifikację prawną (typ uprzywilejowany, typ kwalifikowany i typ podstawowy przestępstwa). Podejrzenie popełnienia właśnie takiego przestępstwa było podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd nie podziela także oceny pełnomocnika, że nie wiadomo jakie czynności zostały dokonane w postępowaniu karnym. Otóż dokonana została zasadnicza czynność tego postępowania – wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie podejrzanego. Jak wyżej wskazano jednym z celów postępowania karnego wymienionych w art. 2 KPK jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa. Przejście z fazy in rem w fazę ad personam jest faktem nie tylko zmierzającym bezpośrednio do postawienia sprawcy przed sądem, rodzi także określone konsekwencje, sprawca staje się podejrzanym, a więc stroną postępowania z opisanymi w prawie obowiązkami i uprawnieniami. Należy także podnieść, o czym już wspomniano, że kluczowe dowody z punktu widzenia strony przedmiotowej przestępstwa są najczęściej zbierane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dlatego oczekiwanie szczególnej aktywności organu w zbieraniu dowodów, takiej jakiej należy oczekiwać w "zwykłej" sprawie karnej jest nieporozumieniem (przesłuchiwanie licznych świadków, przeprowadzanie oględzin, czy dowodów z opinii biegłego). Nie można wysnuć wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania przygotowawczego także na tej podstawie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu zawiesił w dniu 24 czerwca 2020 roku to postępowanie na podstawie art. 114a KKS. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W niniejszej sprawie faktyczną podstawą do zawieszenie postępowania stanowiło to, że było wówczas nadal prowadzone postępowanie podatkowe, którego wynik mógł mieć istotny wpływ na postępowanie karne, co zostało już wskazane i rozważone. Należy z cała mocą podkreślić, że w obrocie nie funkcjonowała wówczas żadna decyzja podatkowa dotycząca rozliczeń skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 roku. Po uprzednim uchyleniu pierwotnej decyzji organu I instancji, organ ten wydał decyzję 30 grudnia 2022 roku, która po rozpoznaniu odwołania przez DIAS w Łodzi stała się ostateczna 14 września 2023 roku. Reasumując Sąd uznaje zawieszenie postępowania karnego w tej sprawie nie tylko za zgodne z prawem, ale także uzasadnione jej stanem na moment zawieszenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wszczęcie postępowania karnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu nie nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, w szczególności przepisu art. 118 § 1 pkt 1 KKS, który wśród organów postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe w pierwszym punkcie wymienia właśnie naczelnika urzędu skarbowego. W efekcie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok został zawieszony z 3 czerwca 2020 roku. Nie doszło również do naruszenia art. 70 § 1 O.p w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Koncentrują się one na naruszeniu przez organ odwoławczy art.127 O.p (zasady dwuinstancyjności), według oceny pełnomocnika organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, ograniczając się jedynie do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu oraz na naruszeniu art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p w związku z art. 191 O.p – błędów w zakresie gromadzenia, oceny i odtwarzania stanu faktycznego. Owe błędy dotyczyć miały nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów kwoty 65.000 złotych z tytułu czynszu za wynajem od A. G.-S. lokalu położonego w W.. Ogółem cała kwota zaksięgowana z tytułu najmu owego lokalu przez spółkę wynosiła 120.000 złotych i na taką kwotę A. G.-S. w 2014 roku wystawiła skarżącej rachunki. Nieuznanie przez organy całej kwoty 120.000 złotych za koszt uzyskania przychodu było spowodowane brakiem właściwego udokumentowania jej poniesienia w zakresie kwoty 65.000 złotych. Z lektury akt sprawy, w szczególności odwołania, wynika że oprócz zagadnień związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, pełnomocnik skoncentrował się tylko na zakwestionowaniu przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu w kwocie 3.000 złotych udokumentowanych fakturą wystawioną przez C. oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu wynajmu lokalu na rzecz A. G.-S., nie kwestionując pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia przychodów, zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Mimo tego, że odwołanie dotyczyło zasadniczo opisanych wyżej dwóch kwestii, organ II instancji rozpatrzył sprawę także w zakresie, który nie był zakwestionowany w odwołaniu. Ta okoliczność w sposób oczywisty świadczy o tym, że DIAS sprostał wymogom ponownego rozpatrzenia sprawy w całości, a nie li tylko swoistego "odparcia" zarzutów zawartych w odwołaniu. Za taką oceną przemawia także, to że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor podjął próbę przesłuchania, czy też pozyskania informacji od A. G.-S.. Organ odwoławczy dwukrotnie wzywał ją do stawiennictwa celem złożenia zeznań. Po raz pierwszy A. G.-S. poprosiła o zmianę terminu przesłuchania, po raz drugi poprosiła - z uwagi na kolizję z obowiązkami zawodowymi - o zadanie pytań na piśmie, na które zobowiązała się udzielić odpowiedzi. Organ odwoławczy przychylił się do jej prośby. Po raz pierwszy pismo organu z pytaniami dotyczącymi współpracy z A. Sp. z o.o powróciło z adnotacją "zwrot do nadawcy, nie podjęto w terminie". Ponownie wysłane wezwanie, mimo prawidłowego doręczenia, pozostało bez odpowiedzi. Należy także zwrócić uwagę na to, że w treści zaskarżonej decyzji odniósł się i rozważył argumenty, które znalazły się w piśmie strony stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Podstawą zakwestionowania przez organy kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu w kwocie 65.000 złotych (w kosztach 120.000 złotych ogółem zaksięgowanych przez Spółkę) była analiza księgowania operacji związanych z płatnościami czynszu przez spółkę oraz dokumentów związanych z tymi księgowaniami. Organ uznał koszty w kwocie 55.000 złotych, na którą składały się: kwota 40.000 – której poniesienie wynika bezspornie z rachunku bankowego i księgowań, kwota 5.000 złotych wynikająca z dokumentu kasowego "Kasa wyda" z adnotacją "zapłata czynszu" oraz 10.000 złotych – kwota czynszu za grudzień, którego termin płatności upływał 9.01.2015 roku. Pozostałe wydatki związane z zapłatą czynszu nie zostały udokumentowane. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik wskazał na deklarację PIT-28 A. G.-S., z której to deklaracji wynikał przychód z najmu lokalu skarżącej spółce w kwocie 120.000 złotych. Organy obu instancji dostrzegły tę kwestię i ją oceniły, podnosząc, że deklaracja PIT-28 nie jest dokumentem potwierdzającym rzeczywiste poniesienie przez A. Sp. z o.o wydatku w kwocie 120.000 złotych, ani otrzymanie takiej kwoty przez wynajmującą. Taką ocenę tego dowodu podtrzymuje Sąd zwłaszcza w kontekście tego, że nie przedstawiono dokumentów, które by potwierdzały poniesienie takich wydatków (z wyjątkiem kwoty 55.000 złotych, która została uznana przez organy podatkowe). W piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p strona wskazała na operację finansowe, które jej zdaniem wskazywały na poniesienie przez A. wydatków na czynsz najmu lokalu położonego w W.. Pismu towarzyszyły wyciągi z konta bankowego A. G.-S.. Z owych wyciągów bankowych wynikało jedynie, że na konto wynajmującej została przelana kwota 30.000 złotych (uznana przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wraz z wypłatą gotówkową z kasy z dnia 29.07.2014 roku w kwocie 5.000 złotych), nie zostały natomiast udokumentowane: wypłata 25 listopada 2014 roku jako "zwrot środków" oraz wypłaty gotówkowe z kasy Spółki: 14.04.2014 roku – 5.000 złotych, 15.04.2014 – 5.000 złotych, 12.05.2014 – 1.220 złotych, 21.05.2014 roku – 2.000 złotych, 26.05.2014 roku – 1.181,50 złotych, 25.07.2014 roku – 2.430 złotych, 14.08.2014 – 921 złotych, 25.08.2014 – 400 złotych, 22.09.2014 roku – 18.327 złotych, 17.11.2014 roku – 400 złotych, 24.11.2014 roku – 315 złotych, 8.12.2014 roku – 895 złotych, 8.12.2014 roku – 5.217,28 złotych i 17.12.2014 – 6.800 złotych. W związku z tym organy obu instancji stwierdziły, że argumenty podniesione w piśmie procesowym strony i załączone doń wyciągi z rachunku bankowego wynajmującej nie zmieniły dotychczasowej oceny dowodów i ustaleń faktycznych na nich opartych. Taką ocenę materiału dowodowego jaką dokonały organy podtrzymuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p w związku z art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Podsumowując, jak należy wywieść z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów: - wydatek musi być definitywnie dokonany, - wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, - wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz - wydatek powinien być właściwie udokumentowany. i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych (np.: wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika, że całość wydatków związanych z najmem lokalu została w rzeczywistości poniesiona na rzecz A. G. – S. ( a jedynie w zakresie kwoty 55.000 złotych ) W ocenie Sądu i wydatek na kwotę 65.000 zł i z tytułu najmu lokalu nie został właściwie udokumentowany i jako taki nie powinien być przez spółkę zaewidencjonowany. W efekcie nie doszło także do naruszenia przez organy art. 15b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrolując w zakresie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a zaskarżoną decyzję, wobec niepodniesienia przez stronę jakichkolwiek zarzutów i argumentów w zakresie naruszeń przepisów prawa podatkowego nie objętych skargą, Sąd doszedł do przekonania, że także w tym zakresie zaskarżona decyzja jest legalna. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. db