I FSK 1570/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1026/20 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.104.2019.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt. III SA/Wa 1026/20 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskutek przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez F. Zdaniem organu faktury te były tzw. "pustymi" fakturami i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu sprzętu AGD. Konsekwencją tego było zakwestionowanie przez organ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Ł. Uznano mianowicie, że skoro skarżący nie zakupił sprzętu AGD od F. to nie mógł dokonać jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zakwestionował też fakturę wystawioną przez P., gdyż w jego ocenie wykazany na tej fakturze zakup usług transportowych nie miał związku ze sprzedażą, a ponadto usługa ta nie została dokonana. W efekcie decyzją z 12 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu za I kwartał 2013 r. kwotę do zwrotu. Organ odwoławczy decyzją z 17 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie, czy faktury zakupu towaru i usługi wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i usługi i w związku z tym czy stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe samodzielnie oceniały zebrane dowody, z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących pozostałych uczestników obrotu, identyfikując niejako kolejne ogniwa łańcucha transakcji i ukazując charakterystyczny schemat ich działania. W rezultacie organy te odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W ocenie WSA w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usługi, w których uczestniczył skarżący nie miały charakteru realnego. Zasadne więc było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1) oraz art. 151 p.p.s.a w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), przez akceptację jego niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zostały one wydane po upływie terminu przedawnienia, - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 art. 188 O.p. przez akceptację oddalenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie których wnosił skarżący, które zmierzały do wykazania istotnych faktów i okoliczności w sprawie niweczących dowolne tezy organów podatkowych przyjęte w postępowaniu podatkowym, co do istnienia towarów i sposobu realizacji transakcji, co oznacza zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym oraz niewyczerpująco, a zatem nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 192 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 roku) w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez pozbawienie strony prawa do obrony w rezultacie uniemożliwienia dostępu do akt sprawy innego postępowania, które było podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pomimo takiego obowiązku; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i precyzyjny podstaw rozstrzygnięcia, a w konsekwencji skonstruowanie przez sąd pierwszej instancji niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy sąd był zobligowany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podstaw na których oparł rozstrzygnięcie; II. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do jego uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia; - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie niewłaściwe zastosowanie, w rezultacie przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego stanowiska, w sytuacji gdy zostały spełnione przestanki formalne i materialne wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024, poz. 1267 ze zm., dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego skonstruowane zostały przy założeniu, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie wyjaśniony w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty postępowania odnoszące się do ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak trzeba odnotować, że kwestionując prawidłowość działania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji skarżący niejednokrotnie, zarówno w ramach zarzutów, jako też ich uzasadnienia, odnosi się do błędnego przyjęcia, że wystawione faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a do tej okoliczności nawiązuje w różnych kontekstach akcentując, że organ nie zgromadził dokładnego materiału dowodowego i przyjął przy tym wadliwą ocenę dowodów. Przed odniesieniem się do zarzutu kwestionującego ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji należy zwrócić uwagę, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy, co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Odnosząc powyższe do badanej skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że brak jest w niej jakichkolwiek zarzutów i argumentów kwestionujących ustalenia faktyczne sprawy w zakresie fikcyjności spornych faktur. Determinuje to zakres zagadnień podlegających rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – kwestia fikcyjności spornych faktur pozostaje obecnie poza sporem, a Sąd związany jest ustaleniem takiej fikcyjności przez sąd pierwszej instancji. 5.1. Odnosząc się do zarzucanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że strona w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego przez organy, a także kompleksowego i wszechstronnego zebrania materiału, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (pkt I petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I FSK 1752/13). Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasady ogólne tego postępowania oraz zasady rządzące postępowaniem dowodowym oraz na kwestionowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna w istotnym stopniu powiela stanowisko strony wyrażane wcześniej – poza polemiką - nie odnosi się do przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem objętej kontrolą decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W szczególności nie wykazano w niej na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w tej ocenie oraz czy miał on wpływ na wynik sprawy. Skarżący prezentuje w skardze kasacyjnej swoje oceny. Nie pokazuje jednak przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, którego nie zauważył Sąd I instancji (by ta granica nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 5 marca 2013 r. I FSK 552/12). 5.2. Przypomnieć należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały rzetelność faktur. W ocenie organu skarżący nie zakupił sprzętu od F. a zatem nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Organ przeanalizował łańcuch transakcji poprzedzających ten zakup i zauważył, że jedynym rzekomym dostawcą towarów do K. S. była firma F. Ten zaś miał je nabyć od R. sp. z o.o. Tymczasem ustalono, iż towaru nie było, a K. S. świadomie uczestniczył w dokumentowaniu transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonował mianowicie fikcyjne faktury VAT, na których jako dostawca rzekomych towarów i usług figurowała firma F. pełniąca rolę tzw. słupa. Następnie K. S. wystawiał faktury VAT w zakresie rzekomej krajowej dostawy towarów i usług na rzecz kolejnych podmiotów, umożliwiając im tym samym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. K. S. nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów. Ustalono ponadto, że spółka R. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres styczeń-marzec 2013 r., a tym samym nie wykazała podatku należnego z tytułu transakcji, które rzekomo miały miejsce. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te dokumentowały fikcyjną sprzedaż towarów. W rezultacie K. S. nie mógł sprzedać towarów skarżącemu, bowiem ich nie zakupił. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji, że skarżący nie miał prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Ł., bowiem skoro nie zakupił towaru, nie mógł tego konkretnego towaru odsprzedać. Nie mógł też zakupić usługi przewozu sprzętu na trasie [...], co dokumentować miała faktura wystawiona przez P. Nadto w sprawie organy uznały, że mało prawdopodobne było by skarżący nie był świadomy okoliczności zawierania transakcji z K. S. Bez jego zgody, udziału oraz akceptacji warunków nierzetelnych transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotem nie byłby bowiem możliwy obrót fakturami nierzetelnymi. 5.3. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących włączenia do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, należy uznać go za niewłaściwy, bowiem zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych a także postępowań karno-skarbowych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Op. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W sprawie dołączono materiał dowodowy dotyczący K. S., który był kontrahentem skarżącego. Ponadto do akt podatkowych włączono materiały pochodzące z innych postępowań w postaci protokołów z przesłuchań świadków, protokołów z przesłuchań strony, kserokopii faktur. Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu. Wnikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. 5.4. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania oraz art. 47 Karty Prawo Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z przepisami Konstytucji RP. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ podatkowy w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niepełne uzasadnienie wyroku. W ocenie NSA uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów strony skarżącej, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie WSA, w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela oceny Sądu wojewódzkiego zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dawało podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.6. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny decyzji podatkowej, a oddalenie skargi nie nastąpiło w wyniku naruszenia przepisów postępowania. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. 5.7. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w pkt II skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy wskazać, że pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych sam wskazuje, że przedawnienie nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2018 r. niemniej jednak organy podatkowe uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26 czerwca 2018 r. z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 czerwca 2018 r. Ustalenia w tym zakresie przez organy podatkowe są właściwe. Nie sposób uznać za prawidłowe argumentów strony, aby w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. uległy przedawnieniu. 5.8. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się ponadto naruszenia pozostałych wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, albowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem zasadne pozostają ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd I instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 5.9. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., I FSK 1655/10). 6. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 13 marca 2012r., I FSK 783/11). W sprawie najistotniejszym i niezbędnym było ustalenie, że podmiot ten nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność. Zarówno faktury wystawione przez R. D. na rzecz K. S., jak również faktury wystawione przez K. S. na rzecz skarżącego, były fakturami dokumentującymi fikcyjną i błyskawiczną sprzedaż towarów, służącymi jedynie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zarówno R. D. jak i K. S.nie rozporządzali fakturowanym towarem jak właściciele, więc ostatecznie towar ten nie mógł zostać sprzedany skarżącemu przez K. S. Za dostatecznie udowodnione uznać należało, iż K. S. świadomie uczestniczył w dokumentowaniu transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonował mianowicie fikcyjne faktury, na których jako dostawca rzekomych towarów figurowała firma R. D., który stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Następnie K. S. błyskawicznie wystawiał faktury w zakresie rzekomej krajowej dostawy towarów na rzecz kolejnych podmiotów, umożliwiając im tym samym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. 6.1. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał na okoliczności ustalone w trakcie postępowania przed organami, a wydając wyrok odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dokonał więc prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Należy zaakceptować rozważania Sądu pierwszej instancji zgodnie z którymi: "posiadanie przez skarżącego dokumentacji wskazującej na wydanie towaru i twierdzenie o płatnościach gotówkowych za ten towar nie dowodzi, że towar ten fizycznie dotarł do firmy [...]. Kluczowe w sprawie jest, że informacje [...] administracji podatkowej wskazują na brak jakiejkolwiek dokumentacji [...] firmy dotyczącej transakcji ze Skarżącym. Firma ta pomimo zarejestrowania się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej żadnych transakcji, w związku z czym została wyrejestrowana. Informacje przekazane w ramach współpracy podatkowej wskazują, że [...] firma jest "słupem" zarejestrowanym dla pozoru, aby umożliwić wykorzystywanie jego danych dla potrzeb dokumentacyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. W aktach sprawy nie dość, że nie ma dowodu, że towar istniał, to nie ma też dowodu, że opuścił terytorium Polski i dotarł do nabywcy [...]. Twierdzenia zaś Skarżącego, iż [...] podmiot ukrywał fakt sprowadzania towarów z Polski przed swoją administracją podatkową, są gołosłowne i jest to w zasadzie jedynie przypuszczenie mające usprawiedliwić rozliczenie rzekomej dostawy na rzecz podmiotu [...]. To przypuszczenie, nie poparte żadnymi dowodami, nie może zaprzeczać informacjom administracji [...]. To przypuszczenie w połączeniu z dokumentacją handlową posiadaną przez skarżącego nie może stanowić podstawy do uznania, że towar był i trafił na Ł. W rezultacie rację mają organy podatkowe, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia związku faktury wystawionej przez T. K. z tytułu usługi przewozu sprzętu na trasie [...], z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą poprzez przyporządkowanie tej usługi do konkretnej dostawy towaru". 7. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 24 listopada 2021 r., I FSK 2348/18 i 8 sierpnia 2022 r., I FSK 1357/18 oddalił skargi kasacyjne podatników, którzy także korzystali z faktur wystawionych przez F. 8. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz