I FSK 1357/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/17 w sprawie ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do M. D. D. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. w sposób odmienny od rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7. W przedmiotowym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu telefonami i., sprzętem RTV i AGD oraz aparatami fotograficznymi. Według organu pierwszej instancji, zakup sprzętu RTV i AGD, telefonów i. oraz aparatów fotograficznych został przez stronę udokumentowany fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, wystawionymi przez: [...](brat podatniczki) oraz A. (prezesem zarządu tej spółki był S. C. – brat strony), nie potwierdzały rzeczywistych transakcji i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki wykazany został w treści tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że towary w postaci sprzętu RTV i AGD oraz aparatów fotograficznych, skarżąca wykazała następnie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) na rzecz podmiotów posługujących się łotewskimi numerami identyfikacyjnymi, tj.: S. - faktury ze stycznia i lutego 2012 r., S.– faktury wystawione od marca do lipca 2012 r. oraz S.– faktury z marca 2013 r., zaś z uwagi na fikcyjny charakter obrotu, brak było podstaw do zastosowania stawki 0%. Organ podkreślił, że wymienione podmioty łotewskie nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć, zaś skarżąca nie posiadała dowodów zapłaty wynikających z WDT. Przy tym organ ustalił, że towary w postaci aparatów fotograficznych, faktycznie nabyte w styczniu 2012 r. od A. wykazane jako przedmiot WDT, z uwagi na stwierdzenie braku sprzedaży transgranicznej, stanowiły przedmiot dostawy krajowej, co uzasadniało ich opodatkowanie według stawki 23 %. Natomiast w odniesieniu do telefonów i., Dyrektor UKS wskazał, że ich zakup został przez podatniczkę udokumentowany fakturami wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012 r. przez firmę E., który to podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Ponieważ przedmiotowe telefony zostały następnie przez skarżącą wykazane w fakturach wystawionych na rzecz A., konsekwentnie należało uznać, że dostawy te nie miały miejsca, a wobec wystawienia przez stronę faktur, zobligowana była do zapłaty kwot podatku z nich wynikających na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Dyrektor UKS podniósł, że w marcu 2013 r. skarżąca wykazała sprzedaż telefonów i. w ramach WDT do N. na rzecz: S. (F.) oraz X.). Zakup przedmiotowych telefonów został przez skarżącą udokumentowany fakturami wystawionymi w marcu 2013 r. przez A., której poprzednikami w łańcuchu rzekomych dostaw miały być firmy: [...] (towar miał pochodzić z magazynów D.). Ponieważ obrót również w tym zakresie miał fikcyjny i oszukańczy charakter, przeto nie miały waloru rzetelności faktury mające potwierdzać WDT tym bardziej, że faktura wystawiona na rzecz S. (F.), została opłacona przez P. W. przelewem bankowym w P., a następnie firma S. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz M. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postepowaniu podatkowym, a zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego oraz uzasadnienia decyzji, a ponadto wskazała na naruszenie odpowiednich przepisów u.p.t.u. Wskazaną na początku decyzją z dnia 25 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez: [...] - nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że z zeznań siostry S. T. wynikało, że kontrahent ten stwarzał jedynie pozory udziału w obrocie gospodarczym, a działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich. Sam choruje i wymaga opieki, zaś świadek nie widziała u niego sprzętu RTV. Kolejny rzekomy dostawca strony F. wystawił na jej rzecz faktury o łącznej wartości brutto 4,299 miliona zł, a przy tym zeznawał, że poza pośrednictwem w obrocie towarami zajmował się kolportażem ulotek i jego dostawcą w zakresie obrotu towarowego był R., który działalność miał zarejestrowaną pod tym samym adresem w M. i w przedmiotowym okresie pracował w barze sałatkowym. Równocześnie R. D. wyjaśnił, że nie poszukiwał odbiorców na sprzęt, bo towar od ręki sprzedawał K. S., z którym miał taki układ. Nie wiedział, że w tym samum budynku pomieszczenia wynajmować miał K. S. Według organu, nierzeczywisty charakter miało też 13. faktur na łączną kwotę brutto 755.416,88 zł, na których jako wystawca figurował E., nie posiadający zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności na tak szeroką skalę. R. G. nie potrafił podać, jak nawiązywał kontakty handlowe, a jedynymi dowodami prowadzenia działalności gospodarczej były faktury zakupu i faktury sprzedaży towaru (nie było faktur potwierdzających ponoszenie kosztów transportu, ubezpieczenia i innych). Na podstawie faktur przedstawionych przez R. G. ustalono, że w 2012 r. udokumentował on zakup towarów fakturami wystawionymi przez dwa podmioty, tj.: R. oraz P. Jak ustalono, A. K. w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług i zmarł w dniu 21 kwietnia 2012 r., natomiast firma P. to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz E. W przypadku faktur wystawionych dla strony przez R.(3. faktury na łączną wartość brutto 155.839,15 zł), to ustalono, że nabycie towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej udokumentowane zostało fakturami wystawionymi w maju i czerwcu 2012 r. przez A. (która to spółka należy także do brata skarżącej - S. C.). Z kolei w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. ustalono, że sprzęt zafakturowany na rzecz firmy R., spółka ta udokumentowała fakturami, na których jako dostawcy figurują [...] (brat skarżącej). Natomiast w przypadku 2. faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez A. w kwietniu i lipcu 2012 r. o łącznej wartości brutto 404.657,70 zł, w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, że udokumentowała ona te nabycia fakturami, w których jako wystawcy figurują [...] oraz I. O., który – ja wynikało z poczynionych ustaleń – pełnił rolę słupa. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe podmioty – wystawcy faktur, nie mogły sprzedać skarżącej wymienionych w spornych fakturach towarów, gdyż same ich nie nabyły, natomiast faktury te zostały wprowadzone do obrotu jedynie w celu posłużenia ich odbiorcom, w tym także skarżącej, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że nie kwestionuje faktu sprzedaży detalicznej przez A. towarów, lecz – w jego ocenie – nie mogły one pochodzić od R. G. Następnie, omawiając ustalenia dotyczące dotyczące podmiotów łotewskich między innymi wskazał, że jak wynikało z informacji łotewskiej administracji podatkowej, podmioty: S., S. oraz S. nie deklarowały w okresach wystawienia przez stronę na ich rzecz faktur VAT – transakcji ze skarżącą. Podmioty te zostały następnie wyrejestrowane przez administrację skarbową L. Zdaniem organu, brak zadeklarowania WNT świadczy o tym, że wymienieni kontrahenci skarżącej nie byli stronami transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym, w świetle powyższego, ta część sprzętu audiowizualnego, której nie kwestionowano nabycia, nie mogła być przedmiotem dostawy na rzecz wymienionych firm łotewskich, lecz stanowiła przedmiot sprzedaży krajowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skarżąca nie nabyła telefonów i. na podstawie faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2012 r. przez E., która to firma w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła towaru tego odsprzedać na rzecz A., a w konsekwencji, kwoty podatku ujawnione w fakturach sprzedaży podlegały zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zgodził z organem pierwszej instancji, że transakcje pomiędzy podmiotami: [...] - skarżąca - S. oraz X., które były przeprowadzone zaledwie w ciągu kilkunastu dni (pomiędzy 18 a 28 marca 2013 r.), miały charakter nierzeczywisty, zaś ustalony łańcuch transakcji, w którym uczestniczyła także skarżąca, został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w rzekomych dostawach zarówno sprzętu RTV, AGD, aparatów fotograficznych, jak i telefonów, wskazuje na obiektywne przesłanki potwierdzające, iż faktycznie obrót tymi towarami nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje, a następnie zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług w ramach dokonywanej WDT na L. i do N. tych towarów, stanowi nadużycie prawa. Organ odwoławczy zauważył, że załączone do akt sprawy listy przewozowe również nie stanowią przesądzającego dowodu dokonania w/w transakcji WDT na rzecz kontrahentów z N. i L. Stanowią tylko dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika i nie stanowią one dowodu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwierdzono także w decyzji, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniach od 19 października do 6 listopada 2012 r. przeprowadził u strony kontrolę w zakresie podatku VAT za okres o stycznia do września 2012 r., w związku z wykazanymi do zwrotu kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kontrola ta została przeprowadzona jedynie na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Tymczasem w wyniku ustaleń poczynionych w toku niniejszego postępowania kontrolnego na podstawie zebranych dowodów, została podważona formalna i materialna poprawność tychże dokumentów. Według organu, powyższych ustaleń nie zmienia to, że w przypadku telefonów nabytych w listopadzie i grudniu 2012 r. od R. G., odsprzedanych do A., spółka ta dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz z kraju towarów, albowiem z informacji uzyskanej od białoruskiej administracji podatkowej wynika, że firma V. nie potwierdziła tych dostaw. Jej właściciel V. K. oświadczył, że nigdy nie słyszał o polskiej firmie A., nie zawarł żadnych umów z tą firmą, nie kupował od niej żadnych towarów, nie miał z nią żadnych związków handlowych. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jak również art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej – "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej – "u.k.s.". Obok tego strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r. zawiesił postępowanie ze względu na zgon skarżącej. Następnie postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z udziałem S. C. jako następcy prawnego skarżącej. W piśmie procesowym z 15 września 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, zaś na rozprawie w dniu 28 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wniosek ten oddalił. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna. W jego ocenie, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. T., F., E., R. oraz A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu (faktycznego). Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwolił stwierdzić, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd omówił ustalenia odnoszące się do poszczególnych wystawców faktur na rzecz skarżącej i podzielił ocenę dowodów dokonaną w zaskarżonej decyzji. Według Sądu, prawidłowe było również stanowisko organów, że dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzętu AGD, RTV i aparatów fotograficznych na rzecz w/w kontrahentów z L. w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak bowiem wiarygodnych dowodów, z których by wynikało, że skarżąca przedmiotowy towar rzeczywiście nabyła, a przy tym, że dysponowała środkami pieniężnymi niezbędnymi do jego nabycia. Jej twierdzenie o uzyskaniu pożyczek uznać należy za gołosłowne, gdyż nie zostało w żaden sposób udowodnione. Sąd zaznaczył, że niewiarygodne były wyjaśnienia skarżącej, że nie miała zaufania do odbiorców zagranicznych i dlatego należność pobierała w gotówce. W konsekwencji, również ta część sprzętu audiowizualnego, której nie kwestionowano, nabytego według faktur wystawionych w styczniu 2012 r. od P., nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podobnie w przypadku obrotu telefonami i., Sąd podzielił ustalenia i ocenę dowodów przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd przypomniał, że firma E. nie brała udziału w realnym obrocie, a w konsekwencji skarżąca nie mogła nabyć telefonów od tego podmiotu i dalej ich odsprzedać do A.. Przy tym Sąd zwrócił uwagę, że z informacji od białoruskich służb skarbowych wynikało, iż właściciel firmy V. nie słyszał o A. i nie zawierał z nią umów. W sumie Sąd ocenił, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikających z faktur wystawionych dla A. W wyroku podzielono również ocenę organów co do fikcyjnego charakteru obrotu w łańcuchu [...] – skarżąca oraz dalej do niemieckich firm S. oraz X. Według Sądu, wskazana struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ani finansowego, stąd zasadność wniosku organów, że jedynym celem jego utworzenia było prowadzenie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącej, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanych WDT na teren Niemiec. Tym bardziej, że skarżąca nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników, a pośród nich A. Sąd zwrócił uwagę, ze w przypadku S. (Niemcy), telefony te były następnie przedmiotem WDT do P. na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2013r. na rzecz M. (S.). W ocenie Sądu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w zakresie spornych nabyć potwierdza w sposób jednoznaczny okoliczność, że zakwestionowane transakcje nabyć, dotyczą podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonego postępowania za fikcyjną. Przy tym również dostawcy A. (w kwestionowanym zakresie). Cechą wspólną tych wszystkich podmiotów jest to, że nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a korzystały jedynie z adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania. W zasadzie te same uwagi można odnieść do firmy A., która wykazała dostawy na swoją rzecz od podmiotów, które również okazały się podmiotami fikcyjnymi, a przy tym w większości były to te same podmioty, które bezpośrednio fakturowały rzekome dostawy na rzecz skarżącej. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku następca prawny skarżącej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), albowiem swym orzeczeniem WSA w Warszawie zaaprobował fakt nieustalenia lub wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w każdym z segmentów zaskarżonej decyzji (w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych, niezebranie pełnego materiału dowodowego, nie odniesienie się do zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz niedokonanie oceny całości zebranego materiału dowodowego), co skutkowało naruszeniem dyspozycji przepisów art. 120, 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w efekcie czego oddalono wniesioną skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, a tym samym naruszono art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegającego na sporządzeniu uzasadnienia nieadekwatnego do zarzutów skargi, nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz wyrażenia w wyroku oceny prawnej w sprawach niestanowiących przedmiotu sporu, 3) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - z uwagi na niezastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. art. 42 ust. 1 -3 i ust, 11, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać one zastosowane gdyż firma S. dokonała w pełni prawidłowego rozliczenia podatkowego; c) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1- 3 i ust. 11 u.p.t.u. - z uwagi na zastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane, gdyż nie wykazano, iż nie doszło do dostawy na terytorium kraju; d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że dokonana przez skarżącą dostawa krajowa i. miała charakter rzeczywisty, a tym samym brak było podstaw do zastosowania dyspozycji pierwszego z wymienionych przepisów. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełniającą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły powody przemawiające za uchyleniem wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzuceniem skargi lub umorzeniem postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, to za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Jak wynika z ich uzasadnienia, w tych ramach skarżący kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. Należy stwierdzić, że niesłusznie skarżący stawia zarzut naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w skardze kasacyjnej pełnomocnik nie wskazuje konkretnie, kiedy i jakie wnioski dowodowe zostały zgłoszone, których nie uwzględniłby organ podatkowy. O ile można przyznać, że w toku postępowania, a mianowicie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, strona wskazywała na niewyjaśnianie – jej zdaniem – określonych kwestii, to trudno takie wskazanie utożsamiać ze zgłoszeniem wniosku o przeprowadzenie określonego dowodu dla wykazania określonej tezy, tym bardziej w sytuacji, w której strona działała w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione w sprawie przez organy ustalenia, a także prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem (brakiem nabycia) towarów wymienionych w spornych fakturach, a także podważonymi dostawami (w tym wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów) należy uznać za prawidłowe i nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że wymieniony obok przepis (art. 122 O.p.) wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o takich działaniach organów, które mają charakter niezbędny. Tym samym wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że materiał dowodowy został skompletowany w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżący kwestionując takie przekonanie Sądu pierwszej instancji, zarzuca zaniechanie przeprowadzenia dowodów i niewyjaśnienie określonych kwestii, jednakże czyni to w kontekście projektowanego przez siebie hipotetycznego przebiegu zdarzeń, także prezentowanego wielowariantowo, co sprawia, że wywód w tym zakresie nie jest przejrzysty. Co więcej, dla wykazania rzekomych niedostatków postępowania dowodowego pełnomocnik przywołuje, niemające oparcia w ustaleniach faktycznych oraz doświadczeniu życiowym, a także w praktyce orzeczniczej tezy, jak na przykład, że obrót towarami, w przeciwieństwie do świadczenia usług niematerialnych, nie nadaje się do "pusto fakturowania", albo też, że "wielość wystawionych faktur wyklucza uznanie, że mogły być puste, bo nikt nie narażałaby się w taki sposób na konsekwencje ze strony aparatu skarbowego". Tego rodzaju przekonanie strony nie może jednak oddziaływać na ocenę co do kompletności przeprowadzonych czynności procesowych i prawidłowości wniosków prowadzących do ustaleń faktycznych. Należy przypomnieć, że u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego legło stanowisko, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż nie dotyczyły faktycznego obrotu towarem, lecz zostały wystawione dla uskutecznienia oszustwa podatkowego. Wnioski w tym zakresie zostały wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów, które wskazywały na fikcyjny charakter działalności wystawców faktur i poprzedników w obrocie, determinowany okolicznościami daleko odbiegającymi od realiów gospodarczych. Nie ma potrzeby ponownego przytaczania ustalonych okoliczności w stosunku do podmiotów biorących udział w rzeczonych łańcuchach fakturowania, które to okoliczności w zasadniczym zakresie przywołane zostały w części historycznej uzasadnienia, zaś szczegółowo omówione zostały w decyzjach organów oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji. Kasator podnosi, że dowodowe zaniechania organów dotyczyły nieprzesłuchania przedstawicieli firm przewozowych, których dane uwidoczniono na dokumentach CMR oraz fotografii, a także pominięcie zapisów rachunków bankowych prowadzonych dla wystawców faktur, ażeby w przypadku płatności przelewem bankowym prześledzić, dokąd trafiły pieniądze, a zwłaszcza, czy powróciły do skarżącej, co miałoby – według kasatora – dobitnie świadczyć o fikcyjności transakcji, czy też znalazły inne przeznaczenie – co z kolei miałoby przemawiać za realnym charakterem obrotu. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieprzeprowadzenie powyższych dowodów nie oznaczało naruszenia prawa w stopniu rzutującym na wynik sprawy. Takich skutków zarzucanego naruszenia nie wywiedziono również w skardze kasacyjnej. W każdym razie skutki te nie wynikają z przedstawionych przez kasatora apriorycznych założeń, co do znaczenia niektórych ustaleń (jak w przypadku przeznaczenia pieniędzy przetransferowanych na rachunki bankowe wystawców faktur, co powyżej zostało zaznaczone). Także przesłuchanie kierowców wskazanych przez kasatora mogłoby mieć jedynie uzupełniający charakter, który w świetle poczynionych w sprawie ustaleń – nie mógł być przesądzający dla kwestii braku prawa do rozporządzania towarem przez wystawców faktur, czy też uskutecznienia przez nich oszukańczego obrotu, co istotnie rzutowało na ocenę działań skarżącej. W kontekście powyższych zarzutów mających dowieść, że na skutek wskazanych przez kasatora zaniechań dowodowych organów nie zostało ustalone, że fakturom towarzyszył jednak obrót towarem (głównie ze strony niezidentyfikowanych podmiotów), to przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy akcentował, iż strona uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego. Natomiast Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wprost stwierdził (str. 57), że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej. Zwrócenie uwagi na tę okoliczność ma to znaczenie, że w przypadku obrotu karuzelowego zdarza się, że fakturom towarzyszy obrót towarem, który jednak nie jest typowym obrotem handlowym, zaspokajającym określone potrzeby gospodarcze, lecz obrotem, w którym towar traktowany jest jako nośnik VAT. Jak się przyjmuje w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16), karuzela podatkowa to mechanizm, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W kontekście powyższego wypada przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które podkreśla, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej: "dyrektywa 112", powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną na gruncie przedmiotowej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji w realiach poszczególnej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność powodująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeśli obrót sprowadza się do samego tylko wystawienia faktury i nie towarzyszy mu przemieszczenie towaru, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Jeżeli zaś towar krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w karuzeli podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym. Należy przeto zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wyciągnięcie wobec strony konsekwencji z uwagi na udział w oszustwie podatkowym nie opierało się jedynie na ustaleniu odnośnie wykorzystania pustych faktur. Obok tego bowiem w decyzjach podkreślano, że strona podejmując działalność na tak dużą skalę, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów (zwłaszcza z fakturowymi dostawcami i nabywcami) oraz nie ubezpieczała towaru. W warunkach wielomilionowego obrotu realizowanego bez stosownego zaplecza i w stosunku do nieznanych szerzej na rynku kontrahentów, co do których strona zaniechała stworzenia formalnych ram współpracy, zapewniających bezpieczeństwo obrotu (z jej udziałem), uznanie jej świadomego udziału w oszukańczym obrocie nie było dowolne. Organy zwracały ponadto uwagę, że za udziałem strony w obrocie mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu zwrotów podatku (w oszustwie podatkowym), przemawiały: błyskawiczny przepływ dokumentacyjny towaru jak i środków pieniężnych, dokonywanie przelewów w dniu wystawienia faktur niezależnie od określonego w nich terminu płatności. Według organów, w przedstawionych warunkach podmiot powinien zdawać sobie sprawę, że bierze udział w transakcjach odbiegających od standardów i obarczonych ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym. Z powyższego wynika zatem, że przesłanką stanowiska odnośnie fikcyjnego (oszukańczego) charakteru obrotu, w którym wzięła udział w sposób świadomy skarżąca, nie było jedynie stwierdzenie, że faktury były puste, co – jak zaznaczono – wyprowadzono z okoliczności dotyczących działalności (braku wykonywania działalności) rzekomych dostawców (bezpośrednich i pośrednich), lecz wzięto pod uwagę również zachowanie skarżącej oraz warunki wykonywania przez nią transakcji (odbiegające od standardów obrotu gospodarczego), a także specyfikę obrotu, w którym wzięła udział (łańcuchy transakcji zapoczątkowane znikającymi lub nieistniejącymi podatnikami oraz z udziałem tzw. słupów). Pomimo więc tego, że obrót pustymi fakturami był w decyzjach eksponowany, to nie sposób uznać, że była to jedyna przyczyna uwzględniona przez organy przy załatwieniu sprawy. Z powyższej perspektywy, to jest zdiagnozowania funkcjonowania oszukańczych łańcuchów, potencjalne stwierdzenie występowania towaru w obrocie nie mogło mieć ważącego znaczenia dla sprawy, w sytuacji, w której skarżącej zarzucono świadomy udział w tym obrocie, a co najmniej zlekceważenie oznak udziału w nierzetelnym obrocie. W decyzjach podkreślano również, że strona nie udokumentowała posiadania środków pieniężnych, które umożliwiłyby jej finansowanie zakupu towarów na tak znaczną skalę, zaś posiadania dokumentacja, zasadniczo ograniczała się do faktur zakupu i sprzedaży oraz ewentualnie potwierdzenia zapłaty i dokumentów WZ. Brak było typowej korespondencji handlowej, jak oferty, uzgodnienia, zamówienia, pisma informacyjne itp. Także dalsze zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodów nie były zasadne. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie podatkowej nie było konieczne przesłuchanie nabywców telewizorów od A., albowiem nie mogło to przesądzać, że na wcześniejszych etapach obrót telewizorami przebiegał zgodnie z wystawianymi fakturami i miał legalny charakter (pozbawiony zamiaru oszustwa). Prawidłowo także ocenił Sad pierwszej instancji, że nie było potrzebne ponowne przesłuchanie pracowników centrum logistycznego D.. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano stanowisko, iż korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach, czy w innych sprawach podatkowych, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy powołanej ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do całego materiału dowodowego i poszczególnych dowodów, więc nie można było uznać, że wskazane powyżej przepisy art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 zostały naruszone i że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami do świadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Ponadto w kontekście argumentacji kasatora trzeba zaznaczyć, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń pozostających w jakimś związku ze sprawą. Trzeba bowiem mieć na względzie, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika stąd, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 965/11). Nie można zgodzić się z kasatorem, że stwierdzenie braku WDT do wymienionych powyżej firm łotewskich było wynikiem dowolnej oceny dowodów. Organy uwzględniły nie tylko informacje pochodzące od litewskich służb skarbowych, wskazujące na brak zadeklarowania nabyć, ale również zwracały uwagę na okoliczności transakcji, w postaci braku umów oraz braku potwierdzenia zapłaty. Pełnomocnik podnosił, że odrębne pokwitowania zapłaty nie były wymagane przez zagranicznych kontrahentów, gdyż potwierdzenie zapłaty (gotówką) następowało w treści faktur, jednakże z akt sprawy wynika, że faktury nie zawierały podpisów. Mając nadto na względzie, ze przedmiotem dostaw na L. miał sprzęt zafakturowany przez podmioty, które nie wykazały faktycznego nabycia towarów oraz sztucznie wydłużające łańcuchy transakcji, to ocena organów także we wskazanym przypadku nie była dowolna. Trzeba także uznać, że w sytuacji podważenia realnego charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw do firm łotewskich, zasadnie uznano, że część towaru, którego posiadania nie podważano, a mianowicie zakupionego od firmy P., była przedmiotem sprzedaży krajowej. Skarżąca nie wykazała, że przedmiotowy towar posiada na stanie w magazynie, a przy tym objęła go fakturami sprzedaży. Także w przypadku faktur zakupu zasadnie oceniły organy, że nie miały rzeczywistego charakteru. Kwestionowanie takiej oceny przez kasatora zasadza się na zaprezentowaniu własnej oceny (co już powyżej zaznaczono), nie zaś na wykazaniu, że ocena dokonana przez organy była nielogiczna, niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej strona podważa także ocenę co do fikcyjnego charakteru sprzedaży towaru na rzecz A. argumentując, że spółka ta dokonała eksportu przedmiotowego towaru za granicę (do V.). Odnośnie tego należy przypomnieć, że właściciel białoruskiej firmy nie potwierdził związków handlowych z A., a nawet zaprzeczył, że przebywał w Polsce. Dla wyniku sprawy - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – nie miało znaczenia to, że istniały dowody wywozu rzeczonego towaru poza granice kraju. Ustalenie bowiem, że w sprawie wystąpiły transakcje mające oszukańczy charakter (typu karuzelowego) wykluczało potraktowanie potencjalnej dostawy jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co odnosi się także do skarżącej, która – jak to ustalono w sprawie – ze świadomością brała udział w tego rodzaju (oszukańczym) obrocie. Argumentacja ta pozostaje aktualna także w przypadku transakcji z podmiotami niemieckimi, a więc bez znaczenia pozostaje, czy w tym konkretnym przypadku obrót towarowy miał miejsce, czy też nie. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, a więc skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami przyjętymi w tym wyroku Sąd kasacyjny jest związany. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, które wskazywały na niewłaściwe zastosowanie przepisów (wskazanych w petitum skargi kasacyjnej), na podstawie których strona pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnąrzwspólnotowej, a także z uwagi na które organy zastosowały stawkę 23 % odniesioną do dostawy towaru nabytego od P.. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem jak to wywiedziono w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., sygn.. akt I FSK 438/17), podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego uczestnika w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego zagadnienie istnienia towaru nie może być potraktowane jako decydujące o zastosowaniu (niezastosowaniu) rzeczonego przepisu (art. 108 ust. 1 u,p,t,u,). Skoro towar był przedmiotem karuzeli podatkowej (oszustwa), nie zaś elementem faktycznej dostawy, to nie miała miejsca czynność opodatkowana. W sumie więc zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniających dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem nie rzutowały na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a przy tym przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka stanowiłoby obejście zakazu przeprowadzania innych dowodów, jak tylko z dokumentu. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA