I SA/Gd 923/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.78 do 88.2024/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.78 do 88.2024/10/05, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2015 r. w wysokości 1.096 zł, maj 2015 r. w wysokości 50.646 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 49.279 zł, lipiec 2015 r. w wysokości 46.699 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 43.991 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 48.526 zł, październik 2015 r. w wysokości 39.059 zł, listopad 2015 r. w wysokości 37.890 zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości 38.604 zł; 2) zobowiązanie podatkowe: za marzec 2015 r. w wysokości 118 zł oraz kwiecień 2015 r. w wysokości 1.648 zł; 3) kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: marzec 2015 r. w wysokości 598 zł, kwiecień 2015 r. w wysokości 598 zł, maj 2015 r. w wysokości 1.196 zł a także za lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. – każda w wysokości po 598 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Spółka dla potrzeb podatku od towarów i usług złożyła deklaracje VAT – 7 za luty – grudzień 2015 r. Na podstawie wydanego przez Naczelnika US upoważnienia do kontroli z dnia [...] 2018 r. wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych a także podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. Z kontroli podatkowej sporządzony został protokół, który doręczono Stronie 11.05.2020 r. Postanowieniem z dnia 20.10.2020 r. (doręczonym 9.11.2020 r.), organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik US uznał, że K. Sp. z o.o.: a) z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w lutym 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 152.605 zł wykazaną w fakturze nr [...] z 12.02.2015r. wystawionej przez R. Sp. z o.o. (NIP [...]) z tytułu sprzedaży środków trwałych (wyposażenia stacji benzynowej), która dokumentuje transakcję pozorną; b) na podstawie art. 108 ust. 1 w/cyt. ustawy podlega obowiązkowi zapłaty podatku VAT w łącznej wysokości 5.980 zł wynikającego z faktur wystawionych od marca do maja i od lipca do grudnia 2015 r. na rzecz A.S. (NIP [...]) w związku z dzierżawą środków trwałych nabytych przez Stronę na podstawie faktury nr [...] z 12. 02.2015r.; c) wbrew art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odliczyła w pełnej kwocie (zamiast 50%) podatek naliczony z nw. faktur: - nr [...] z 7.05.2015r. (wartość netto 230.105,69 zł, VAT 52.924,31 zł), nr [...] z 8.07.2015r. (wartość netto 1.113,23 zł, VAT 256,04 zł) i nr [...] z 4.11.2015r. (wartość netto 6.287,32 zł, VAT 1.446,08 zł) wystawionych przez P.1 Sp. z o.o. (NIP [...]) z tytułu dostawy samochodu osobowego [...] i obsługi technicznej tego pojazdu, - nr [...] z 29.10.2015 r. (wartość netto 2.641,45 zł, VAT 607,55 zł) wystawionej przez D.T. (NIP [...]) z tytułu dostawy kompletu felg, przez co zawyżyła podatek naliczony w maju, sierpniu, październiku i listopadzie 2015 r. o łączną kwotę 27.617 zł. W związku z opisanymi nieprawidłowościami Naczelnik US decyzją z dnia 8.12.2020 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące: luty – grudzień 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT – 7. Organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego w czerwcu 2015r., a dokonane rozliczenie tego miesiąca jest konsekwencją zmiany rozliczenia za maj 2015r., gdzie organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej (24.184 zł) od deklarowanej przez Podatnika (199.093 zł). Ponadto, Naczelnik US w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę w okresach: marzec - maj i lipiec - grudzień 2015 r. 2.2. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji, w dniu 29.02.2024 r. odwołanie złożyła reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W następstwie powyższego, Dyrektor IAS postanowieniami z dnia 8.10.2021 r.: - nr [...],[...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, - nr [...] do [...],[...] do [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 2.3. Wobec złożenia przez Spółkę od powyższych postanowień skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 30 marca 2022 r. o sygn. akt: I SA/Gd 1585/21 oraz ISA/Gd 1586/21, uchylił ww. postanowienia. 2.4. Dyrektor IAS, w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego uwzględniającej stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone we wskazanych wyrokach: a) uznał, że decyzja Naczelnika US nr [...] z dnia 8.12.2020 r. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ brak jest dowodów, które jednoznacznie przesądzają o doręczeniu decyzji Stronie, w konsekwencji czego postanowieniem z 6.09.2022r. organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania i obowiązek ponownego, poprawnego doręczenia decyzji z uwzględnieniem faktu, że wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem złożył pełnomocnik szczególny Spółki. b) umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jako bezprzedmiotowe ze względu na okoliczności, że Strona nie może wnieść odwołania od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji dnia 8.12.2020 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki dnia 7.11.2022 r. 2.5. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS działając na mocy art. 233 § 2 O.p., decyzją z dnia 10.03.2023 r. nr [...] do [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 8.12.2020 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2.6. W konsekwencji, Naczelnik US po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydał dla K. Sp. z o.o. decyzję z dnia 29 lutego 2024 r. w której: 1) w rozliczeniu za luty 2015 r. zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 152.605 zł, wykazany w fakturze z 12.02. 2015 r. wystawionej przez R. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży środków trwałych (wyposażenia stacji benzynowej); 2) na podstawie art. 108 ust. 1 w/cyt. ustawy określił Spółce obowiązek zapłaty podatku VAT w łącznej wysokości 5.980 zł, wynikającego z faktur wystawionych od marca do maja i od lipca do grudnia 2015r. na rzecz A.S. w związku z dzierżawą środków trwałych nabytych przez Stronę na podstawie ww. faktury z 12.02.2015 r. 2.5. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 lutego 2024 r. określającą w podatku od towarów i usług: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2015 r. w wysokości 1.096 zł, maj 2015 r. w wysokości 50.646 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 49.279 zł, lipiec 2015 r. w wysokości 46.699 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 43.991 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 48.526 zł, październik 2015 r. w wysokości 39.059 zł, listopad 2015 r. w wysokości 37.890 zł i grudzień 2015 r. w wysokości 38.604 zł; 2) zobowiązanie podatkowe: za marzec 2015r. w wysokości 118 zł oraz kwiecień 2015 r. w wysokości 1.648 zł; 3) kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: marzec 2015 r. w wysokości 598 zł, kwiecień 2015 r. w wysokości 598 zł, maj 2015 r. w wysokości 1.196 zł a także za: lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. w wysokości 598 zł oraz za grudzień 2015 r. – każda w wysokości po 598 zł. Dyrektor IAS przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za zasadne uznał odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Cytując treść art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, iż powyższe odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które to stanowisko zostało potwierdzone w uchwale NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. Nadmienił również, ze pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w rzeczonym przepisie prawa, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (na co wskazuje wyrok NSA z 20.03.2024 r. o sygn. akt I FSK 329/20). Wobec powyższego w sprawie termin przedawnienia deklarowanych przez Podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty - październik 2015r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r., a za listopad i grudzień 2015r. – 1 stycznia 2017 r. W efekcie, co do zasady, termin przedawnienia za luty - październik 2015 r. upłynął 31 grudnia 2020 r., a za listopad i grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. W związku z tym organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem z [...]11.2020r., wszczął wobec K. Sp. z o.o. dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m. in. na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od lutego do grudnia 2015 r., wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży dzierżawy wyposażenia stacji paliw na rzecz A.S. oraz użyciu faktury poświadczającej nieprawdę co do zaistnienia wykazanego w niej zdarzenia gospodarczego, tj. wcześniejszego zakupu ww. wyposażenia od R. Sp. z o.o. Naczelnik US, pismem z 1.12.2020 r. zawiadomił Spółkę, iż w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2015 r. Zawiadomienie doręczono Spółce w trybie zastępczym przed upływem terminu przedawnienia tj. 21 grudnia 2020 r., co czyni, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z cytowanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Odpowiadając na postawiony w odwołaniu zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ wskazał, iż ze stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić o czym świadczą dowody zebrane w sprawie i zalecenia zawarte w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak organ podał, po zakończeniu kontroli podatkowej (prowadzonej od [...] 2018 r.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego Naczelnik US już w dacie [...]04.2020 r. sporządził zawiadomienie o popełnieniu przez K. Sp. z o.o. czynu zabronionego. Zatem na 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty - październik 2015 r. i niemalże dwa lata przed upływem terminu przedawnienia za listopad i grudzień 2015 r. zgromadził materiał dowodowy wskazujący na nieprawidłowości Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu organ ten wskazał na wysokość uszczuplenia podatkowego (173.087 zł) i kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (5.980 zł). Wskazał też na okoliczności, na podstawie których zakwestionował transakcje z kontrahentami Strony. Ponadto załączył stosowne dowody, w tym kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce K. wraz z materiałem dowodowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w ramach kontroli podatkowej, [...]11.2020r. nie tylko wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, ale również sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów i pismem z [...]11.2020r. wezwał K.S. do stawienia się (w dacie [...]11.2020r.) celem jej przesłuchania. Wezwanie zostało odebrane. Jednakże w związku z wystosowaniem przez ww. pisma o zmianę terminu przesłuchania organ sporządził kolejnych kilka wezwań. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu ustalenia miejsca pobytu ww. kierował pisma z 29.12.2020 r. i 16.03.2021 r. do: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Narodowego Funduszu Zdrowia, Biura paszportowego, [...] Centrum Świadczeń, GOPS w [...] MOPR w G., [...] Urzędu Pracy, Straży Granicznej. Ostatecznie [...]04.2021 r. K.S. ogłoszono zarzuty, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Jednocześnie organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podejrzanej, o czym świadczy chociażby fakt przesłuchania K.S. ([...]04.2021 r.) oraz świadka – A.H. ([...].12.2020 r.). W kontekście powyższego odwołano się do wyroku WSA w Gdańsku z 31.01.2024r., sygn. akt I SA/Gd 988/23. Z kolei odnosząc się do zarzutu Strony, że w postępowaniu karnym skarbowym podjęto tylko trzy czynności procesowe, co czyni, że w rzeczywistości nie jest ono prowadzone organ odpowiedział, iż Spółka nie dostrzegła, że jak wcześniej przedstawiono, przesłuchanie K.S. było szczególnie utrudnione. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (w piśmie z 19.05.2023 r.) wskazał, że decyzje dotyczące przebiegu postępowania podejmuje prokurator nadzorujący, dla którego istotną kwestią jest prawomocność decyzji podatkowych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia z [...].06.2023 r., w którym wskazano, że na obecnym etapie prowadzonego dochodzenia nie zdołano jeszcze uzyskać ostatecznych decyzji podatkowych określających K.S. kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do maja 2016 r., albowiem Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora IAS nie ma znaczenia też czas, w którym organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy, skoro (jak w niniejszej sprawie) jest on wystarczający do postawienia Podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto, według Dyrektora IAS bez wpływu na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje zarzut naruszenia art. 70c O.p., który w przekonaniu odwołującej Spółki polega na uznaniu, że zawiadomienie z 1.12.2020r. spełnia wymagania określone naruszonym przepisem, w sytuacji, gdy w treści zawiadomienia brak jest opisu czynu zabronionego, jak i jego kwalifikacji prawnej. Niezależnie, od zaprezentowanych argumentów organ odwoławczy dodatkowo zauważył też, że Dyrektor IAS w tych samych okolicznościach sprawy wydał dla Skarżącej decyzję z dnia 28.10.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12.04.2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/22 w odpowiedzi na wniesioną na tę decyzję skargę jednoznacznie stwierdził, iż "W przedmiotowej sprawie na żadnym etapie nie" zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia a stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 70 § 1 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. są bezpodstawne. Organ przystąpił zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na wstępie organ wskazał, iż kwestię sporną w sprawie stanowi m. in.: 1) prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa K. Sp. z o.o. do obniżenia w lutym 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 12.02.2015r. wystawionej przez R. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży środków trwałych (wyposażenia stacji benzynowej); 2) określenie przez ten organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych od marca do maja i od lipca do grudnia 2015r. na rzecz A.S. w związku z dzierżawą środków trwałych nabytych przez Stronę na podstawie ww. faktury z 12.02.2015 r. Organ odwoławczy ocenił, iż zasadnie Naczelnik US uznał, że wskazane powyżej transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, których zamiarem było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Dyrektor IAS miał na uwadze, że pomiędzy uczestnikami zakwestionowanych transakcji istnieją powiązania osobowe i gospodarcze. Organ wskazał, iż w okresie objętym kontrolą jedynym wspólnikiem Skarżącej i jednocześnie Prezesem jej Zarządu była K.S. Od [...]12.2015r. (data ujawnienia w KRS) funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił A.S. (mąż ww). A.S. w badanym okresie był pełnomocnikiem Spółki oraz prowadził w [...] przy ul. [...] jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: P.2. Z kolei, Skarżąca wskazała ww. adres jako adres do korespondencji, nie zgłaszając go jednak jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Niemniej znajdujący się tam teren o powierzchni [...] m2 (działki nr [...],[...],[...],[...]) wraz z budynkiem magazynowo-biurowym został Spółce przekazany celem prowadzenia na nim działalności handlowej i usługowej, na podstawie umowy dzierżawy zawartej 25.01.2015 r. pomiędzy K.S. (jako Wydzierżawiającym) a K. Sp. z o.o. (jako Dzierżawcą). Przy czym, jak organ dodał, K.S. prawo użytkowania ww. nieruchomości otrzymała cztery dni wcześniej w darowiźnie od swojego męża na mocy umowy z 21.01.2015 r. Ponadto, wg wpisów do KRS nr [...] A.S. był jedynym wspólnikiem R. Sp. z o.o. od jej powstania w sierpniu 2005 r. do lutego 2014 r. i Prezesem Zarządu od [...] 09.2013r. do [...].2014 r. Funkcję tę przejął A.Z. i pełnił ją do [...].01.2016r., czyli przez cały okres objęty kontrolą w niniejszej sprawie. Ze złożonych zeznań wynika, że ww. osoby znały się od dawna (około 10 lat). Powiązani podatnicy przeprowadzili kilka transakcji według następującego schematu. I. A.S. sprzedał R. Sp. z o.o.: - prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w [...] ul. [...] oraz dwóch budynków handlowo - usługowych położonych na ww. działce (budynku stacji paliw oraz budynku magazynowego) co udokumentowano fakturą nr [...] z 28.01.2015 r.; - środki trwałe, tj.: [...] – [...] szt., [...] – [...] szt., [...] – [...] szt., [...],[...],[...], [...], co udokumentowano fakturą nr [...] z 6.02.2015r. oraz fakturami poprzedzającymi: nr [...] z 31.01.2015r. i nr [...] z 6.02.2015r.; - wyposażenie - kontenery magazynowe ([...] szt.), pylon cenowy z wyświetlaczami led, zadaszenie nad dystrybutorami wiata z kasetonami reklamowymi, regały sklepowe metalowe ([...] szt.), lada sprzedażowa, gondola sklepowa ([...] szt.), zestaw grilla kontaktowego podgrzewacz moduł mini, zestaw kamer przemysłowych, rejestrator, instalacja, telewizor do telewizji przemysłowej, lodówka, zamrażarka ([...] szt.), co udokumentowano fakturą nr [...] z 31.01.2015r.; - zezwolenie na dokonywanie przechodu i przejazdu na podstawie umowy z [...].01.2015 r., co udokumentowano fakturą nr [...] z 9.02.2015 r. II. R. Sp. z o.o. na podstawie nw. umów z 28.01.2015 r.: - wydzierżawiła A.S. ww. stację paliw [...] wraz z infrastrukturą, do której to transakcji wystawiono fakturę nr [...] z 09.02.2015r.; - zobowiązała się do stałej współpracy z A.S. (Zlecającym), w szczególności do prowadzenia w jego imieniu sprzedaży towarów i paliw na ww. stacji paliw i do zapewnienia porządku na terenie tej stacji, a także świadczenia innych usług na rzecz Zlecającego. III. R. Sp. z o. o. sprzedała Skarżącej wymienione elementy wyposażenia stacji paliw na podstawie faktury nr [...] z 12.02.2015 r. IV. Skarżąca wydzierżawiła A.S. środki trwałe nabyte od Spółki R. na podstawie ww. faktury nr [...] z 12.02.2015 r. Organ wskazał, iż w sprawie kwestionowane są transakcje opisane: w fakturze nr [...] z 12.02.2015 r. opisującej zakup wyposażenia stacji benzynowej przez Stronę od Spółki R. i w fakturach dotyczących dzierżawy tego wyposażenia od Strony przez A.S. Z przedstawionych wyżej faktur wynika, że A.S. jednego dnia (28.01.2015 r.): - sprzedał Spółce R. prawo użytkowania stacji paliw (budynki) wraz ze środkami trwałymi i wyposażeniem, - wydzierżawił od niej stację paliw z infrastrukturą ([...],[...],[...], []) jednocześnie zlecając tej Spółce w swoim imieniu sprzedaż towarów i paliw na tej stacji paliw, - wydzierżawił od K. Sp. z o.o. pozostałe wyposażenie stacji paliw, które Spółka nabyła od R. Sp. z o.o. W ten sposób, wg fakturowego obiegu dokumentów, stacja paliw z infrastrukturą i wyposażeniem zostały sprzedane przez ww. na rzecz R. Sp. z o.o. Jednak w rzeczywistości ww. nadal ponosił wszelkie koszty związane z zakupem: paliwa do stacji paliw, towarów w postaci napojów, żywności, papierosów, innych artykułów oraz osiągał przychody z tytułu sprzedaży paliwa i towarów na stacji. Co istotne wyposażenie, które Spółka kupiła od R. i wydzierżawiła A.S., przez cały czas pozostawało na tej samej stacji paliw, stanowiącej początkowo jego własność, a następnie użytkowanej przez niego na podstawie umowy dzierżawy. Świadczą o tym m. in.: a) brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazania ww. wyposażenia pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w kolejne transakcje, b) rodzaj tego wyposażenia (np. zadaszenie nad dystrybutorami, wiata z kasetonami reklamowymi, zestaw kamer przemysłowych, instalacja, telewizor do telewizji przemysłowej), c) powiązania pomiędzy ww. firmami, którymi w rzeczywistości cały czas zarządzał A.S., d) jego zeznania z dnia [...].08.2015 r. że: wyposażenie to było elementem stacji paliw niezbędnym do jej prowadzenia, sprzedaży stacji paliw oraz jego wyposażenia i środków trwałych dokonał w celu maksymalizacji zysków, e) zeznania A.Z. złożone [...] 09.2015 r., wg których bez składników opisanych w fakturze nr [...] z 12.02.2015 r. stacja paliw nie może funkcjonować oraz że składniki te zostały na stacji paliw, f) kontynuacja prowadzania stacji paliw przez A.S. także po rzekomej sprzedaży tej stacji, środków trwałych i jej wyposażenia najpierw Spółce R., a potem w części Spółce K.. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że R. Sp. z o.o. była ogniwem pośredniczącym, umożliwiającym przekazanie towarów przez A.S. do Skarżącej, która była przez niego zarówno reprezentowana jak i zarządzana. W ocenie organu odwoławczego w realnym obrocie handlowym nie mogłaby zaistnieć sytuacja, w której A.S. najpierw, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, sprzedaje środki trwałe, by następnie (po niespełna dwóch tygodniach) działając jako pełnomocnik K. Sp. z o. o. odkupić je po cenie o ponad ćwierć miliona złotych wyższej niż cena sprzedaży. Co więcej podczas przesłuchania K.S. (ówczesny Prezes Zarządu Spółki) na pytanie o sens ekonomiczny transakcji zakupu środków trwałych zeznała, że nie jest w stanie odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ nie pamięta. Z kolei A.S. (pełnomocnik K. Sp. z o.o.) na pytanie: jakie były okoliczności zawarcia współpracy pomiędzy obiema spółkami zeznał, że sprzyjające i nie rozumie pytania, a zakup wyposażenia nastąpił w celu dalszej odsprzedaży. Przy czym ww. nie potrafił wyjaśnić z jakiego powodu Skarżąca nie kupiła środków trwałych bezpośrednio od niego. Powyższe ustalenia zdaniem organu wskazują na brak sensu gospodarczego i ekonomicznego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji. Natomiast omawiane transakcje z pewnością pozwoliły stworzyć mechanizm służący sztucznemu podwyższeniu wartości wyposażenia stacji benzynowej w celu niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to potwierdzają także: 1) ostateczna decyzja wydana przez Naczelnika US w [...] dla Spółki R. z 9.08.2017r. w zakresie podatku VAT za 2015 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr [...] z 12.02.2015r., 2) zeznania A.S. złożone [...] 08.2015 r., że sprzedaż wyposażenia Spółce R. nastąpiła za cenę zaniżoną w stosunku do ceny rynkowej; wyposażenie to wg. ww. było warte ponad 1.000.000 zł, 3) powiązania osobowe pomiędzy wszystkimi kontrahentami, oraz fakt, że jedynie A.S. miał koncesję na obrót paliwami. Organ zwrócił również uwagę na płatności za sporne faktury. Podał, iż o ile środki za zapłatę za fakturę nr [...] z 12.02.2015r. (zakup wyposażenia) pochodziły z wkładu własnego wspólników K. Sp. z o.o., o tyle wpłat należności za dzierżawę wyposażenia na rzecz A.S. dokonywał A.Z. lub R. Sp. z o.o., którzy nie byli stronami transakcji. Ostatecznie w piśmie z dnia 27.10.2019 r. wskazano, iż zarząd Spółki nie posiada wiedzy dlaczego inna spółka omyłkowo dokonała wpłaty w dniu 28.04.2015 r., natomiast ma wiedzę dlaczego wpłatę tę zwrócono 14.05.2015 r. Wskazano, iż Spółka K. 14.05.2015 r. zwróciła środki otrzymane 28.04.2015 r. od R. Sp. z o.o. za fakturę nr [...]. Jednak już 22.05.2019r. A.Z. wpłacił na konto Strony kwotę, która zgodnie z opisem na wyciągach bankowych dotyczyła ponownie ww. faktury oraz faktury nr [...]. Obie faktury były wystawione w związku z dzierżawą sprzętu, urządzeń i wyposażenia. Pismo Strony nie wyjaśniało zatem dlaczego wpłat z tytułu dzierżawy nie dokonuje osoba zobowiązana do ich zapłaty, czyli A.S. Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby stwierdził, że formalnie poprawna transakcja sprzedaży wyposażenia stacji benzynowej, opisana w wystawionej przez R. Sp. z o. o. dla K. Sp. z o.o. fakturze nr [...] z 12.02.2015 r. (ujętej w ewidencji i deklaracji VAT – 7) została dokonana w warunkach nadużycia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Transakcja ta nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego, a jedynym jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Powiązane osobowo i kapitałowo Spółki K. i R. oraz A.S., działając w porozumieniu, stworzyli zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw związanych m. in. z budynkami i wyposażeniem stacji paliw, a głównym i jedynym efektem tych transakcji było przysporzenie podatkowe. Mianowicie – K. Sp. z o.o. zadeklarowała w lutym 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (153.701 zł, z czego 152.605 zł to podatek ze spornej faktury), którą skutecznie zniwelowała podatek należny m. in. w związku ze sprzedażą usług najmu lokali użytkowych, a więc podstawowej działalności gospodarczej Strony, a także podatek należny od dzierżawy wyposażenia A.S., a więc od transakcji stanowiący element wykrytego nadużycia prawa. Z kolei R. Sp. z o.o. wykazała w deklaracji VAT za styczeń i luty 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Podatek ten wynikał z faktur wystawionych przez A.S., który nie odprowadził do budżetu państwa podatku należnego za styczeń 2015 r. Zatem, w ocenie organu bez wątpienia sporna w sprawie transakcja została dokonana w ramach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Uzasadniając powyższy wniosek organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jego odpowiednik – art. 167 i następne Dyrektywy 2006/112. Jak organ podał przedstawiona, a wynikająca z zasad prawa unijnego konstrukcja nadużycia prawa została wprost wyrażona w u.p.t.u. od 15.07.2016 r. poprzez wprowadzenie na mocy art. 3 ustawy z 13.05.2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 846) do art. 5 ust. 4 i 5 regulacji, według których - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa; - przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 - w tym m. in. dostawy towarów - w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji stwierdził m. in., że kwestionowana transakcja miała charakter pozorny. Odwołał się w tym zakresie do art. 199a § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i art. 83 § 1 k.c. Jednak w ocenie Dyrektora IAS, organ ten nie wykazał, aby pod transakcją udokumentowaną fakturą nr [...] z 12.02.2015 r. była ukryta inna czynność prawna. Ponadto na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatnicy zaangażowani w badane transakcje nie twierdzili, że pod pozorem sprzedaży a następnie dzierżawy stacji paliw i jej wyposażenia chcieli dokonać innego rozporządzenia swoim mieniem. Natomiast z zeznań A.S. i A.Z. wprost wynika, że jedynym celem zawartych transakcji była chęć maksymalizowania zysku przez pana S. Dla rozstrzygnięcia sprawy objętej odwołaniem Spółki, konieczne było dokonanie oceny skutków spornej transakcji na gruncie prawa podatkowego, a nie cywilnego. W tym celu odwołano się do orzeczenia TSUE z 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22, którego przedmiotem była możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. na tle przepisów prawa unijnego. Zatem, jak organ podał, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było wystarczające tylko stwierdzenie, że transakcja jest pozorna w rozumieniu krajowego prawa cywilnego. Wykazania wymagało, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynikało, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Tym samym TSUE potwierdził linię orzeczniczą dotychczas prezentowaną w przypadku dostaw stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej odwołaniem Spółki Dyrektor IAS stwierdził, że niezależnie od uznania spornej transakcji za pozorną lub nie, rozstrzygającą kwestią było ustalenie, że na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, tak ukształtowano okoliczności nabycia najpierw przez Spółkę R., a następnie przez Stronę wyposażenia stacji benzynowej, aby umożliwić tym podmiotom osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania nadwyżki podatku naliczonego (zadeklarowanej przez R. Sp. z o.o. do zwrotu, a przez K. Sp. z o.o. do przeniesienia na następny miesiąc), co stanowi ewidentne nadużycie prawa. Zamierzonym skutkiem tych transakcji nie był cel gospodarczy. Niezależnie bowiem od dokonania sprzedaży, zafakturowane wyposażenie pozostawało na tej samej stacji benzynowej, z której czerpał zyski A.S. - pierwotny właściciel towarów, które były przedmiotem obrotu tylko na fakturach. Co więcej Strona była świadoma tej sytuacji, gdyż A.S. jest mężem Pani K.S. - Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. i pełnomocnikiem tej Spółki, a także przez wiele lat był jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki R., na którym to stanowisku zastąpił go długoletni znajomy – A.Z. Zatem A.S. odpowiada za zorganizowanie wszystkich, powiązanych transakcji. W tej sytuacji przyznanie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze byłoby niewątpliwie sprzeczne z celem, jakiemu służy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że Naczelnik US podważył sporne transakcje z uwagi na zidentyfikowane nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i art. 83 § 1 k.c.). W świetle zaprezentowanej wyżej argumentacji, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 83 k.c. Strona zanegowała prawo organów podatkowych do oceny zasadności ekonomicznej i gospodarczej transakcji. Z tym stanowiskiem jak stwierdził organ można się zgodzić, chyba że (tak jak w niniejszej sprawie) "rentowność przedsięwzięcia" przejawia się jedynie zyskiem podatkowym, co wykazano powyżej. Nie sposób według organu uznać także, że faktury wystawione przez Spółkę K. dla A.S. z tytułu dzierżawy wyposażenia stacji benzynowej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że nie znajdą zastosowania przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania (art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 w/cyt. ustawy). Jednocześnie organ wskazał, iż pomimo, że do transakcji dzierżawy wyposażenia stacji benzynowej nie stosuje się ww. regulacji, faktury opisujące te czynności jako wprowadzone do obrotu generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po zacytowaniu treści przepisu prawa organ podał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca świadomie nadużyła prawa do odliczenia podatku. Przy czym wiedząc o zaistniałej sytuacji nie tylko nie wyeliminowała z rozliczenia podatku faktur otrzymanych od R. Sp. z o.o. ale wystawiła też faktury dla A.S. W konsekwencji wykorzystując utworzoną przez powiązane z nią podmioty całkowicie sztuczną konstrukcję umożliwiła mu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zaplanowanym nadużyciem, narażając tym samym budżet państwa na uszczuplenie wpływów podatkowych. W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie określił stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla A.S. i wprowadzonych do obrotu. Wobec powyższego zastrzeżeń organu odwoławczego nie budzi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2015 r., dokonane w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez Naczelnika US jak i określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. W stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, w całości zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając: 1) naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo wystąpienia przedawnienia, 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy prowadzący postępowanie przygotowawcze, poza wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, wykonał jedynie dwie czynności dowodowe 3) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania: K.S., A.S. oraz A.Z. w zakresie pozorności kwestionowanych czynności, 4) naruszenie art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność pozorności kwestionowanych czynności, w sytuacji gdy nie doszło do bezpośredniego przesłuchania stron kwestionowanych czynności prawnych, 5) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na nieudowodnionym uznaniu, że kwestionowane czynności zostały podjęte jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, 6) naruszenie art. 83 kc poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do wykazania, że strony kwestionowanej czynności prawnej działały dla pozoru. Na podstawie sformułowanych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. uznając, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez firmę R. Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży środków trwałych (elementy wyposażenia stacji benzynowej), z czym nie zgadza się strona skarżąca. Ponadto sporne jest określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur na rzecz A.S., dotyczących dzierżawy środków trwałych. 5.4. W związku z postawionymi w skardze zarzutami wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny ocenić, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r., Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodać należy, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia ( por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 329/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA"). Mając powyższe na uwadze co do zasady, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do października 2015 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2020 r., a za listopad i grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021r. Natomiast jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS przyjął, że z dniem 15 listopada 2020 r nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. [...] k.k.s. w zbiegu z art. [...] k.k.s. zw. z art. [...] k.k.s. i art. [...] k.k.s., popełnione w warunkach art. [...] k.k.s., oraz o przestępstwo z art. [...] k.k. w zbiegu z art. [...] k.k. zw. z art. [...] k.k. i art. [...] k.k., polegające m. in. na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od lutego do grudnia 2015 r., wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży dzierżawy wyposażenia stacji paliw na rzecz A.S. oraz użyciu faktury poświadczającej nieprawdę co do zaistnienia wykazanego w niej zdarzenia gospodarczego, tj. wcześniejszego zakupu ww. wyposażenia od R/ Sp. z o.o. Naczelnik US, pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. zawiadomił Spółkę, iż w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2015 r. Zawiadomienie doręczono Spółce skutecznie, w trybie zastępczym przed upływem terminu przedawnienia tj. 21 grudnia 2020 r., zatem w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z cytowanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p.. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Dyrektor IAS wskazał na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, które zostało wszczęte na skutek zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2020 r. o popełnieniu czynu zabronionego, które to zawiadomienie dokonano po zakończonej kontroli podatkowej, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Potwierdzeniem zasadności wszczęcia ww. dochodzenia były wezwania kierowane do K.S. Prezesa Zarządu Skarżącej celem przesłuchania w charakterze podejrzanej w dnach; [...].11.2020 r., [...] i [...].12.2020 r., [...].12.2020 r., [...].01.2021 r., [...].03.2021 r. W rezultacie skutecznie doręczonego wezwania w dniu [...] kwietnia 2021 r. przedstawiono zarzuty Prezesowi Zarządu. Organ odwoławczy wskazał też na realizowane toku postepowania czynności tj. przesłuchanie Prezesa Zarządu Skarżącej, przesłuchanie świadka oraz kierowanie pism do różnych organów celem ustalenia miejsca pobytu K.S. Ponadto Dyrektor IAS wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2023 r. o zawieszeniu dochodzenia, w którym wskazano, że na obecnym etapie prowadzonego dochodzenia nie zdołano jeszcze uzyskać ostatecznych decyzji podatkowych określających kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do maja 2016 r., albowiem Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w świetle dokonanych ustaleń zasadnie wskazał, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, bowiem zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli materiał dowodowy pozwolił organowi dochodzeniowemu na postawienie w prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, zarzutów Prezesowi skarżącej Spółki i tym samym przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam. Co istotne postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane jeszcze przed upływem ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast ze względu na utrudnienia związane z doręczeniem wezwania, zarzuty te przedstawiono w dniu [...] kwietnia 2021 r. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony o braku podejmowania czynności procesowych przez organ prowadzący dochodzenie oraz brak podstaw do przedstawienia zarzutów w sytuacji zebrania niepełnego materiału dowodowego, organ zasadnie wskazał, że w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. dochodzenie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone, a postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] sprawującego nadzór nad tym dochodzeniem. W związku z czym, bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że brak czynności procesowych należy kwalifikować jako świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p skierowane na wykazanie, że wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej ma charakter instrumentalny i nie zawiesza biegu terminu przedawnienia nie zasługują na uwzględnienie. 5.5. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podjęto szereg działań, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i firm, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych operacji gospodarczych, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo-osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. W świetle powyższych uwag Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznej operacji gospodarczej, stanowiącej nadużycie prawa, której zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Podkreślenia wymaga, że z dokonanych ustaleń wynika, że wyposażenie, które K. sp. z o.o. wydzierżawiała P.2. pomimo wystawienia faktur sprzedaży w dniu 31 stycznia 2015 r. przez P.2. na rzecz R. Sp. z o.o., a następnie - w dniu 12 lutego 2015 r. przez R. Sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o. cały czas pozostawało w posiadaniu P. 2. i stanowiło integralną część stacji paliw, którą A.S. dzierżawił od R. Sp. z o.o. Sąd nie znajduje także uchybienia w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków K.S., A.S. czy A.Z. Przepis art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19). Celowość przeprowadzania dowodu jest bowiem wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Skarżąca nie wykazała jakie dodatkowe okoliczności powinny zostać przez świadków udowodnione, czy też jakie rozbieżności w ustalonym stanie faktycznym winny zostać wyjaśnione. Należy zatem uznać, że postawiony zarzut nieprzeprowadzenia przesłuchania wskazanych świadków stanowi element przyjętej przez Stronę taktyki procesowej, a nie za rzeczywistą podstawę do formułowania jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie. Wskazani przez Skarżącą świadkowie zostali przesłuchani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie Spółki R., protokoły ich przesłuchań znajdują się w aktach niniejszej sprawy i jak wynika z akt sprawy z dowodami tymi zapoznała się pełnomocnik Skarżącej. W tym względzie należy zauważyć, że zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. W tym zakresie zatem samego faktu wykorzystania zeznań składnych m. in. przez K.S., A.Z. i A.S. w ramach innych postępowań nie można poczytywać jako naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym dodatkowe dopuszczenie dowodów z zeznań świadków pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia podanych wyżej okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznał za chybiony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W skardze nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 192 O.p. zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co stanowi warunek uznania określonych okoliczności za udowodnione, na mocy powołanego art. 192 O.p. Żaden dowód nie został włączony do akt sprawy bez zapewnienia stronie możliwości ustosunkowania się do niego. W szczególności podkreślenia wymaga, że zarówno organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 stycznia 2024 r. jak i organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2024 r. na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona skorzystała z przysługujących jej uprawnień, pełnomocnik strony zapoznawał się z aktami sprawy m.in. w dniu 31 stycznia 2024 r. tj. przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US. 5.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy najpierw wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uznały, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a spółką R. dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Organy przyjęły, że podmioty powiązane osobowo i kapitałowo tj. Skarżąca, R. sp. z o.o. oraz A.S. stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw związanych z budynkami i wyposażeniem stacji benzynowej, a głównym celem opisanego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej. Natomiast Naczelnik US w wydanej decyzji stwierdził, że zasadę nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., wprowadzonej na podstawie art. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2017 r., poz. 846 ) przed wejściem w życie tych przepisów realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) u.p.t.u. Jednakże jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., ze względu na interpretację tego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego, było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału, prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał powołał orzecznictwo z którego wynika, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa, Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. 5.7. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Z drugiej jednak strony prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ( por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 601/18, CBOSA ). Naczelnik US w wydanej decyzji stwierdził, że kwestionowana transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. wystawioną przez R. sp. z o.o., dotyczyła sprzedaży na rzecz Skarżącej wyposażenia stacji benzynowej i była transakcją pozorną, bowiem Spółki te działając w ramach wspólnie zaplanowanego schematu transakcyjnego dążyły do uzyskania korzyści podatkowej w postaci wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe wynika z zeznań A.S, z których wynika że jedynym celem transakcji między Spółkami była chęć maksymalizowania zysku A.S. Powyższa transakcja była również przedmiotem oceny tut. Sądu w związku ze skargą Spółki od decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/22 stwierdził, że powyższa transakcja miała charakter pozorny, a sprzęt wymieniony w przedmiotowej fakturze przez cały czas pozostawał we władaniu P.2., który w dniu 31 stycznia 2015 r. odsprzedał ten sam sprzęt R. sp. z o.o. Jednakże mając na uwadze powołany powyżej wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające tylko stwierdzenie, że transakcja jest pozorna w rozumieniu krajowego prawa cywilnego. Wskazania wymaga, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wykazał, że na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, tak ukształtowano okoliczności nabycia najpierw przez Spółkę R., a następnie przez Stronę wyposażenia stacji benzynowej, aby umożliwić tym podmiotom osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania nadwyżki podatku naliczonego (zadeklarowanej przez R. Sp. z o.o. do zwrotu, a przez K. Sp. z o.o. do przeniesienia na następny miesiąc), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Zamierzonym skutkiem tych transakcji nie był cel gospodarczy. Niezależnie bowiem od dokonania sprzedaży, zafakturowane wyposażenie pozostawało na tej samej stacji benzynowej, z której czerpał zyski A.S. - pierwotny właściciel towarów, które były przedmiotem obrotu na opisanych fakturach. Ze względu na powiązania osobowe Strona była świadoma celu transakcji (A.S. jest mężem K.S. - Prezesa Zarządu Skarżącej i pełnomocnikiem tej Spółki, a także przez wiele lat był jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki R., na którym to stanowisku zastąpił go długoletni znajomy – A.Z. ). W związku z powyższym uprawnione było stwierdzenie, że wykazane powiązania osobowe oraz cel dokonywanych transakcji, pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi i w konsekwencji dokonanie przez Skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze wystawionej przez R. było niewątpliwie sprzeczne z celem, jakiemu służy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz stanowiło nadużycie prawa. Natomiast w ocenie Sądu błędne było brak powołania przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, jako podstawy zakwestionowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. wystawionej przez R. sp. z o.o. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. C) u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowana transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałaby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT, a dokonane i powiązane z nią czynności nastąpiły w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem, nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co stanowiło przesłankę zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Jednakże w ocenie Sądu brak powołania przez Dyrektora IAS wskazanego przepisu jako podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. sp. z o.o. nie stanowiło naruszenia prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem organ w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną transakcją jako stanowiącej nadużycie prawa. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały również, że wystawieniu przez Skarżącą faktur w związku z dzierżawą środków trwałych, na rzecz A.S. nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty kwot z tytułu wykazanego w tych fakturach podatku. Bowiem stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA ). Zatem w rezultacie prawidło dokonanych ustaleń, skutkujących uznaniem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz A.S. jako czynności, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. było określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.8. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. 5.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.