I SA/Bd 144/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.434.2024.4.AS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę . W dniu [...] lipca 2024r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. K. ("Gmina", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca"),uzupełniony pismem z [...] sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych, jak i przyszłych wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W dniu [...] października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. W ocenie organu analiza sytuacji przedstawionej we wniosku prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że ma ona zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała lub jest w trakcie realizacji Inwestycji, których koszt jest wartością brutto: • Budowa sieci wodociągowej w miejscowości Z. – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości O. – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Rozbudowa sieci wodociągowej w ul. [...] w K. K. – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Budowa sieci wodociągowej w [...] – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Rozbudowa sieci wodociągowej w ul. [...] w K. K. – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. [...] w K. K. – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Budowa sieci wodociągowej w [...] – koszt [...] zł, zadanie zakończone i zrealizowane w 100% z środków własnych; • Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] w K. K. – planowana wartość zadania [...] zł, zadanie w trakcie realizacji ze środków własnych; • Rozbudowa z przebudową (modernizacja) oczyszczalni ścieków w [...] – planowana wartość zadania [...] zł, zadanie w trakcie realizacji ze środków: własnych [...] zł oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych [...] zł; • Przebudowa (modernizacja) oczyszczalni ścieków w K. K. – planowana wartość zadania [...] zł, zadanie w trakcie realizacji ze środków: własnych [...] zł oraz Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych [...] zł. Po jej oddaniu do użytkowania, zamierza przekazywać je do używania Spółce w której 100% udziałów posiada Gmina, na podstawie umów dzierżawy na czas nieokreślony. Z tego tytułu planuje ustalenie wysokości rocznego czynszu dzierżawnego w wysokości 2% wartości początkowej każdego odrębnego środka trwałego netto plus należny podatek VAT w wysokości 23%. Proponowana przez Gminę kwota czynszu dzierżawnego w wysokości 2% wartości początkowej Inwestycji została skalkulowana w oparciu o charakter inwestycji, które co do zasady stanowią nieruchomości o bardzo długim okresie użytkowania oraz przy uwzględnieniu faktu, iż działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych jest działalnością w praktyce niedochodową, w których ceny wody i ścieków regulowane są przez regulatora jakim jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. W toku negocjacji Gmina zawsze stara się uzyskać jak najwyższą wysokość czynszu dzierżawnego, jednak z uwagi na specyfikę działalności kontrahenta, który nie ma możliwości przerzucenia ponoszonego kosztu na swoich klientów (cena jego usług jest regulowana przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie), Gmina musi uwzględnić takie okoliczności sprawy i nie ma możliwości narzucenia ceny ustalonej w oparciu o własne kalkulacje. Gmina wskazała, że zwrot wszelkich poniesionych nakładów na Inwestycje nastąpi 50 lat po oddaniu do użytkowania środków trwałych. Po udostępnieniu Spółce Inwestycji, Gmina nie będzie z nich korzystała w inny sposób, niż dla celów wydzierżawienia ich Spółce. W ocenie organu, ustalenie poszczególnych kwot czynszu dzierżawnego dla przedmiotowej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Wskazane przez Gminę okoliczności nie pozwalają organowi stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalone wartości kwot wynagrodzeń uzyskanych z tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia w związku z realizacją poszczególnej Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. Infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Ustalony bowiem przez Gminę roczny czynsz z tytułu dzierżawy powstałych Inwestycji stanowi ok. 2% nakładów poniesionych na Inwestycje [[...] zł (wysokość czynszu dzierżawnego w skali roku brutto) / [...] zł (wartość całej Inwestycji brutto) * 100% = 2% (roczne tempo zwrotu z Inwestycji)]. Umożliwi to Gminie zwrot poniesionych nakładów w okresie 50 lat. Poziom czynszu z dzierżawy nie tylko nie wygeneruje zysku dla Gminy, ale nawet nie równoważy przyjętego najniższego tempa zużycia dzierżawionej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Najniższa stawka amortyzacji dla środków trwałych takich jak w rozpatrywanej sprawie wynosi 2,5%. Zatem z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. Organ uznał, że w sytuacji, gdy Gmina udostępni Infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną na podstawie umów, z tytułu których pobierany będzie czynsz dzierżawny, stanowiący wynagrodzenie, to powinno być ono opodatkowane podatkiem od towarów i usług i tym samym – co do zasady – Gmina miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem celem przedmiotowych umów wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków na Inwestycje. Ustalając wysokość czynszu Gmina weźmie pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Czynnik dochodowy nie będzie podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o dzierżawie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Zatem w analizowanej sytuacji organ przypuszcza, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnych umów dzierżawy, których wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Końcowo organ wskazał, że opis niniejszej sprawy odpowiada zagadnieniu , dla którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał [...] maja 2023r. opinię [...]. Stan faktyczny, którego dotyczyła opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej został obszernie przytoczony w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] października 2024 r. w sytuacji, gdy koniecznym było jego uchylenie w całości, - art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że w stosunku do opisanego przez Gminę stanu faktycznego sprawy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., - art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., - art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę działań Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W świetle przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że odmawiając wydania interpretacji Dyrektor KIS nie działa całkiem autonomicznie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 15b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru wskazanej opinii. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej, por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 2668/20) oraz z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22. W orzecznictwie podkreśla się również, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W ocenie Sądu powyżej przedstawiony spór co do charakteru tej opinii ma znacznie drugorzędne dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia ponieważ – po pierwsze - DKIS dochował koniecznej procedury występując o opinię i jednocześnie uznając, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] maja 2023r. nr [...]. Po drugie, jego własne stanowisko było zbieżne z włączoną do akt opinią. Po trzecie, dysponując tą opinią, DKIS rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa, którego dopatrzył się Dyrektor KIS, to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołał się również DIKS w uzasadnianiu postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: – po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); – po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji. W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu organu pierwszej instancji przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na uwzględnienie. Jak wyjaśnił organ ustalenie poszczególnych kwot czynszu dzierżawnego dla przedmiotowej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką gminną. Wskazane przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Strony a świadczeniem wzajemnym. Ustalone wartości kwot wynagrodzeń uzyskanych z tytułu dzierżawy nie mogą, jak słusznie ocenił organ, zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usług. Zatem działania Gminy, mogły być ocenione jako zmierzające do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). Analizując przesłanki w zakresie adekwatności świadczonej usługi do świadczenia wzajemnego, organ wskazał, że Gmina zrealizowała i realizuje szereg inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy sieci wodociągowych, rozbudowy sieci kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków. Wartość całej inwestycji zamyka się kwotą [...]zł. Natomiast ustalony roczny czynsz z tytułu dzierżawy powstałych Inwestycji stanowi ok. 2% poniesionych na tą inwestycję nakładów, co sprawi, że Skarżąca uzyska zwrot poniesionych nakładów w okresie 50 lat. Zasadnie zatem organ podkreślił, że poziom czynszu z każdej dzierżawy nie tylko nie wygeneruje zysku dla Gminy ale nawet nie równoważy przyjętego najniższego tempa zużycia dzierżawionej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Najniższa stawka amortyzacji dla środków trwałych takich jak w rozpatrywanej sprawie wynosi 2,5%. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, że Dyrektor opiera swoje stanowisko wyłącznie na porównaniu wartości czynszu oraz wysokości stawek amortyzacyjnych to podnieść należy, że nie jest ono zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ odnosi wysokość poniesionych na Inwestycję nakładów, do wysokości czynszu dzierżawnego i wskazując na tempo zwrotu z Inwestycji dokonuje oceny w zakresie braku ekonomicznego uzasadnienia wysokości opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego. Asymetria pomiędzy ustalonym czynszem dzierżawnym, a wartością inwestycji wskazuje, zdaniem organu na brak rzeczywistego związku między ustalonym czynszem a świadczoną przez Gminę usługą, co za tym idzie przemawia za powzięciem uzasadnionego przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Jako istotną okoliczność w tej sprawie, organ podniósł także, że wydzierżawienie wytworzonego majątku następuje na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości czynszu uwzględnia w pełni realia rynkowe. Bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej, że organ oczekuje od Gminy oddania Inwestycji w użytkowanie Spółce bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. Lektura uzasadnienia nie prowadzi do takich wniosków. DKIS odwołując się do orzecznictwa TSUE jak i sądów administracyjnych podkreśla, że Dyrektywa unijna nie nakłada obowiązku dokonania wyboru tej czynności z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, jednak ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego musi wynikać, że dokonany wybór miał jeszcze inne uzasadnienie, niż tylko odniesienie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem zasadnie organ wskazał, że wybór rozwiązania dotyczącego gospodarowania majątkiem oczywiście należy do Gminy ale musi on liczyć się z tym że zawarta umowa będzie oceniana pod kątem skutków podatkowych. Podsumowując, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS wykazał w należyty i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie stanowi odbicia rynkowych transakcji, lecz jest sztuczną konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i stanowi nadużycie prawa, co z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy VAT. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokość czynszu dzierżawnego, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienia. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 14b § 5b pkt 3 O.p jest bezpodstawny. Wobec powyższego opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy. Końcowo już Sąd chciałby wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny (na tle różnych stanów faktycznych) potwierdził istnienie pewnego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (wyroki z dnia: 27 września 2022r. sygn. akt I FSK 1296/19, 14 marca 2023r. sygn. akt I FSK 36/23, 13 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 668/20, 22 marca 2024 sygn. akt I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24) . Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.