I SA/Gd 59/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 23 kwietnia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.544.2024.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan M.L. wniósł o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 lub § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz,U. 2024.18 ze zm.- dalej k.s.h.). We wniosku wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której była komandytariuszem. W przekształconej spółce wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które pokryte zostały udziałem wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowej. W procesie przekształcenia wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki. Elementem planu przekształcenia w Spółkę, jak również załącznika do tego planu, jest wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z komandytowej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej jako spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów. Ustalono również wartość księgową pasywów, tj. zobowiązań i kapitałów własnych. Przekształcenie wymagało na podstawie ustawy o rachunkowości zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia. Bilans otwarcia równał się bilansowi zamknięcia. Wnioskodawcai jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Wnioskodawca bierze pod uwagę, iż w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem, poprzez odpłatne zbycie do Spółki posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 k.s.h.. Pan M.L. zadał pytanie, czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki Sygn. akt I SA/Gd 59/25 komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą)? Zdaniem wnioskodawcy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W interpretacji wydanej w dniu 21 listopada 2024 r. organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i wskazał, że wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie udziałów (wydatki historyczne), natomiast wartość bilansowa tych udziałów ustalona dla celów przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być uznana jako koszt uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi o faktycznych wydatkach, a nie o wartościach bilansowych czy księgowych. We wniesionej skardze pan M.L. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej są tzw. koszty historyczne, a wiec wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przy jej utworzeniu oraz w związku z podwyższeniem wkładu spółki. Skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na Sygn. akt I SA/Gd 59/25 zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia wydatków na objęcie udziałów. Zdaniem Sądu przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro Sygn. akt I SA/Gd 59/25 ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej ( por. wyrok NSA z 5 września 2024 r. II FSK 623/24 – wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów, nie jest aktualna, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili jej przekształcenia w spółkę kapitałową. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej ( art. 553 § 1 Ksh, art. 93a § 1 Op). Prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez niego na historyczne objęcie udziałów w spółce komandytowej. Umorzenie dotyczy udziałów w sp. z o.o. objętych w zamian za udziały w spółce przekształcanej. Udziały w spółce komandytowej (ich wartość na moment przekształcenia) stanowiły zatem realny wydatek, który Strona poniosła, aby nabyć udziały w sp. z o.o.. Z tych też względów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem) kosztem podatkowym jest wartość przypadająca na udziały według wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). Sygn. akt I SA/Gd 59/25 Sąd podziela pogląd prawny wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 178/22 i II FSK 564/21, 10 maja 2024 r. II FSK 2101/22). Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a .p.s.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.