III FSK 1481/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 823/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 10 lipca 2023 r. nr SKO/PO-413/203/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 823/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: "Organ" ,,SKO’’) z 10 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Spór między stronami dotyczy opodatkowania/zwolnień z opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości - gruntów (działek) w pasie linii kolejowych nr [...] ([...]), która to linia została zlikwidowana, gruntów przejazdu kolejowego, a także gruntów obszaru Natura 2000). W pierwszej kolejności rozpatrywana była możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), w brzmieniu na rok 2020. Organ w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji podzielił zawarte w niej ustalenia stanu faktycznego i zastosowanie prawa materialnego. W szczególności Organ podniósł, że brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika z likwidacji wskazanego odcinka linii kolejowej nr [...]. Dodatkowo nie ma zastosowania art. 7 ust. 1a u.p.o.l. – zwolnienie to ma charakter okresowy tzn. nie może być stosowane dłużej niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, na mocy których to aktów zlikwidowano linię (lub jej odcinek). Ponadto zwolnienie to może być stosowane do linii zlikwidowanych od daty wejścia w życie wspomnianego przepisu – tj. od 1 stycznia 2008 r., gdy w przedmiotowej sprawie linia została zlikwidowana już w 2002 r. Żadna ze spornych działek nie leży w granicach rezerwatu przyrody, czy parku narodowego (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.), a sporne grunty nie mogą zostać uznane za drogi publiczne, bo właścicielem gruntu na których są posadowione jest Skarb Państwa – sporne drogi nie mogą zostać zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Brak zastrzeżeń SKO dla zastosowanej przez Burmistrza do opodatkowania stawki właściwej gruntom związanym z działalnością gospodarczą – te po zlikwidowanej linii nr [...] mogące zostać wykorzystane w działalności gospodarczej Spółki, która prowadzi taką działalność w szerokim zakresie, m.in. kupno/sprzedaż/wynajem/zarządzanie nieruchomościami, grunty są elementem składowym przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) - likwidacja linii kolejowej nie wyklucza, że grunty po takiej zlikwidowanej linii można wykorzystać w działalności gospodarczej, innej niż transport kolejowy. SKO podzieliło również stanowisko Burmistrza względem zasadności zastosowanego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. względem działki nr [...] obręb S., albowiem należy ona do infrastruktury czynnej linii kolejowej nr [...]. Sąd I instancji, odnosząc się do spornej kwalifikacji gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazał, iż niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka - przedsiębiorca. Stosownie zaś do literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Zdaniem WSA, zarówno okoliczności faktyczne sprawy – przymiot przedsiębiorcy, deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej Spółki o kwalifikowaniu spornych gruntów do mocy wytwórczych oraz potencjalna możliwość przywrócenia przewozów po zabiegach prawnych skutkujących wygaśnięciem decyzji o likwidacji linii kolejowej i odtworzeniem infrastruktury kolejowej – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie, mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wprowadzony przez Skarżącą dychotomiczny podział gruntów (majątku), skoro w niniejszej sprawie sporne grunty w roku 2020 r. nie były związane z obsługa transportu kolejowego, to co do zasady miały charakter gruntów komercyjnych – związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, sporne grunty nie pozostawały w 2020 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej. Zdaniem WSA Skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrdowodów przemawiających za Jej stanowiskiem. Brak jest naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności Spółka nie wskazała, jakich to dowodów ma brakować. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżąca wskazuje naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p." w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był Organ I instancji, potwierdzających, że działki nr [...] zostały przez Gminę zajęte na budowę ścieżki rowerowej i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, podczas gdy na działkach nr [...] została przez Gminę wybudowana ścieżka rowerowa i tym samym Skarżąca w żaden sposób nie wykorzystuje tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. 2018 r., poz. 1311 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (Skarżąca zrzeka się rozprawy) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie następujących dowodów z dokumentów: 1) Decyzja nr 156/21 z dnia 22 lutego 2021 r. Starosty L. zatwierdzająca projekt budowlany ścieżki rowerowej m.in. na działkach nr [...] potwierdzająca zajęcie działek na cele publiczne, 2) zdjęcia działek nr [...] wykonane w 2024 r. potwierdzające zajęcie działek na cele publiczne- wybudowanej ścieżki rowerowej. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Spór w sprawie sprowadza się do pytania czy posiadane przez Skarżącą grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo, że – jak twierdzi Skarżąca – brak jest jakiejkolwiek możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów, na których została wybudowana ścieżka rowerowa. Należy również podkreślić, że w zakresie zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...] – zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r. o sygn. III FSK 887/23. Odwołanie się przez Sąd I instancji do wymienionego wyroku z 23 lutego 2024 r., w którym jako zasadne uznano stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania za inny rok podatkowy, nie sposób uznać w kategoriach wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Odwołanie to stanowiło de facto wskazanie stanowiska Sądu w podobnej sprawie. Zagadnienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej posiadanych przez Skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej było już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21, z 18 października 2023., III FSK 1860/21, z dnia 3 marca 2022 r. III FSK 2719/21, z dnia 26 maja 2023 r. III FSK 131/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się argumentacją prezentowaną w tych judykatach. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, na który to wyrok powołuje się Skarżąca, stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cyt. orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21). W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres jej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki, w tym także grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach powoduje brak możliwości wykorzystania ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Równocześnie nie powoduje to utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Nieruchomości te mogą bowiem nadal być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej. Należy jednocześnie podkreślić, że stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., w którym Skarżąca wskazuje, że w żaden sposób nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, podnosząc w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że na działkach nr [...] została zaplanowana budowa ścieżki rowerowej. Okoliczność ta nie została pominięta w rozpoznawanej sprawie. Nie stanowi bowiem argumentu kwestionującego trafne przyjęcie przez WSA związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sytuacja zaplanowania budowy ścieżki rowerowej, potwierdzona decyzją wydaną przez Starostę L. zatwierdzającą projekt budowy tej ścieżki. Sporne grunty nie utraciły zatem w 2020 r związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem przyjąć, iż sporne grunty w ocenianym okresie zostały już zajęte na cele publiczne, uwzględniając sam fakt wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany ścieżki rowerowej. Należy zatem ponownie zauważyć, że sporne grunty, jak stwierdził WSA, nie pozostawały w 2020 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie mają znaczenia potencjalne deklaracje chęci przejęcia gruntu przedsiębiorcy, związanego z jego działalnością gospodarczą. Trafnie także wskazał w tym względzie WSA na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie sposób doszukiwać się analogii co do sposobu wykorzystywania posiadanych nieruchomości z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 190/23). Należy bowiem zauważyć, że w przypadku takich podmiotów jako Agencja Mienia Wojskowego przyjąć można stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego o podwójnej identyfikacji, a zatem również jako jednostki, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn.. akt III FSK 4061/21). W odniesieniu jednakże do Skarżącej nie sposób przyjąć stanowiska, że podmiot ten może być identyfikowany podwójnie w takim znaczeniu jaki przyjął NSA w wymienionym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności Skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zasadnie również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne także zarzuty naruszenie przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 O.p. należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Chybiony jest zatem zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Wnioskowane dowody miały w istocie służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje. Z tych względów i na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz