I SA/Bd 208/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. Z. [...] Spółka z o.o. w likwidacji w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.714.2024.4.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Z. [...] Spółka z o.o. w likwidacji w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] listopada 2024r. wpłynął do organu wniosek [...] Sp. z o.o. w likwidacji ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydanie majątku likwidacyjnego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, zgodnie z art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024r. poz. 18 ze zm., dalej: "k.s.h."), powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), a w konsekwencji na likwidowanej Spółce spoczywa obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu (gdyż wartość przejmowanego majątku jest niższa niż wartość udziałów jedynego wspólnika). Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie pismem z [...] stycznia 2025 r. We wniosku podano, że [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej posiada 100% udziałów w spółce zależnej nabytych w lutym 2009r. na podstawie umowy sprzedaży udziałów od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. w spółce [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. w likwidacji) za cenę [...] zł (7.908 udziałów). W księgach rachunkowych spółki [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wartość objętych udziałów, po uwzględnieniu wymaganych zobowiązań, wynosi w [...] 2 Sp. z o.o. w likwidacji kwotę [...]zł. Według operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości Z., będącą własnością spółki [...] 2 Sp. z o.o. w likwidacji sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego z dnia [...] maja 2015 r. – wartość rynkowa danej nieruchomości stanowi kwotę [...]zł. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki zależnej była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków PKD 4110 Z. Spółka zależna została zawiązana jako celowa – do realizacji inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych w miejscowości Z. gmina G. M. na gruncie będącym własnością Spółki. Zamiarem powołania danej spółki było prowadzenie działalności deweloperskiej polegającej na wybudowaniu domów jednorodzinnych i ich sprzedaży. Spółka faktycznie nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej. Obecnie Spółka zależna jest w likwidacji i działalność likwidatora zmierza do wykreślenia Spółek z Rejestru Przedsiębiorstw i przeprowadzenia czynności likwidacyjnych. Spółka [...] Sp. z o.o. została utworzona aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2007 r. i zarejestrowana w dniu [...] grudnia 2007 r. Postanowieniem Sadu Rejonowego dla W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Spółka zmieniła nazwę i siedzibę na [...] 2 Sp. z o.o. Grunt został wniesiony [...] grudnia 2007 r. przez spółkę [...] do spółki zależnej aportem i nie był w momencie wniesienia do spółek objęty podatkiem od towarów i usług. Spółka [...] Sp. z o.o. wniosła do spółki pod nazwą [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] 2 Sp. z o.o. w likwidacji) aport w postaci nieruchomości położonej w miejscowości Z., gmina G. M., składającej się z działek gruntu nr [...] o łącznym obszarze 3,1741 ha nabytej na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia [...] lipca 2007 r. celem objęcia 7808 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy i podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...]zł. Przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana i stanowiła grunty orne oraz pastwiska. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że [...] 2 Sp. z o.o. w likwidacji, po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu spółki z KRS, dokona nieodpłatnie przeniesienia swoich gruntów na rzecz jedynego udziałowca spółki, tj. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej. Wnioskodawcy, tj. spółce [...] 2 Sp. z o.o. w likwidacji nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu będącego przedmiotem przekazania, gdyż powyższy grunt został wniesiony [...] lipca 2007 r. przez spółkę [...] do spółki zależnej aportem i nie był w momencie wniesienia do spółek objęty podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): czy wydanie majątku likwidacyjnego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, zgodnie z art. 286 k.s.h., powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p., a w konsekwencji na likwidowanej Spółce spoczywa obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu (gdyż wartość przejmowanego majątku jest niższa niż wartość udziałów jedynego wspólnika)? Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania jedynemu wspólnikowi przez spółkę kapitałową zależną w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, zgodnie z art. 286 k.s.h., a przed wykreśleniem z KRS – składników majątku (grunt) nie spełnia przesłanki określonej w art. 14a ustawy o CIT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, majątek takiej spółki powinien – w ramach czynności likwidacyjnych – zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, rozdzielony pomiędzy wspólników spółki. Organ podał, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 u.p.d.o.p. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Likwidacja Spółki i przekazanie składników majątkowych, tj. gruntu, wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składnik majątku będzie przysługiwał wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować – na gruncie ww. ustawy – na równi ze zbyciem tych praw. Organ dodał, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych i tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu wspólnikowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ uznał, że z racji przeniesienia przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki prawa własności do nieruchomości, powstanie po stronie Spółki przychód, rozpoznany na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Art. 14a u.p.d.o.p. stanowi podstawę prawną do ustalenia przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust.1 u.p.d.o.p. polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez uznanie, że po przekazaniu składników majątkowych likwidowanej Spółki, jedynemu jej udziałowcowi ([...] w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B.) powstanie po stronie [...] 2 Sp. z o.o. w likwidacji przychód rozpoznany na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust 1 tej ustawy, jak również, że art. 14a u.p.d.o.p. stanowi podstawę do ustalenia przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 14 a w zw. z art. 12 u.p.d.o.p poprzez ich błędną wykładnię. W pierwszej kolejności Sąd chciałby wskazać, że zbieżne zagadnienie związane z interpretacją art. 14 a w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. było przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3019/16. Skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 02 lipca 2020r. sygn. akt II FSK 840/18. Sąd w obecnym składzie w pełni aprobując ocenę prawna zawartą w wyroku WSA w Warszawie przywoła zasadnicze tezy uzasadnienia wskazanego orzeczenia. Sporne w sprawie poddanej kontroli Sądu było to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz jedynego udziałowca składników majątku likwidacyjnego. Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikowi (udziałowcowi) Skarżącej składników majątku (nieruchomości), jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga przede wszystkim odniesienia się do dokonania oceny prawidłowości wykładni art. 14a oraz art. 12 u.p.d.o.p. Likwidacja Spółki rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych udziałowcom. Organ błędnie jednak – zdaniem Sądu – twierdzi, że przekazanie udziałowcom składników majątku prowadzi do powstania po stronie likwidowanej Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest taka, że likwidacja Spółki w określonych sytuacjach rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych wspólnikom (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.). Ten pozostały majątek Spółka powinna wspólnikom przekazać, do tego jest zobowiązana. Spółka ma zatem w ocenie Sądu zobowiązanie o charakterze niepieniężnym wobec wspólnika, gdyż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji pozostanie majątek Spółki, który spółka ta będzie zobowiązana przekazać jedynemu udziałowcowi. Spółka przekazując wspólnikowi (udziałowcowi) składniki majątku zaspokoi jego roszczenie właśnie o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik "reguluje swoje zobowiązanie". Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika bowiem, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Świadczy o tym po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po drugie – to, że przepis jako przykładowe wymienia właśnie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki", kredytu, dywidendy itd.). Przepis odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a "wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem". W ocenie Sądu przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy datio in solutum, dlatego w niniejszej sprawie nie może znajdować zastosowania, ponieważ przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany (a tylko takie zobowiązanie mogło mieć swoją "wysokość", czego wymaga art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, kluczowe jest to, że wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem opodatkowania w świetle jej art. 1 jest natomiast dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pobycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu zasad podatku dochodowego. W sytuacji analizowanej w niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania Skarżącej jest wydanie wspólnikowi składników majątku likwidowanej spółki. Przepis stanowi, że "majątek dzieli się między wspólników" – słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Stanowisko organu, że do takiego podziału ma zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p. jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu "wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Użyto tu też sformułowania "reguluje (...) zobowiązanie" – a słowa "reguluje" używa się odniesieniu do kwot pieniężnych. Widać z tego wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było zatem objęcie artykułem 14a u.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku – gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby "wysokość" i które można byłoby "regulować". W ocenie Sądu nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego w wykonaniu istniejącego zobowiązania mieści się w hipotezie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego automatycznie powinno być uznane za takie, które rodzi przychód po stronie tego, kto je wykonał. Końcowo należy wskazać, że występujący w niniejszej sprawie problem prawny, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2049/16, z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16, z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 370/17 i II FSK 227/17; z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 668/17; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 866/18; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2237/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 782/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę przeniesienie na wspólnika likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek – gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej Spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść art. 14a u.p.d.o.p. nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy. Nie można tracić z oczu tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, aby zaś ten mógł powstać – musi istnieć przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 12 u.p.d.o.p. nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swojego wspólnika (udziałowca). Nie można w ocenie Sądu ustawowego katalogu przychodów poddawać wykładni rozszerzającej, dodając sytuacje, które przychodem czy przysporzeniem nie są. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przeniesienie przez Spółkę na wspólnika własności majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można w drodze wykładni rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę to, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, oraz że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor KIS uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).