II FSK 840/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16 w sprawie ze skargi I. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, w ten sposób, że w miejsce powołanego organu "Ministra Rozwoju i Finansów" wpisać "Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów". Wyrokiem z 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm. - dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opisane w zdarzeniu przyszłym uregulowanie zobowiązania w postaci wydania majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom (wspólnikom) nie powoduje powstania przychodu podatkowego i tym samym nie obliguje do złożenia zeznania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych uregulowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych, albowiem wbrew twierdzeniom Sądu a quo norma zawarta w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną (poprzez użycie sformułowania "w tym z tytułu") i tym samym nie można przyjąć, tak jak to czyni Sąd a quo, iż skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał przychodu z tytułu przekazania udziałowcom majątku likwidowanej spółki, to transakcja ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego, albowiem jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który podaje jedynie w sposób przykładowy transakcje podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, niewykluczający spod dyspozycji transakcji podlegającej likwidacji majątku spółki i wydania tego majątku jej udziałowcom, co prowadzi w rezultacie do obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Występujący w niniejszej sprawie problem prawny, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2049/16, z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16, z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 370/17 i II FSK 227/17; z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 668/17; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 866/18; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2237/17, z 27 lutego 2020 r., sygn.. akt II FSK 782/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i korzysta z argumentacji w nich zawartej. Zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego zapis jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei zapis art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że art. 14a u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Wprawdzie wymienione w omawianym przepisie pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie – "pożyczki" – wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje zatem podstaw do przyjęcia, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Wobec powyższego do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). W realiach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd Podatkowy 1/2016). Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 14a u.p.d.o.p., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym. Artykuł 14a u.p.d.o.p. wymienia jedynie w sposób przykładowy zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, likwidacja majątku i wydanie tego majątku jej udziałowcom do nich nie należą. Wobec niewystąpienia w takiej sytuacji przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstaje także obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając swoje stanowisko, powołuje się na poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2430/15. Wyjaśnić należy, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16 wyrok Sądu pierwszej instancji uchylono w całości oraz uchylono zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16) obarczone jest błędem zasad wykładni art. 14a u.p.d.o.p. W tym przypadku również zapadło prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16). NSA oddalił skargę kasacyjną, uznając, że prawidłowe było uchylenie przez Sąd pierwszej instancji wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Nietrafnie również w skardze kasacyjnej powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II FSK 780/18 uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną interpretację. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji, a w punkcie 2 dokonał na podstawie art. 156 §3 w zw. z §1 p.p.s.a. sprostowania oczywistej omyłki popełnionej przez Sąd pierwszej instancji, przez niewłaściwe określenie nazwy organu.