I SA/Gl 1202/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2024 r. nr 2401-IEW1.4120.3.2024.16 UNP: 2401-24-185207 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z 25 lipca 2025 r., nr 2401-IEW1.4120.3.2024.16 UNP: 2401-24- 185207, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako skarżący, członek zarządu), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 27 grudnia 2023 r. nr [...], którą organ orzekło o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S., z tą Spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 86.357,82 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku wszczętego postanowieniem z 28 czerwca 2023 r. postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 27 grudnia 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2021 i w kwocie, jak na wstępie. Organ podatkowy stwierdził, że zaistniały przesłanki pozytywne wynikające z art. 116 O.p. warunkujące odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu, bowiem: - zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych określone w decyzji wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji oraz korekty deklaracji CIT-8 za 2021 r. nie zostało zapłacone i w związku z tym nie wygasło; - skarżący w okresie od 3 marca 2021 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2021 r.; - egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, bowiem pomimo wszczęcia postępowania egzekucyjnego i podjęcia czynności egzekucyjnych zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania kwoty zaległości wskazanej w decyzji. Oceniając spełnienie przesłanek negatywnych, których spełnienie powoduje uwolnienie się od tej odpowiedzialności, organ podatkowy ustalił, że Spółka: - nie uregulowała w ustawowym terminie, tj. do 30 dnia czerwca 2022 r., podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2021 r., a także zaległości podatkowych z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 2/2020 r.; - nie uregulowała w ustawowym terminie, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 2-12/2012 r., 1-3/2022 r.; - nie uregulowała w ustawowym terminie, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 2-10/2021 r. - nie uregulowała w ustawowym terminie, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r. - posiada zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych objęte czynną egzekucją z tytułu: • Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021, 10/2021-9/2022 r. w kwocie należności głównych 16.332,84 zł; • Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w kwocie należności głównych 3.312,01 zł; • Funduszu pracy. Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w łącznej kwocie należności głównych 641,12 zł. Zatem organ podatkowy ustalił, że trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania upłynęło z 28 września 2018 r., a w konsekwencji Spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 31 stycznia 2019 r. Jednocześnie wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie uregulowała ona w ustawowym terminie, tj. do 30 czerwca 2022 r. należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2021 r. Zatem trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania upłynęło z 30 września 2022 r. Utrata płynności finansowej rozumiana jako stan nierealizowania wymaganych zobowiązań podatkowych stanowiła przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nakazywał w myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 11 ust. 1 i art 11 ust. la ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od wystąpienia przesłanki dopuszczenia się opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającego trzy miesiące, tj. najpóźniej 31 października 2022 r. Zatem skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 31 października 2022 r. W odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p., tj. dotyczącej braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy stwierdził, że - nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; - skarżący nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - skarżący nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. art. 116 § 1 i 4 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko tej Spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na treść art. 127, art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 108 § 2 i § 3-3a, a także art. 118 § 1 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że zobowiązanie wskazane w decyzji wynika z deklaracji i korekty deklaracji CIT-8 Spółki, które to zobowiązania podatkowe nie zostało zapłacone. Dalej, Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a także z tytułu odsetek stałych od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 28 czerwca 2023 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu, tj. 13 lipca 2023 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w związku z wystawieniem ww. tytułów wykonawczych. W związku z ciążącymi na Spółce zaległościami organ podatkowy podjął bowiem działania w celu wyegzekwowania należności podatkowych poprzez wystawienie tytułu wykonawczego nr 2429-723.783357.2022 z 29 sierpnia 2022 r. (dot. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r., doręczony 8 września 2022 r.). Jednocześnie zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p., bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p., bowiem w oparciu o ww. tytuł wykonawczy z 29 sierpnia 2022 r. nr 2429-723.783357.2022. obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2021 r. organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomienia nr [...] zajęcia wierzytelności Spółki w M. S.A. Ww. zawiadomienie do banku zostało doręczone 2 września 2022 r., a Spółce 8 września 2022 r. 2 września 2022 r. Bank poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na to, że rachunek bankowy Dłużnika został przygotowany do zamknięcia, a na rachunku brak środków na realizację zawiadomienia. Następnie Dyrektor stwierdził, że zaskarżona decyzja z 27 grudnia 2023 r. wydana została także w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin - o którym mowa w tym przepisie, upływa bowiem 1 stycznia 2028 r. (za 12/2021 r.) tak więc decyzja organu pierwszej instancji, została wydana przed tymi terminami. Dokonując analizy przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowego zobowiązania (przekształconego w zaległość podatkową, za którą odpowiada), bowiem pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 3 marca 2021 r. i pełni ją nadal. Odnosząc się natomiast do faktu, że organ podatkowy w swojej decyzji orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to istotne uchybienie, mające wpływ na rozstrzygniecie, skutkujące koniecznością jego uchylenia. Odnośnie spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku podatnika - zobowiązanej Spółki organ odwoławczy zgodził się w tym względzie z organem podatkowym, że niewątpliwie prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się nieskuteczna. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości Spółki nie tylko objętych przedmiotową decyzją z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, ale także wynikających z tytułu innych należności, podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie. Organ egzekucyjny w ramach podejmowanych czynności: - skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do kontrahentów Zobowiązanej, - skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do: C. S.A., I. S.A., M. S.A.; - poszukiwał wierzytelności na podstawie składanych JPK - skierował do podmiotu P. S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi z 13 sierpnia 2021 r. organ podatkowy uzyskał informację o posiadaniu przez ten podmiot wobec Spółki zobowiązania. Według informacji uzyskanych w toku postępowania odwoławczego. Spółka dokonywała wpłat na poczet należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w ramach realizacji tego zajęcia (ostatnia wpłata miała miejsce 28 marca 2022 r.), w wyniku których nie doszło jednak do zaspokojenia należności objętych niniejszym postępowaniem; - skierował do S1. sp. z o. o. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi spółka ta oświadczyła, że nie posiada żadnych wierzytelności przysługujących dłużnikowi wobec Spółki; - skierował do M1. S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że na 28 kwietnia 2022 r. nie posiada żadnych zobowiązań wobec. Według informacji uzyskanych od organu podatkowego, w toku postępowania egzekucyjnego dokonano: - zajęć rachunków bankowych - ostatni wpływ z 3 marca 2022 r.; - zajęć plików JPK - ostatni wpływ 28 marca 2022 r.; - pobrań gotówki przez poborców skarbowych - ostatnie pobranie z 26 listopada 2021 r.; a także ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, nie posiada środków transportu, nie posiada aktualnych plików JPK. W związku z tym organ nie dokonał zajęć nieruchomości ani środków transportu. Ponadto ustalono, że Spółka posiada rachunek bankowy ulokowany w C. - zajęty podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zbieg egzekucji - łączne prowadzenie przez organ egzekucyjny (ostatni wpływ z rachunku bankowego jest z 3 marca 2022r.). Z raportów o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z udziałem zobowiązanego, w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi wynika, że poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że nikogo nie zastał pod adresem Spółki - ul. [...] w S.. W toku czynności ustalono cyt.: "pomieszczenie zastałem zamknięte." Postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone przez organ egzekucyjny, bowiem Spółka zmieniła siedzibę na K., ul. [...] - wpis w KRS z 24 lipca 2023 r. Dyrektor stwierdził więc, że podjęte czynności nie doprowadziły do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest ściągnięcie zaległości. Pomimo więc braku wydania formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ogół dokonanych wtoku postępowania egzekucyjnego czynności i brak w ich wyniku realizacji należności ciążących na Spółce potwierdza bezskuteczność egzekucji w przedmiotowej sprawie. Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłanki negatywne wynikające z art. 116 § 1 O.p. i ustalił, że dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1228 ze zm. - dalej także P.U.). Wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. 1a P.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy oznaczają, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 P.u., obliguje zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. wynika, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości / otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika – Spółki. Jednocześnie z materiału dowodowego przekazanego przez organ pierwszej instancji wynika, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Ustalono, że Spółka posiada zaległości wobec: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu: - odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 2/2020 r. (z terminem płatności 20.03.2020 r.); o podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2021 r. ( z terminem płatności 30 czerwca 2022 r.); - podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 2-12/2021 r., 1-3/2022 r. (z terminami płatności odpowiednio: 22 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 20 maja 2021r., 21 czerwca 2021 r., 20 lipca 2021 r., 20 sierpnia 2021 r., 20 września 2021 r., 20 października 2021 r., 22 listopada 2021 r., 20 grudnia 2021 r., 20 stycznia 2022 r., 21 lutego 2022r, 21 marca 2022 r., 20 kwietnia 2022 r.); - podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 2-10/2021 r. (z terminami płatności odpowiednio: 22 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 20 maja 2021 r., 21 czerwca 2021 r., 20 lipca 2021r., 20 sierpnia 2021 r., 20 września 2021 r., 20 października 2021 r., 22 listopada 2021 r.); - podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r. (z terminami płatności odpowiednio: 27 sierpnia 20218 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r., 25 lutego 2019 r., 25 marca 2019r., 25 kwietnia 2019 r., 27 maja 2019 r., 25 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r., 26 sierpnia 2019 r., 25 września 2019 r., 25 października 2019 r., 27 stycznia 2020 r., 27 lipca 2020 r., 26 października 2020 r., 25 listopada 2020 r., 26 kwietnia 2021 r., 26 lipca 2021 r., 25 października 2021 r., 25 stycznia 2022 r., 25 kwietnia 2022 r.); 2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych: - Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021,10/2021-9/2022 r. w kwocie należności głównych 16.332,84 zł; - Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w kwocie należności głównych 3.312,01 zł; - Funduszu pracy. Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w łącznej kwocie należności głównych 641,12 zł z terminem płatności odpowiednio: 15 czerwca 2021 r., 15 listopada 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 17 stycznia 2022 r., 15 lutego 2022r., 15 marca 2022 r., 15 kwietnia 2022 r., 16 maja 2022 r., 15 czerwca 2022 r., 15 lipca 2022 r., 15 sierpnia 2022 r., 15 września 2022 r., 17 października 2022 r., 17 maja 2021 r. Wobec powyższego w zakresie powyższych należności opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W latach 2018-2022 Spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Organ podatkowy, zdaniem Dyrektora, dokonał prawidłowej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 grudnia 2018 r. (26 grudnia 2018 r. święto), tj. w dniu, w którym opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. W sierpniu 2018r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności podatku od towarów 19/29 i usług za 7/2018 r. z terminem płatności 27 sierpnia 2018r., a we wrześniu 2018r. za 8/2018r. z terminem płatności 25 września 2018r. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia 2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Kolejne terminy płatności niezapłaconych należności przypadły w dalszych okresach, co świadczy o utrwaleniu się niewypłacalności Spółki w kolejnych latach, a ciążące na Spółce zadłużenie dotyczyło więcej niż jednego wierzyciela. Wobec powyższego w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, zaistniały okoliczności spełniające przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia 2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ponowna ocena tego samego materiału dowodowego doprowadziła tutejszy organ do korekty tej daty ze względu na to, że art. 21 ust. 1 P.u. zawiera sformułowanie "nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości". Natomiast biorąc pod uwagę, że 26 grudnia jest dniem ustawowo wolnym od pracy, trzydziestodniowy termin, o którym mowa w tym przepisie, liczony od 28 grudnia 2018 r., tj. od dnia (czyli w istocie począwszy od następnego dnia po dniu 27 grudnia 2018 r.), w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, upływał 28 stycznia 2019 r., a więc za kadencji poprzedniego zarządu. Skoro skarżący objął funkcję członka zarządu w spółce w sytuacji, gdy znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez niego tej funkcji, czego przejawem są powstałe w tym czasie zaległości podatkowe to jest oczywistym, że również na Panu ciążył obowiązek zgłoszenia, w imieniu zarządzanej spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność, że stan niewypłacalności spółki powstał już wcześniej, tj. przed objęciem przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku jego winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Przyjmując funkcję członka zarządu powinien być świadomy swoich obowiązków, powinien również zapoznać się z sytuacją finansowo-materialną spółki po objęciu tej funkcji. Podkreślono, że to również na skarżącym, który przyjął funkcję członka zarządu spoczywał od momentu objęcia tej funkcji w Spółce, obowiązek należytego prowadzenia jej spraw. Powinien w tej kwestii wykazać się daleko idąca starannością, a tym samym wnikliwie przeanalizować rozliczenia Spółki, także pod kątem ich prawidłowości i wymagalności. Ponieważ funkcję w zarządzie spółki skarżący objął 3 marca 2021 r., to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. powinien najpóźniej do 2 kwietnia 2021 r. (tj. 30 dni od 3 marca 2021 r.) zgłosić do Sądu taki wniosek. W tej sytuacji bowiem termin 30 dni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u. należało liczyć od dnia objęcia funkcji członka zarządu Spółki. Podsumowując powyższe wskazano, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca skarżącej jako prezesa zarządu i członka zarządu z odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby po stronie skarżącej istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor wyjaśnił, że podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 P.u., nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów, przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczyć nie tylko przepisy prawa upadłościowego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p.. Nie można zatem przyjąć, że skoro członek zarządu spółki nie realizuje nakazu ustawowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia ku temu przesłanek - jak w niniejszej sprawie - czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie ocenić można jako niezawinione. W odniesieniu do kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), wyjaśniono, że przesłanka braku winy, o której mowa tym przepisie, dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, że nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki. Skarżący nie wskazał jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 2244/21). W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów i żadnych wyjaśnień świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo - jak dowiedziono - trwającego stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, a zatem nie wystąpiła okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Następnie Dyrektor wskazał, że ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżąca nie wskazała istniejącego - w toku ww. postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Zauważył, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał zarówno uregulowania prawne, jak i działania organu egzekucyjnego - na podstawie których uznano bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Jednocześnie dokonując powtórnej oceny zebranego i nieznacznie uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego Dyrektor uznał, że także przedstawił ww. działania podjęte przez organ egzekucyjny, potwierdzając ich bezskuteczność w związku z ustaleniem, że nie doprowadziły one do uregulowania istniejących zaległości Spółki. Wyjaśnił przy tym, że - jak wynika z uchwały składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest natomiast jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego wtoku wszczętej i przeprowadzonej przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i w wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne powinno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów. Znaczenie ma jednak rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych przez organ działań. Przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesadzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W orzecznictwie także przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego wtoku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego O (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12). Dyrektor nie zgodził się więc z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego - stanowiącym istotę zarzutów - że niezakończenie postępowania egzekucyjnego wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub części, wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołującej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego ramach czynności wykazały, że Spółka nie posiada nieruchomości ani innego majątku, a zajęcia dokonywane przez ten organ również nie doprowadziły do uregulowania zaległości. Z opisanych wyżej obszernie okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wynika, że pomimo zastosowania dopuszczalnych środków egzekucyjnych nie został ujawniony majątek Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie dochodzonych należności. Okoliczności te potwierdzają więc bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Dyrektor zauważył także na marginesie, że poza kwestionowaniem bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak formalnego jej zakończenia, sam skarżący również nie wskazał na jakikolwiek majątek Spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję jej zaległości. A zatem nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przypadku Spółki wystąpiła bowiem przesłanka bezskuteczności egzekucji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem, że - skarżący pełni nadal funkcję członka zarządu Spółki podczas, gdy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu tej spółki, co potwierdza informacja w Krajowym Rejestrze Sądowym dostępna na dzień 30 czerwca 2023 roku, co doprowadziło do braku prawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. spółki w czasie, w którym upłynął term in płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki; - egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzon3nn przeciwko spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego;; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego podczas, gdy organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję tego organu w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, 3. art. 116 § 1 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy - organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie, w którym upłynął term in płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki; - w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko tej' Spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a także zwrot od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi zauważył, że organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano błędnie, że skarżący pełni nadal funkcję członka zarządu spółki. Jak wynika natomiast z informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym dostępnej na dzień 30 czerwca 2023 roku, skarżący nie pełnił już wtedy funkcji członka zarządu tej spółki. Powyższe doprowadziło tym samym do braku prawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął term in płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że z uzasadnienia decyzji obu organów wynika co prawda, że wobec Spółki zastosowano wybrane środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Jednakże podniósł, że w ramach prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego nigdy nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części. W szczególności, że egzekucja nie zakończyła się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części. Powyższe trzeba uznać natomiast za podstawowy warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Wobec braku stwierdzenia w postępowaniu egzekucyjnym bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części należy uznać, że nie doszło tym samym do spełniania przesłanki warunkującej solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu. Pełnomocnik wskazał następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące bezskuteczności egzekucji. Podsumowując wskazał, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego. Dopiero zakończenie tego postępowania formalnym aktem organu egzekucyjnego dałoby natomiast pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności. Biorąc więc pod uwagę fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to w konsekwencji wyklucza to możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki. W związku z powyższym organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 13 maja 2025 r. strony podtrzymały stanowiska w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik organu na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowień w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 2024 r. i 18 grudnia 2024 r. wskazując, że postanowienia te są ostateczne. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów zawnioskowanych na rozprawie. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych nie zostały doręczone skarżącym. Pełnomocnik organu odwoławczego okazał kserokopię koperty, w której nadane zostało zobowiązanej spółce postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 4 października 2024 r. Z kserokopii tej wynika, iż przesyłka ta była awizowana, pierwsze awizo miało miejsce 7 października 2024 r., drugie awizo miało miejsce w dniu 17 października 2024 r., z kolei zwrot do nadawcy nastąpił w dniu 24 października 2024 r. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także, iż dowody przedłożone przez pełnomocnika organu stanowią kserokopie i nie są potwierdzone za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik organu podał, iż według jego wiedzy postanowienie z dnia 18 grudnia 2024 r. nie zostało zaskarżone i jest ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką, za jej (Spółki) zobowiązania podatkowe. Skarżąca twierdzi bowiem, że organ błędnie ustalił okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu uznając, że pełni on ją nadal, a także że nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji, w szczególności nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Organ zaś twierdzi, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona w każdy obiektywny sposób, co w niniejszej sprawie uczyniono. W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności musi odnieść się do argumentacji pełnomocnika skarżącego zaprezentowanej na rozprawie 13 maja 2025 r. dotyczącej dopuszczonych przez Sąd dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z art. 106 § 5 p.p.s.a. wynika, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Należy zatem zauważyć, że w art. 106 § 3 p.p.s.a. ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji. Przewiduje on możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Bez wątpienia przy tym dokumentem w rozumieniu ww. przepisu są oryginały dokumentów, bądź uwierzytelnione kopie dokumentów, które zostały należycie potwierdzone za zgodność z oryginałem. Należy zauważyć, że w postępowaniu dowodowym z art. 106 § 3 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie dowodami są postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 4 października 2024 r. i 18 grudnia 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. Zgodnie z art. 252 k.p.c. strona, która zaprzecza prawdziwości dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim oświadczenia organu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z prawdą, powinna okoliczności te udowodnić. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego podnosił zaś, że postanowienia te nie zostały doręczonej skarżącemu (oraz skarżącej w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1201/24, która to sprawa podlegała wspólnemu rozpoznaniu i odrębnemu wyrokowaniu na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.). Tymczasem okoliczność ta nie podważa treści wskazanych postanowień, bowiem ani skarżący w niniejszej sprawie, ani też skarżąca w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1201/24, nie byli adresatami tych postanowień. Adresatem była bowiem Spółka. Dalej z postanowień tych wynika, że zostały one sporządzone w formie elektronicznej, co wynika wyraźnie z ich treści. Należy więc zauważyć, że stosownie do art. 393 § 1 k.p.a. w przypadku pism wydanych przez organ administracji publicznej w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma. Z § 2 art. 393 k.p.a. wynika, że wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało wydane w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, albo opatrzone zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane. Z art. 393 § 3 k.p.a. wynika, że wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo, natomiast z § 4 tego przepisu wynika, że wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w postaci elektronicznej. Zatem dopuszczenie dowodów z ww. postanowień było dopuszczalne na gruncie art. 106 § 3 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "Dopuszczalna jest sytuacja, w której strona przedkłada odbitkę ksero zamiast właściwego dokumentu, jeżeli strona przeciwna nie kwestionuje tej kserokopii i nie wnosi o dostarczenie dokumentu oryginalnego. W tej sytuacji sąd może odstąpić od obowiązku zażądania oryginału dokumentu, jeżeli przyjmie, że nastąpiło w ten sposób przyznanie przez stronę przeciwną faktów objętych tą kserokopią (art. 229), bądź też ich przemilczenie przez stronę przeciwną (art. 230), co uprawnia sąd do przyjęcia tych faktów za prawdziwe bez dowodu." (tak Wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I ACa 31/13, LEX nr 1313413, por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2015 r., IV CSK 52/15, LEX nr 1958505). W niniejszej zaś sprawie pełnomocnik skarżącej upatrywał wadliwości jedynie w formie dokumentu. Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że w dniu 3 marca 2021 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników spółki, które uchwałą nr [...] dokonało zmiany zarządu Spółki poprzez odwołanie G. M. z funkcji prezesa zarządu oraz A.G. z funkcji członka zarządu i powołanie A. G. na stanowisko prezesa zarządu i M. G. na stanowisko członka zarządu. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 3 marca 2021 r. Z odpisu KRS wynika przy tym, że skarżący z funkcji tej został odwołany, bowiem z KRS został wykreślony w dacie 30 czerwca 2024 r. Okoliczność tę przyznał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Jednakże nie może ujść uwadze Sądu, że na dzień wydania decyzji organu podatkowego skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. Co więcej, pełnił ją w dacie płatności zobowiązania. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Z kolei zasady regulujące sposób zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych zostały ujęte w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) stanowiącym (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.), że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Deklaracja CIT-8 za 2021 r. została złożona przez Spółkę 30 czerwca 2022 r., zaś korekta tej deklaracji 17 listopada 2022 r. Zatem w dacie, w jakiej skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zatem, zdaniem Sądu, pierwsze przesłanki pozytywne zostały wykazane przez organy. Kwestią sporną jest natomiast spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy zatem przypomnieć, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1002/16, LEX nr 2494508). Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (pot. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21). Z powyższego wynika zatem, że brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku możliwości uznania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Jeżeli bowiem z innych dowodów wynika, że egzekucja jest prowadzona do majątku Spółki i nie doprowadziła ona do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego to organy uprawnione są do stwierdzenia zaistnienia tej przesłanki. W ocenie Sądu organy wykazały, że spełniona została ww. przesłanka. Otóż, co zresztą nie jest kwestionowane, wobec Spółki nie tylko wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki wskazanego w zaskarżonej decyzji, ale także toczyło się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione z tytułu innych zobowiązań podatkowych. Postępowania te skierowane zostało skierowane do całego majątku Spółki, bowiem nie tylko doręczono zawiadomienia o zajęciu do C. S.A., I.S.A., M. S.A., ale także w oparciu o pliki JPK do dłużników takich jak P. S.A., S1. sp. z o. o. oraz M1. S.A. Dalej, poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że nikogo nie zastał pod adresem Spółki - ul. [...] w S.. W toku czynności ustalono, że pomieszczenie zastał on zamknięte. Jednocześnie ustalono, że Spółka zmieniła siedzibę na K., ul. [...] - wpis w KRS z 24 lipca 2023 r. Skarżąca nie kwestionowała, że w toku postępowania egzekucyjnego ostatnia wpłata z rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego miała miejsce 3 marca 2022 r. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani też nie posiada środków transportu. Stwierdzono także, że Spółka nie posiada aktualnych plików JPK. Zatem już tylko z tych okoliczności wynika, że organy zasadnie uznały, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Jednocześnie dopuszczone jako dowód na podstawie art. 106 § 3 O.p. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 4 października 2024 r. oraz 18 grudnia 2024 r. potwierdzają ustalenia zaskarżonej decyzji. Postanowieniami tymi umorzono bowiem postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki obejmujące zobowiązania z tytułu zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek dochodowy zryczałtowany. Co więcej z treści postanowień tych wynika, że skarżąca działając jako członek zarządu Spółki w toku postępowania egzekucyjnego oświadczyła, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od około dwóch lat, nie zatrudnia pracowników i nie osiąga przychodów, nie wskazała żadnego majątku Spółki, i wskazała na brak możliwości spłaty zobowiązań. W świetle powyższego nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca były przedwczesne. Bezskuteczność egzekucji wykazana została bowiem w sposób obiektywny. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, stwierdzić należy, że skarżący nawet nie próbował ich wykazać. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego [...] w K. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony. Jednocześnie skarżący nie podnosił braku winy w jego niezgłoszeniu, a także nie próbował wskazywać istnienia majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia w znacznej części. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że najstarsze zobowiązania Spółki, jakie nie zostały uregulowane dotyczą podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., tj. z terminem płatności 27 sierpnia 20218 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018r., 26 listopada 2018 r., 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r. Ponadto Spółka nie regulowała także swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: 2-12/2021 r., 1-3/2022 r., podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 2-10/2021 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 2/2020 r. Jednocześnie Spółka posiada zaległości w ZUS z tytułu składek na Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021,10/2021-9/2022 r., Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. oraz Funduszu pracy. Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. 9/2022 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. aa P.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W świetle powyższego, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 grudnia 2018 r. (26 grudnia 2018 r. święto), tj. w dniu, w którym opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. W sierpniu 2018 r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności podatku od towarów i usług za 7/2018 r. z terminem płatności 27 sierpnia 2018r., a we wrześniu 2018 r. za 8/2018r. z terminem płatności 25 września 2018 r. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia 2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym uwzględnił okoliczność, że w dacie powyższej skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, bowiem do tego organu został powołany 3 marca 2021 r. Prawidłowo także Dyrektor uznał, że ww. termin 30 dniowy winien być liczony od daty powołania skarżącego na członka zarządu i tym samym winien był on złożyć stosowny wniosek do 2 kwietnia 2021 r. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.