III FSK 203/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1643/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2022 r., nr 2401-IEW2.4123.2.2022.22 2401-IEW2.4121.3.2022 UNP: 2401-22-180707 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., I SA/Gl 1643/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 września 2022 r., nr 2401-IEW2.4123.2.2022.22 2401-IEW2.4121.3.2022 UNP: 2401-22-180707, w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 20 grudnia 2021 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki S. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za maj, lipiec, sierpień 2016 r., a także w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 r. do lutego 2017 r. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), natomiast Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności mogących uwolnić go od tej odpowiedzialności. W szczególności nie wykazał, że przestał pełnić funkcję członka zarządu na skutek upływu kadencji wynikającej z umowy. W ocenie sądu Skarżący nie wykazał też, że we właściwym czasie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę. Wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty, co oznacza że nie zainicjował on wszczęcia postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) "art. 116 § 1 ust. 2" o.p., poprzez jego błędną wykładnię w postaci uznania, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w "art. 116 § 1 ust. 2" o.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zobowiązanie podatkowe Spółki; 2) art. 210 kodeksu spółek handlowych, poprzez jego błędne zastosowanie w postaci uznania przez sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie złożył skutecznie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki w kwietniu 2018 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 123 o.p. przez zaniechanie przez sąd pierwszej instancji i uchylenia z uwagi na występowanie przesłanek nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji w związku z brakiem zapewnienia w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji udziału Skarżącego na prawach strony na etapie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych przez Skarżącego uprzednio składników Spółki, jak również wobec faktu złożenia skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji zarządu Spółki brak obsadzenia organów Spółki w trakcie podejmowania czynności postępowaniach egzekucji skarbowej na poczet objętych skarżonymi decyzjami zobowiązań podatkowych; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez naruszenie art. 122 w związku z art.187 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności brak dokonania adekwatnej oceny podnoszonej przez Stronę argumentacji, braku rozważenia czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości podatnika Świat Zabawek sp. z o.o., bezzasadnego przyjęcia, że Skarżący nie złożył oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, jak również występującym interesem publicznym; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez art. 191 o.p. w tym również w związku z art. 197 § 1 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w "art. 116 § 1 ust. 2" o.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zobowiązanie podatkowe Spółki. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie złożonej skargi na rozprawie z uwagi na złożony charakter sprawy oraz umożliwienie złożenia Skarżącemu ewentualnie dodatkowych wyjaśnień. Wniósł także o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 20 grudnia 2021 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia "art. 116 § 1 ust. 2 o.p." Pomijając błędną redakcję tego zarzutu (powinno być: "art. 116 § 1 pkt 2 o.p."), należy zauważyć, że przywołany przepis daje członkowi zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na tle tej regulacji w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (zob. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. wyrok NSA z 3 października 2023 r., III FSK 104/23). W tej sprawie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oparty jest na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę nie tylko kwotę uzyskaną z egzekucji na poczet należności głównej, ale również tą część kwoty która została uzyskana w wyniku postępowania egzekucyjnego i z innego tytułu stanowiła wpływ do Skarbu Państwa (z tytułu opłat i kosztów egzekucji skarbowej, należności z tytułu podatku VAT od sprzedanych ruchomości). Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że z mienie wskazanego przez członka zarządu możliwe jest zaspokojenie "zaległości podatkowych w znacznej części", a nie kosztów egzekucyjnych wynikających z tej egzekucji. W pojęciu "zaległości podatkowe spółki", o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie mieszczą się też zobowiązania podatkowe, które mogą ewentualnie powstać w związku z czynnościami egzekucyjnymi. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że przeprowadzona egzekucja administracyjna, także w odniesieniu do składników majątku wskazanych przez członka zarządu, nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki "w znacznej części". Za znaczną część, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie można uznać, jak chce tego Skarżący "zaspokojenia 40 % zobowiązań podatkowych Spółki", a w istocie - po odjęciu kosztów postępowania egzekucyjnego oraz należności od podatku VAT z tytułu sprzedanych ruchomości – jedynie ¼ (25%) zobowiązań podatkowych Spółki. Z tego względu zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 k.s.h., postawiony w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., co miałoby wynikać z faktu, że Spółka od kwietnia 2018 r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych, za które Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką. Jak słusznie wskazuje pełnomocnik organu podatkowego, kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, którą Skarżący podnosi, nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Natomiast w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarząd za zaległości podatkowe spółki stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W tej sprawie o bezskuteczności egzekucji świadczy postanowienie z 24 czerwca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z tych względów niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 123 o.p., a także art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art.187 o.p., w zakresie braku wszechstronnego wyjaśnienia czy w sprawie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe, w ramach badania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., są uprawnione do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki upadłościowe, uzasadniające założenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jest okolicznością faktyczną, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Przy czym ustalenie tej okoliczności nie wymaga w każdym przypadku wiedzy specjalnej, uzasadniającej powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. W szczególności nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: "p.u."), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy ustaliły, że Spółka już w 2016 r. posiadała liczne, nieuregulowane zobowiązania, w tym zaległości podatkowe i zaległości w składkach ZUS. Z listy zobowiązań Spółki załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka posiadała najstarsze zobowiązania (cywilnoprawne) z terminem wymagalności na 11 kwietnia 2016 r. oraz 14 kwietnia 2016 r. Ponadto Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r., od stycznia do lutego 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od maja do grudnia 2016 r., jak i z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od czerwca 2016 r. do lutego 2017 r. w kwocie 27.886,78 zł. Tych ustaleń Skarżący nie kwestionuje. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. upłynął 21 października 2016 r., kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 4 września 2017 r., ale 20 grudnia 2017 r. został cofnięty, skutkiem czego postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach umorzył postępowanie w tej sprawie. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe oceniły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., pozwalająca na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski