III FSK 104/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 560/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.6.2021.9.U12.MN UNP: 1001-22-062496 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 560/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 31 grudnia 2021 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz z J. sp. o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy I, II, III i IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 49.007,55 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 9.034,00 zł, i orzekł o jej solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2016 r. w łącznej wysokości 42.816,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.034,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie były sporne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu tej spółki w postaci: pełnienia funkcji członka zarządu w okresie I – IV kw. 2016 r., niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie była też sporna wysokość zaległości, głównej w kwocie 42.816,75 zł i odsetek od niej w kwocie 9.034,00 zł, która stanowi przedmiot odpowiedzialności solidarnej skarżącej ze spółką. Sporna była natomiast przesłanka wskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznej, co z kolei stanowiłoby okoliczność uwolnienia się skarżącej z odpowiedzialności za sporną zaległość spółki. W tym zakresie istota sprawy sprowadzała się do tego, czy wskazane przez skarżącą mienie spółki w postaci wierzytelności stanowi mienie znaczne w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a co wyraża zawarte w tym przepisie sformułowanie "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Źródło sporu tkwiło – jak wynika z zarzutu skargi – w błędnej wykładni pojęcia "znaczne mienie". Sąd pierwszej instancji zauważył, że zarówno organ, jak i skarżąca pojęcie to co do zasady rozumieją w ten sam sposób, a mianowicie że podmiot odpowiadający solidarnie ze spółką za jej zobowiązania wskaże istnienie takiego mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Obie strony postępowania zatem przyjmują, że mienie znaczne to takie, które pozwala przyjąć, że egzekucja z niego będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją do wysokości zaległości podatkowych. Wskazane przez skarżącą mienie w postaci wierzytelności w łącznej kwocie 54.900 zł (45.000 zł i 9.900 zł) przy zaległości spółki wynoszącej w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki w kwocie 107.965,01 zł (IV kw. 2015 r., I – IV kw. 2016 r., obejmującą należność główną wraz z odsetkami) nie jest znaczne a argumentacja skarżącej jest oparta na błędzie logicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do wniosku, że wskazana przez skarżącą wierzytelność, relatywizowana do zaległości spółki na datę wskazania tej wierzytelności przez skarżącą, nie mogła być uznana za znaczne mienie, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości spółki. Znaczne koszty egzekucyjne, jak i stale rosnące zadłużenie odsetkowe, dodatkowo pomniejszyły kwotę wierzytelności, która mogła zostać rozliczona na należność główną i odsetki od niej, co w efekcie spowodowało, że nie cała wierzytelność mogła być zaliczona na zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji nie miał najmniejszych wątpliwości, że wierzytelność ta nie stanowi takiej "wartości" mienia spółki, która w korelacji do wysokości zadłużenia spółki przewyższa tę ostatnią i to w znaczny sposób. Wobec tego stanowisko skargi uznano za wyraz własnej subiektywnej oceny okoliczności sprawy, dodatkowo nie mającej poparcia w całokształcie jej okoliczności faktycznych i to w kontekście regulacji, w tym zwłaszcza ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. błędną wykładnię pojęcia "znacznego mienia" i przyjęcie, że pomimo wskazania przez skarżącą mienia pozwalającego na zaspokojenie ponad połowy zobowiązania podatkowego, istnieje możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącą; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 56 § 1 punkt 3 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 3 o.p. w związku z art. 154 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że majątek wskazany przez skarżącą mógł być zaliczony na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego, które nie mogło być wszczęte i prowadzone wobec śmierci jedynego członka zarządu spółki z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki wraz ze spółką za zobowiązania podatkowe spółki determinują przesłanki o charterze pozytywnym i negatywnym. Obok pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki konieczne jest zaistnienie negatywnej okoliczności w postaci braku wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczą kwestią pozostaje wykładnia pojęcia "mienia spółki, w którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości z znacznej części." Zwroty o charakterze niedookreślonym zawarte w powołanej treści przepisu świadczą o tym, że wolą ustawodawcy fakt zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej pozostawiony został ocenie organu podatkowego. Powyższy luz decyzyjny nie oznacza jednak dowolności przy ocenie zaistnienia wskazanej przesłanki, a orzecznictwo sądów administracyjnym dostarcza jej szerokiej interpretacji. Przyjmuje się jednolicie, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. [ Wyrok WSA we Wrocławiu z 26.09.2023 r., I SA/Wr 496/23, LEX nr 3618523, wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 -"] Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. [Wyrok WSA w Rzeszowie z 3.08.2023 r., I SA/Rz 235/23, LEX nr 3601669]. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Jednocześnie mieniem określonym w art.116 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje ( wyrok NSA z 7 lutego 2017 I FSK 1032/15 LEX nr 2252675) Hipoteza art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie. By doszło do realizacji tej podstawy konieczne jest łączne spełnienie trzech okoliczności. Po pierwsze, musi istnieć mienie płatnika (podatnika), po wtóre nie zachodzą przesłanki wyłączające (ograniczające) prowadzenie egzekucji z tego mienia i po trzecie, w wyniku tej egzekucji dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych spółki w znacznej części. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że płatnik wykonał swój obowiązek składkowy z zachowaniem podniesionego poziomu staranności, właściwego do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności. 3.4. W przedmiotowej sprawie, skarżąca ujawniła majątek spółki; wierzytelność w kwocie 45.000 zł (wraz z odsetkami), przysługującą od kontrahenta na podstawie ugody pozasądowej z dnia 20 października 2015 r., a po ponownym wszczęciu egzekucji, dłużnik zajętej wierzytelności przekazał łącznie z tego tytułu 54.900 zł (45.000 zł na należność główną, 9.900 zł z tytułu odsetek za opóźnienie). Jednakże, pomimo tej okoliczności organ uznał, że ujawnione przez skarżącą mienie spółki, nie pozwala na pokrycie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. oraz l-IV kw. 2016 r. stanowiły kwotę 74.988,01 zł należności głównych; na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 31 grudnia 2021 r. (po dokonaniu przez tego kontrahenta spłaty kwoty 45.000 zł) zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za l-IV kw. 2016 r. wynosiły 49.007,55 zł należności głównych, a zaległość za IV kw. 2015 r. została pokryta w całości; do 31 grudnia 2021 r., w wyniku egzekucji wskazanego przez skarżącą mienia spółki, stan zadłużenia w podatku od towarów i usług (w kwotach należności głównych) zmniejszył się zatem o 25.980,46 zł, czyli o ok. 35 %; po dokonaniu przez A. B. spłaty należnych odsetek w wysokości 9.900 zł organ egzekucyjny ponownie stwierdził bezskuteczność egzekucji postanowieniami z dnia 16 marca 2022 r., uznając, że spółka nie posiada majątku ani wierzytelności; według stanu na dzień 16 marca 2022 r. zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2016 r. wynosiły 42.816,75 zł (w kwotach należności głównych), w stosunku do stanu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie zadłużenie zmniejszyło się o 32.171,26 zł, czyli o ok. 43 %. W okolicznościach sprawy wskazana przez skarżącą wierzytelność, relatywizowana do zaległości spółki na datę wskazania tej wierzytelności przez skarżącą, nie mogła być uznana w świetle wskazanego wyżej i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych za znaczne mienie, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości spółki. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Znaczne koszty egzekucyjne, jak i stale rosnące zadłużenie odsetkowe, dodatkowo pomniejszyły kwotę wierzytelności, która mogła zostać rozliczona na należność główną i odsetki od niej, co w efekcie spowodowało, że nie cała wierzytelność mogła być zaliczona na zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wierzytelność ta nie stanowiła takiej "wartości" mienia spółki, która w korelacji do wysokości zadłużenia spółki przewyższa tę ostatnią i to w znaczny sposób. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. należało uznać za bezpodstawny. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 art. 56 § 1 punkt 3 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 3 o.p. Zgodnie z treścią art. 183. § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Okoliczności wskazane za podstawę uzasadnienia wskazanego zarzuty nie były przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaś w skardze nie postawiono w związku z tym zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wprowadzającego zasadę, że sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi. Przedmiotem postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest kontrola poprawności orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny i odniesienie się do argumentacji przez niego przedstawionej. Jeżeli skarżąca kasacyjnie uważa, że sąd pierwszej instancji powinien zauważyć inne uchybienia w działaniu organów podatkowych, aniżeli przedstawione w skardze, lecz tego nie uczynił, powinna była sformułować zarzut naruszenia wyżej wskazanego przepisu art. 134 p.p.s.a. Dlatego też zarzucenie naruszenia powyższych przepisów nie może powodować, że NSA po raz pierwszy odniesienie się do zagadnienia, które nie było przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Odmienne podejście, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministraacyjnego. 3.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Anna Dalkowska Wojciech Stachurski