I SA/Gl 1643/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr 2401-IEW2.4123.2.2022.22 2401-IEW2.4121.3.2022 UNP: 2401-22-180707 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres maj-sierpień 2016 r., w podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do lutego 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia postępowania w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień-grudzień 2016 r. i kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Decyzją z 29 września 2022 r., nr 2401-IEW2.4123.2.2022.22 2401-IEW2.4121.3.2022. UNP: 2401-22-180707, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 20 grudnia 2021 r., znak: [...], [...], [...] w przedmiocie: - orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką S. Sp. z o. o. z siedzibą w B., jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za maj 2016 r., lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. - podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. i luty 2017 r. - umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie: • zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. (wraz z odsetkami za zwłokę); • kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dochodzeniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2016 r. do lutego 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od maja do grudnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka złożyła deklarację PIT-4R za 2016 r., w której wykazała kwotę należnego podatku do wpłaty do urzędu skarbowego m. in. za miesiące: maj 2016 r. - 482,00 zł; czerwiec 2016 r. - 444,00 zł; lipiec 2016 r. - 444,00 zł; sierpień 2016 r. - 444,00 zł; wrzesień 2016 r. - 444,00 zł; październik 2016 r. - 410,00 zł; listopad 2016 r. - 444,00 zł; grudzień 2016 r. - 418,00 zł. Na poczet zaległości PIT za maj 2016 r. wpłacono kwotę 14,24 zł., pozostałe zaległości nie zostały dobrowolnie uregulowane. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym następujące deklaracje podatkowe VAT-7: za wrzesień 2016 r. - 4.640,00 zł, za październik 2016 r. - 5.639,00 zł, za listopad 2016 r. - 6.419,00 zł, za grudzień 2016 r. - 2.434,00 zł, za styczeń 2017 r. - 399,00 zł, oraz za luty 2017 r. -1.791,00 zł. Na poczet ww. zobowiązań podatkowych spółka nie wpłaciła żadnych kwot. W trakcie postępowania egzekucyjnego w administracji uzyskano środki, które zarachowano w poczet części ww. zaległości. Decyzją z 20 grudnia 2021 r., organ podatkowy orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto organ podatkowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dochodzeniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2016 r. do lutego 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od maja do grudnia 2016 r. 27.01.2017 r. Organ podatkowy ustalił, że Spółka będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług nie zapłaciła podatku PIT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. Jednocześnie wskazano, że Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przekazał dokumenty, z których wynika, że od 19 listopada 2013 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że skarżący nadal widnieje jako członek zarządu tej Spółki. Dalej ustalono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności Skarbu Państwa. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., organ podatkowy wskazał, że Spółka nie zgłosiła skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie. Ostatecznie, według organu podatkowego wskazane przez skarżącego mienie Spółki, nie zaspokoiło zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 116 §1 ust. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w postaci: a) uznania, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego. jako członka zarządu Spółki, za zobowiązanie podatkowe spółki, podczas gdy; - w wyniku przeprowadzonej egzekucji ze składników majątkowych dłużnika Spółki wskazanych przez skarżącego pozyskano kwotę umożliwiającą na znaczne pokrycie zaległości podatkowych Spółki tj. co najmniej 34 należności podatkowej Spółki, - została spełniona negatywna przesłanka określona wart. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego jako członka zarządu za zobowiązanie podatkowe Spółki, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki podlega odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 12 § 6 ust. 2 w zw. z 200 w zw. z art. 123 §1 O.p. poprzez a) wydanie decyzji z dnia 20 grudnia 2021 r. pomimo złożenia w terminie pisma z dnia 14 grudnia 2021 r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, b) odmowę ustosunkowania się do treści pisma z dnia 14 grudnia 2021 r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pomimo jego złożenia w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy, podczas gdy pismo z dnia 14 grudnia 2021 r. stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zostało złożone w terminie wyznaczonym przez ten organ, albowiem postanowienie z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie zostało doręczone pocztą tradycyjną na adres pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2021 r. zatem nadanie pisma w dniu 14 grudnia 2021 r. nastąpiło w terminie wyznaczonym przez organ, a tym samym brak było podstaw do wydania decyzji z dnia 20 grudnia 2021 r. oraz odmowy ustosunkowania się do pisma z dnia 14 grudnia 2021 r. 2. art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności brak dokonania adekwatnej oceny podnoszonej przez Stronę argumentacji oraz przekazanych materiałów dla wykazania wystąpienia wyjątkowo ważnym interesem w zastosowaniu ulgi, jak również występującym interesem publicznym, podczas gdy; a) zgodnie z dyspozycją artykułu 187 O.p. organ podatkowy pozostaje zobligowany do zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym zaznajomienia się z końcowym stanowiskiem strony, b) skarżący w piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r. zawarł argumentację, która mogła mieć istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem w ocenie odwołującego w niniejszej sprawie z uwagi na spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 §1 ust. 2, brak jest podstaw do uznania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia go jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązanie podatkowe, 3. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie 1 błędne uznanie, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona wart. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązanie podatkowe. W związku z czym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego i stwierdzenie braku odpowiedzialności odwołującego się za zobowiązania podatkowe Spółki. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego Dyrektor odwołał się do reguł zawartych w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wskazując na art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 235 i art. 127 tej ustawy. Wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne jest też na wstępie przytoczenie stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego. Jej wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej została uregulowana w art. 107-119 O.p. (Dział lll-"Zobowiązania podatkowe". Rozdział 15-Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 ww. ustawy, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. Zgodnie z art. 107 § 1 , w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1. podatki nie pobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyżej przepis ma charakter ogólny, zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w O.p., którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów odpowiedzialność za 11 cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 ww. ustawy. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 Op. W myśl ww. art. 116 cyt.: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § la. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona byłą egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 Op. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazać też należy, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy - zgodnie z art. 108 § 1 O.p. - orzeka w drodze decyzji. W art. 108 § 2 tej ustawy ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, gdy wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący dane należności. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. 12 d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodne z § 3 ww. przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. Jeśli organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonego zeznania/deklaracji podatkowego lub ich korekt, przyjmuje wysokość tego zobowiązania w kwocie wynikającej z zeznana/deklaracji, nie ma zatem potrzeby wydawania decyzji określającej jego wysokość. Złożone deklaracje lub ich korekty nie kreują obowiązku, a jedynie potwierdzają zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Stanowią one podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony. W tym miejscu należy wskazać również na przepis art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dyrektor wskazał, że okres, o którym jest mowa w ww. przepisie upłynie w niniejszej sprawie: - dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016r. – 31 grudnia 2021 r. - dla zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2016 r. – 31 grudnia 2021 r., - za grudzień 2016 r., styczeń i luty 2017 r. – 31 grudnia 2022 r. Natomiast decyzję organ podatkowy wydał 20 grudnia 2021 r. Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 O.p. Analizując przesłanki pozytywne organ odwoławczy wskazał, że istnieją zaległości Spółki określone w decyzji i są następstwem nieuregulowania przez nią zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016r. oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., oraz styczeń i luty 2017 r. Wskazano, że Spółka złożyła deklarację PIT-4R za 2016 r., w której wykazała kwotę należnego podatku do wpłaty do urzędu skarbowego m. in. za miesiące: maj 2016 r. - 482,00 zł; czerwiec 2016 r. - 444,00 zł; lipiec 2016 r. - 444,00 zł; sierpień 2016 r. - 444,00 zł; wrzesień 2016 r. - 444,00 zł; październik 2016 r. - 410,00 zł; 14 m listopad 2016 r. - 444,00 zł; grudzień 2016 r. - 418,00 zł. Organ odwoławczy ustalił, że na poczet zaległości PIT za maj 2016 r. wpłacono kwotę 14,24 zł., pozostałe zaległości nie zostały dobrowolnie uregulowane. Wobec nieuregulowania ww. zobowiązań podatkowych organ podatkowy wystawił 28 marca 2017 r. tytuły wykonawcze dla zaległości za: - maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. - nr 2471-SEW1.723.155.2017, - wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. - nr 2471-SEW1.723.156.2017. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zbyto cześć majątku ruchomego Spółki, a środki uzyskane ze tej sprzedaży w części zarachowano na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, co przedstawił w formie tabeli. W związku z pokryciem w całości zaległości za wrzesień, październik listopad i grudzień 2016r. organ podatkowy za wskazane okresy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, Dyrektor stwierdził, że Spółka złożyła w organie następujące deklaracje podatkowe VAT-7: 24października 2016 r. za wrzesień 2016 r., 25 listopada 2016 r. za październik 2016 r., 22 grudnia 2016 r. za listopad 2016 r., 24 stycznia 2017 r. za grudzień 2016 r. 24 lutego 2017 r. za styczeń 2017 r. oraz 23 marca 2017 r. za luty 2017 r. Wobec nieuregulowania ww. zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze. W wyniku egzekucji na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zaliczono kwotę 1.556,90 zł (należność główna) w dniu 12 lipca 2017 r., co potwierdzają zapisy na tytule wykonawczym nr 2828/2016. Pozostałe należności nie zostały uregulowane. Następnie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zbyto cześć majątku ruchomego Spółki, a środki uzyskane ze tej sprzedaży w części zarachowano na zaległości w podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał na rozliczenie uzyskanych kwot w formie tabeli. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieją, nie uległy w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Wskazując na art. 70 § 4 O.p. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, protokołem zajęcia i odbioru ruchomości odebranym przez Spółkę 14 lipca 2021 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia, zatem ww. zobowiązania przedawnia się najwcześniej 15.07.2026 r. o ile nie wystąpią inne okoliczności przerywające, bądź zawieszające termin przedawnienia. Stąd w dniu orzekania przez organ pierwszej podatkowy, jak i w dniu wydania decyzji przez Dyrektora wymagalne były zaległości Spółki, za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu, w szczególności nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło. Dalej organ odwoławczy ustalił, że z dokumentów przekazanych przez Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w szczególności z aktu notarialnego z 19 listopada 2013 r., sygn. akt Rep. A. Nr [...] z § 23 wynika że Wspólnicy Spółki dokonali wyboru pierwszego zarządu w osobie skarżącego jako prezesa zarządu. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika zawartych w piśmie z 4 grudnia 2020 r., że w marcu 2018 r. skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i w związku z tym nie pełnił w Spółce żadnej funkcji, Dyrektor stwierdził, że na poparcie ww. twierdzenia skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu. Natomiast powyższe twierdzenie stoi w sprzeczności 17 z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr [...]) [k.39-42], z którego wynika, iż skarżący nie został wykreślony z pełnionej funkcji i funkcję prezesa zarządu pełni do nadal. Ponadto Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - mimo wniosku w tym zakresie organu podatkowego - nie przesłał żadnego oświadczenia o rezygnacji. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, można domniemać, że ewentualne oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji nie zostało złożone do KRS. Podsumowując powyższe uznano, że funkcję prezesa zarządu Spółki skarżący pełnił od 19 listopada 2013 r. do nadal, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została bezspornie wykazana. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314) czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018r., poz. 1360). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia, w ocenie organu odwoławczego, należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, www.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z linią orzecznictwa, odnoszącego się do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika. Zatem, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Podnieść również należy, że 18 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. ww. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 08.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Stwierdzono, że Spółka nie wpłaciła wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku oraz nie przekazała pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego. Wobec tego po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, oraz podatkowy przesłał - jako wierzyciel - pisemne upomnienia zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Następnie organ ten wystawił oraz skierował do egzekucji administracyjnej tytuły wykonawcze. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 24 czerwca 2019 r., organ egzekucyjny umorzył to postępowanie, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że skierowano liczne zapytania na temat Spółki oraz jej majątku do: Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, WRO-System, system KIR-Ognivo, biura rachunkowego oraz do Spółki. W wyniku powyższych zapytań oraz czynności w terenie ustalono, że Spółka: 1. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie ustalono żadnych innych adresów, pod którymi spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, 2. nie posiada nieruchomości, 3. nie posiada środków transportu, 4. w systemie informatycznym ZUS spółka nie figuruje jako płatnik składek, 5. nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, 6. nie posiada ujawnionych wierzytelności w WRO-System. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których możliwa byłaby skuteczna egzekucja. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny dokonał nieskutecznej próby zajęcia prawa majątkowego z rachunków bankowych w Banku S. B1., A S. A. oraz I. S. A. W odpowiedzi na zajęcia banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz zobowiązanej spółki. Zajęto również rachunek bankowy w I1. S.A., na którym wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, zgodnie z ostatnią informacją z systemu Ognivo z dnia 22 stycznia 2019 r. bank nie prowadzi już rachunku bankowego dla wymienionego podmiotu. Ponadto zajęto ruchomości zobowiązanej spółki protokołem zajęcia z 09 lutego 2017 r., które wskutek sprzedaży w dniu 12 lipca 2017 r. pokryły tylko w części dochodzone należności. Informacja o rachunkach bankowych została uzupełniona o informacje pozyskane z aplikacji CERBER i SERCE oraz systemu OGNIVO. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego. Podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków określają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zmianami). Organ egzekucyjny dąży do wykonania zobowiązania za podatnika stosując środki egzekucyjne wymienione w przepisie art. la pkt 12 lit. a ww. ustawy. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona jedynie po zastosowaniu, a przynajmniej próbie 20 zastosowania, wszystkich środków egzekucyjnych. Nie można stwierdzić, że egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, jeżeli wszystkich środków nie zastosowano, bowiem kolejny z zastosowanych środków może okazać się środkiem skutecznym. Dopiero po zastosowaniu wszystkich środków egzekucyjnych można stwierdzić, że egzekucja była bezskuteczna w całości lub w części, bowiem wszystkie lub niektóre z zastosowanych środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu. Organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na podatniku obowiązku. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki pełnomocnik skarżącego w piśmie z 4 grudnia 2020 r. wskazał na okoliczności w sprawie, które nie zostały ustalone w toku postępowania egzekucyjnego bezpośrednio z majątku Spółki. W piśmie tym Pana pełnomocnik poinformował, że Spółka posiada majątek (ruchomości), które mogą przedstawiać wartość rynkową nawet kilkunastu tysięcy złotych w postaci asortymentu zabawkowego i wyposażenia meblowego. Oznacza to, że Skarb Państwa może zaspokoić swoje roszczenia względem spółki co najmniej w znacznej części. Pismem z 14 grudnia 2020 r. organ podatkowy wezwał skarżącego m. in. do złożenia szczegółowych informacji dotyczących wskazanego majątku Spółki, tj. informacji o rodzaju i ilości ruchomości, ich szacunkowej wartości oraz miejsca ich przechowywania. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik wyjaśnił, że pozostały majątek spółki zmagazynowany jest na terenie nieruchomości położonej w B. Do pisma dołączony został szczegółowy wykaz majątku wraz z jego szacunkową wartością. Z uwagi na fakt, że wskazany przez skarżącego majątek to asortyment pozostały po zakończeniu faktycznego prowadzenia działalności przez Spółkę, a od umorzenia postępowania egzekucyjnego minęło już półtora roku, organ podatkowy uznał, że wartość wskazanego majątku może być znacznie niższa niż wskazana w wykazie. W związku z powyższym, pismem z 9 lutego 2021 r. organ podatkowy poinformował właściwy dla Spółki organ egzekucyjny, o wskazanym majątku Spółki i wniósł o ewentualne podjęcie czynności w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki ze wskazanego mienia. Organ egzekucyjny zawiadomił Spółkę o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej na podstawie dotychczasowych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r. i od stycznia do lutego 2017 r. W toku podejmowanych czynności organ egzekucyjny pod wskazanym przez skarżącego adresem, stwierdził składowanie ruchomości należących do spółki w postaci kilkuset sztuk zabawek oraz wyposażenia meblowego. Protokołami z 6, 7, 8 i 9 lipca 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości należących do spółki. 9 sierpnia 2021 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Izby Administracji Skarbowej w Katowicach umieszczono obwieszczenie o licytacji ruchomości Spółki. Pierwszy termin licytacji wyznaczono na 26 sierpnia 2021 r. r., a drugi termin (w przypadku, gdyby pierwsza licytacja nie doszła do skutku) wyznaczono na 10 września 2021 r. W wyniku przeprowadzonych licytacji uzyskano kwoty (po odliczeniu należnego podatku): 994,72 zł (26 sierpnia 2021 r.) oraz 1.322,91 zł (10 września 2021 r.). W związku z faktem, że w wyniku licytacji nie sprzedano całego zajętego majątku spółki, 8 października 2021 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Izby Administracji Skarbowej w Katowicach umieszczono informację o sprzedaży pozostałych ruchomości z wolnej ręki w dniach 25-27 października 2021 r. Ze sprzedaży z wolnej ręki uzyskano następujące kwoty: - 25 października 2021 r. - 4.385,75 zł (po odliczeniu podatku: 3.565,64 zł); - 26 października 2021 r. -1.715,28 zł (po odliczeniu podatku: 1.394,62 zł); - 27 października 2021 r. - 3.835,89 zł (po odliczeniu podatku: 3.118,57 zł). Łącznie w wyniku sprzedaży ruchomości (zabawek i wyposażenia meblowego) należących do spółki pozyskano kwotę netto 10.396,46 zł. Wszystkie zajęte protokołami ruchomości należące do spółki zostały zbyte. Uzyskane kwoty zostały rozliczone. Zatem po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zostały pokryte w całości: koszty egzekucyjne, koszty upomnienia, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2016 r. Organ odwoławczy przedstawił całościowe rozliczenie uzyskanych kwot na zaległości objęte niniejszym postępowaniem. Po dokonaniu sprzedaży majątku spółki organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o prowadzonej egzekucji i dokonanych czynnościach. Wskazał, że w drodze I i II licytacji i sprzedaży z wolnej ręki uzyskano łącznie kwotę 12.786,92 zł brutto. W toku podejmowanych czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym adresem od kilku lat - informacja uzyskana od siostry prezesa spółki, która jest właścicielem nieruchomości. Pod wskazanym adresem spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, adres ten funkcjonował jedynie jako adres siedziby spółki. Niezależnie od powyższego podejmowano szereg czynności egzekucyjnych zmierzających do ustalenia składników majątkowych obowiązanej spółki mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. W toku podejmowanych czynności egzekucyjnych zwracaliśmy się z wnioskiem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udostępnienie danych na temat majątku zobowiązanej spółki. W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż zobowiązana spółka nie figuruje w zbiorach danych o podmiocie. Zgodnie z informacją z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych spółka nie figuruje jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej, budynkowej lub lokalowej. Z informacji CEPiK wynika, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel lub współwłaściciel jakiegokolwiek samochodu. Według bazy organu egzekucyjnego brak jest składników majątkowych, w stosunku do których możemy skierować skuteczną egzekucję. W związku z powyższym organ egzekucyjny wezwał wierzyciela do wskazania dalszego sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując, że po upływie tego terminu postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że nie posiada informacji o majątku spółki, do którego można skierować skuteczną egzekucję. W związku z tym postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że lutego 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553). Wprowadziła ona zmiany m. in. w zakresie wyliczania kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 7 ust.l ww. ustawy niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. W myśl natomiast przepisu art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40.000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40.000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. W postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy, jako narzędzie oszczędnościowo-rozliczeniowe. Jeżeli na rachunku zobowiązanego znajdują się dostępne środki pieniężne należące do dłużnika, wówczas możliwe jest skuteczne zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Organ egzekucyjny, w związku ponownym przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego naliczył wysokość kosztów egzekucyjnych zgodnie ze znowelizowaną ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, które zostały w całości pokryte ze sprzedanego majątku Spółki. W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora na tle dokonanych ustaleń spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3) O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 14 września 2020 r., tj. z dniem 18 września 2020 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych. Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy stwierdził, że konieczna jest analiza kwestii ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Należą do nich: 1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu winien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt 1 § 1 art. 116) oraz "nie wskazuje" (punkt 2 § 1 art. 116), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. - zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek egzoneracyjnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zauważono, że wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Pomimo wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnych zmian w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w tym również obejmujących odpowiedzialność członków zarządu uregulowaną w przepisie art. 116 O.p., modyfikacji nie uległy zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodu i dowodzenia. Zatem powyższe uwagi zachowują aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Wskazano, że organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 14 września 2020 r. wskazał okoliczności, które pozwoliłyby skarżącemu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi skarżący poinformował, że Spółka posiada majątek nieznany organowi egzekucyjnemu, którego sprzedaż pozwoli na pokrycie zobowiązań w znacznej części. W związku z czym, w jego ocenie wystąpiła przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej poprzez wykazanie majątku Spółki, z którego egzekucja będzie możliwa i pokryje zaległości podatkowe w znacznej części. Wskazał również, że równolegle do toczącego się postępowania egzekucyjnego toczyło się postępowanie upadłościowe, w trakcie którego dołączona została lista ruchomości stanowiących własność Spółki. Wyjaśnił również, że od marca 2018 r. nie pełnił Pan żadnej funkcji w zarządzie w związku ze złożeniem skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji. Analizując przesłanki pozytywne wskazano, że przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony i nie występuje w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. Ponadto uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Zdaniem organu odwoławczego nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd. Wskazano, że pismem z 16 sierpnia 2019 r. Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy przekazał do organu pierwszej instancji, kopię wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 4 września 2017 r. oraz odpis postanowienia z 8 stycznia 2018 r. Wynika z nich, że postanowieniem z 8 stycznia 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie z uwagi na cofnięcie 20 grudnia 2017r. wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości. Zatem należy uznać, że wniosek o upadłość Spółki, z uwagi na jego cofnięcie przez dłużnika, nie zainicjował wszczęcia postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego, stąd też w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności. Oceniając brak winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie stwierdzono, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zatem zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek, w okresie pełnienia funkcji przez osobę trzecią, w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony. Ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p.. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Organ podatkowy ustalając właściwy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparł się na przepisach znowelizowanego Prawa upadłościowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej jako u.p.u.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W tym stanie prawnym w art. 11 u.p.u. określono przesłanki niewypłacalności, a mianowicie: 1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. 1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. 2. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. 3. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości. 4. Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4. 5. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Obie podstawy niewypłacalności są względem siebie niezależne - co oznacza, że upadłość winna być ogłoszona, gdy wystąpi którakolwiek z przesłanek. Natomiast w art. 21 u.p.u. określono termin na złożenie wniosku o upadłość: 1. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. 2. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie tych przesłanek, jest okoliczność w jakim terminie wystąpiły zdarzenia stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę. Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość organ podatkowy oparł się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego Spółka na dzień wszczęcia postępowania posiadała zaległości - w organie podatkowym w łącznej kwocie należności głównej 23.280,86 zł z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r., od stycznia do lutego 2017 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od maja do grudnia 2016 r. - w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od czerwca 2016 r. do lutego 2017 r. w kwocie 27.886,78 zł. Organ podatkowy wskazał, że najstarsze zaległości Spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec 2016 r., a także składek na ubezpieczenie za czerwiec i lipiec 2016 r. Termin płatności najstarszego zobowiązania podatkowego - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2016 r. przypadał na 20 czerwca 2016 r. Opóźnienie w zapłacie tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące w dniu 21 września 2016 r., zatem tego dnia dłużnik stał się niewypłacalny i wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 u.p.u. upłynął 21 października 2016 r. W tym czasie to skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki. Organ odwoławczy przeanalizowałem zgromadzony w sprawie materiałem dowodowym i zauważył, że przepisy regulujące postępowanie upadłościowe i układowe oraz postępowanie restrukturyzacyjne mają charakter prawa materialnego. Dlatego też przy ustalaniu właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego pod uwagę brane są przesłanki do ich złożenia obowiązujące w okresie, w którym te wnioski winny być złożone. Uznałem zatem (podobnie jak organ pierwszej instancji), że w tej sprawie zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy prawa upadłościowego, gdyż termin płatności najstarszej zaległości upływał w 2016 r. A zatem w kwestii ustalenia terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zaistnienia podstaw upadłości - zastosowanie musiały znaleźć przepisy obowiązujące w 2016 r. Jak wynika z listy zobowiązań Spółki załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości z Spółka posiadała (najstarsze) zobowiązania wobec G. & CO Sp.k (poz. 1 i 2) z terminem wymagalności na 11 kwietnia 2016 r. w kwocie 8.430,14 zł oraz z terminem na 14 kwietnia 2016 r. w kwocie 569,59 zł. Ponadto Spółka posiadała zaległości w organie podatkowym z podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r., od stycznia do lutego 2017 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od maja do grudnia 2016 r., jak i w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od czerwca 2016 r. do lutego 2017 r. w kwocie 27.886,78 zł. Jak wynika z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 31 lipca 2017 r. "Wnioskodawca ma trudności ze spłatą bieżących zobowiązań oraz pokryciem strat z prowadzonej działalności. Powyższe problemy uniemożliwiają kontynuowanie działalności. Wnioskodawca posiada wielu wierzycieli, wobec których nie reguluje wymagalnych zobowiązań. Zobowiązania spółki S. Sp. z o.o. zgodnie z bilansem z dnia 31lipca 2017 r. wynoszą 856.408,72 zł, z czego znaczną cześć stanowią zobowiązania na rzecz A1 Sp. z o.o. i Urzędu Skarbowego." Zatem wskazano, że termin płatności najstarszego zobowiązania wobec G. & CO Sp.k upłynął 11 kwietnia 2016 r. Natomiast kolejnego zobowiązania wobec tego samego wierzyciela 14 kwietnia 2016 r. Uznano zatem, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 14 lipca 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia uznałem, że powinno to nastąpić do 13 sierpnia 2016 r. Mając dodatkowo na uwadze dni wolne oraz świąteczne, należy przyjąć, że termin ten upływał 16 sierpnia 2016 r. Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, co oznacza że 30-to dniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął 13 sierpnia 2016 r. - a uwzględnieniem dni wolnych 16 sierpnia 2016 r. Nadmieniono, że organ odwoławczy jest zobowiązany sam dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami skarżącego oraz rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji - co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Ocena tego terminu doprowadziła do stwierdzenia, że termin ten jest ustalony odmiennie niż dokonał tego organ podatkowy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustalając termin niewypłacalności Spółki oparł się na jej zaległościach podatkowych (co zresztą jest prawidłowe) niemniej Dyrektor ustalił, że Spółka posiadała jeszcze starsze zobowiązania wobec kontrahenta. Niezależnie od powyższego należy podkreślono, że odmienna ocena ww. terminu nie wpływa na zmianę tezy prezentowanej także przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą stan niewypłacalności Spółki wystąpił w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu. Dodatkowo należy podkreślić, że samoistny charakter przesłanek opisanych w art. 11 u.p.u. powoduje, że nie ma konieczności oceny przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 tej samej ustawy. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). Dyrektor przypomniał, że skarżący funkcję prezesa zarządu Spółki objął na mocy aktu notarialnego z 19 listopada 2013 r., sygn. akt Rep. A. Nr [...], gdzie z § 23 wynika że Wspólnicy Spółki dokonali wyboru pierwszego zarządu w osobie skarżącego. Natomiast z danych z KRS wynika, że funkcje tą skarżący pełni nadal. Z powyższego wynika, że okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółka stała się niewypłacalną. Sytuacja finansowa Spółki w dalszym okresie nie uległa poprawie, bowiem Spółka po dacie niewypłacalności generowała dalsze zobowiązania zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne. Powyższe potwierdza uzasadnienie wniosku o ogłoszenie upadłości złożone do Sądu, z którego wynika, że zobowiązania Spółki, zgodnie z bilansem z 31 lipca 2017 r. wynoszą 856.408,72 zł, z czego znaczną cześć stanowią zobowiązania na rzecz A1. Sp. z o.o. i Urzędu Skarbowego. Przypomniano, że Spółka nigdy nie złożyła do sądu upadłościowego skutecznego wniosku o upadłość, który zainicjonowałby wszczęcie postępowania upadłościowego. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, (wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt 1 GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe okoliczności potwierdzają wcześniej już wyartykułowaną tezę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. pozwalają na stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżacego istniał stan niewypłacalności Spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – Dyrektor wyjaśnił, że pojęciu "mienie" w nauce prawa cywilnego nadaje się znaczenie "prawa majątkowe" (Zbigniew Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, C. H. Beck, Warszawa 1994, str. 120). Pojęcie mienie zawsze odnosi się do aktywów i może być używane w relatywizacji do oznaczonej osoby (ibidem). Aby więc uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia wskazana w przepisie art. 116 O.p. obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie. Powyższe twierdzenie potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r. (sygn. akt: IIISA/Wa 3277/05, publ.: M. Podat. 2007/2/45. Dyrektor przypomniał, że po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej, pełnomocnik wskazał na nowe okoliczności w sprawie, (posiadanie majątku ruchomego przez Spółkę), które nie zostały ustalone w toku postępowania egzekucyjnego bezpośrednio z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że łącznie w wyniku sprzedaży ruchomości (zabawek i wyposażenia meblowego) należących do Spółki pozyskano kwotę netto 10.396,46 zł. Zatem po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zostały pokryte w całości: koszty egzekucyjne, koszty upomnienia, oraz częściowo zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego kwoty uzyskane ze sprzedaży majątku Spółki nie wystarczyły na pokrycie w całości, ani w znacznej części zobowiązań podatkowych. Po rozliczeniu ww. kwot do zapłaty pozostały zaległości podatkowe: - podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2016 r. - 177,83 zł, za czerwiec 2016 r. - 444,00 zł, za lipiec 2016 r. 444,00 zł, za sierpień 2016 r. - 444,00 zł oraz - podatek od towarów i usług za wrzesień 2016 r. - 1.475,85 zł, za październik 2016 r. - 4.813,99 zł, za listopad 2016 r. - 5.359,31 zł, za grudzień 2016 r. - 2.036,67 zł, za styczeń 2017 r. - 339,78 zł oraz za luty 2017 r. - 1.500,65 zł. Pismem z 14 grudnia 2021 r. pełnomocnik wskazał, że w wyniku przeprowadzonej egzekucji ze składników majątkowych dłużnika Spółki wskazanych przez członka zarządu spółki pozyskano kwotę umożliwiającą na znaczne pokrycie zaległości podatkowych Spółki tj. co najmniej ¼ należności podatkowej Spółki, a tym samym należy uznać, że została spełniona negatywna przesłanka określona w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie skarżącego wskazane składniki majątkowe Spółki w sposób adekwatny przyczyniły się do zmniejszenia zaległości podatkowej Spółki, co powinno zwolnić go z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Dyrektor zauważył zatem, że zaległości podatkowe Spółki w wysokości 23.280,86 zł (należność główna), zostały zmniejszone o kwotę 6.244,80 zł (należność główna) pozyskaną w drodze dodatkowej egzekucji wskazanych składników majątkowych Spółki, co stanowi 26,82%. Podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 13/21, gdzie Sąd uznał, że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 654/15). Zgodnie ze słownikiem synonimów "w znacznej części" oznacza "dość duży", "ważny, znaczący", "wyróżniający się". W ocenie organu odwoczego o ile wskazany przez skarżącego majątek Spółki był realny i nadawał się do efektywnej egzekucji, o tyle jego wartość (po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego) nie zaspokoiła należności podatkowych w znacznej części. Trudno bowiem uznać, aby zmniejszenie zaległości o 26,82 % stanowiło znaczny, duży, wyróżniający się odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki. Podzielam również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 6.12.2018 r., sygn. akt I FSK 101/17. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., uwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem wskazany przez niego majątek, nie zaspokoił należności podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że: - nie doręczono mu zawiadomienia, co do prowadzonych czynności, w tym zajęcia ruchomości stanowiących własność zobowiązanej spółki, kolejnych terminów licytacji bądź sprzedaży z wolnej ręki, tym samym nie umożliwiając nawet pośredniego uczestnictwa w przeprowadzonych czynnościach, - braku sporządzonego rozliczenia całokształtu kosztów egzekucyjnych, informacji o pobraniu opłaty egzekucyjnej, co utrudnia podjęcia weryfikacji wysokości kwoty pobranej z tytułu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. - już w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w 2019 r. istniała możliwość przeprowadzenia egzekucji z ruchomości wskazanych przez skarżącego, przy czym organ zaniechał ustalenia adresu zamieszkania członka zarządu podatnika i błędnie przyjął, iż brak jest majątku do dalszego prowadzenia egzekucji - wskazane składniki majątkowe podatnika w sposób adekwatny przyczyniły się do zmniejszenia zaległości podatkowej spółki, co powinno zwolnić skarżącego z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki - gdyby nie wystąpienie siły wyższej w postaci pandemii Covid 19 i wynikającego z tego kryzysu gospodarczego kwota uzyskana ze sprzedaży z pewnością byłaby znacznie wyższa - upływ czasu związany z przystąpieniem przez organ egzekucyjny do zajęcia i sprzedaży ruchomości nie w 2019 r. w trakcie pierwotnie podjętego postępowania egzekucyjnego, a po upływie dwóch lat w drugim półroczu 2021 r. Dyrektor wskazał, że ponieważ ww. pismo stanowiło odpowiedź Pana pełnomocnika co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zgodnie z art. 200 O.p), a z uwagi na wpływ tego pisma do organu podatkowego 23 grudnia 2021 r., tj. po dacie wydania decyzji z 20 grudnia 2021 r., organ podatkowy nie odniósł się do treści tego pisma w zaskarżonej decyzji. Niemniej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z postanowieniem Dyrektora z 23 maja 2022 r., pismem z 23 czerwca 2022 r. organ podatkowy odniósł się do ww. twierdzeń. Wskazano zatem, że organ podatkowy przedstawił tabelarycznie rozliczenie uzyskanej ze sprzedaży majątku ruchomego należności, co zostało uwzględnione na 21 stronie wydanej przez organ odwoławczy decyzji. Na marginesie zauważono, że dokumenty na podstawie których sporządzono ww. zestawienie znajdowały się w aktach sprawy. Ponadto organ podatkowy przekazał pismo organu egzekucyjnego, w którym organ ten szczegółowo odniósł się do naliczonych kosztów egzekucyjnych w trakcie prowadzonego ponownego postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do twierdzenia, że organ egzekucyjny nie doręczył zawiadomienia ani skarżącemu, ani pełnomocnikowi, co do prowadzonych czynności, w tym zajęcia ruchomości stanowiących własność zobowiązanej spółki, kolejnych terminów licytacji bądź sprzedaży z wolnej ręki stwierdzono, że zawiadomienie z 8 czerwca 2021 r. o ponownym wszczęciu egzekucji skierowane zostało na adres siedziby Spółki, który widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Obwieszczenia o licytacji i sprzedaży z wolnej ręki podawane były do publicznej wiadomości - na stronie BIP Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Ponadto w wystosowanych do skarżacego postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy organ podatkowy wskazał jako powód przedłużenia tego terminu czynności podejmowane przez organ egzekucyjny. Przykładowo w postanowieniu z 15 października 2021 r. poinformował pełnomocnika, że przyczyną niedotrzymania terminu załatwienia sprawy są trwające czynności egzekucyjne. Poinformował dodatkowo, że na stronie BIP Izby Administracji Skarbowej w Katowicach widnieje obwieszczenie o sprzedaży z wolnej ręki z wyznaczonym terminem na 25 października 2021 r. Zatem pełnomocnik skarżącego posiadał informacje o trwającym postępowaniu egzekucyjnym ze wskazanego przez niego majątku spółki. W odniesieniu do twierdzenia co do prowadzonego pierwotnie postępowania egzekucyjnego, tj. braku ustalenia adresu zamieszkania skarżacego, błędnym przyjęciu iż brak jest majątku do dalszego prowadzenia egzekucji, oraz okoliczność, że gdyby nie wystąpienie siły wyższej w postaci pandemii Covid 19 i wynikającego z tego kryzysu gospodarczego kwota uzyskana ze sprzedaży z pewnością byłaby znacznie wyższa organ podatkowy wskazał, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęte zostały wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia składników majątkowych spółki. Majątek spółki poszukiwany był pod adresem siedziby spółki oraz adresami prowadzenia działalności gospodarczej. Ujawniony majątek został zajęty, a następnie sprzedany, co dokumentuje faktura nr [...] z 12 lipca 2017 r. Po tych czynnościach organ egzekucyjny w dalszym ciągu poszukiwał majątku zobowiązanej spółki. Między innymi pismem z 16 października 2017 r. wezwał Spółkę do udzielenia szczegółowych informacji na temat sytuacji finansowej spółki: czy posiada czynne rachunki bankowe, rzeczy ruchome będące jej własnością, nieruchomości, papiery wartościowe itp. Pismo to zostało doręczone 27 października 2017 r. pod adresem B., ul. [...] [...], co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru. Pozostało to bez odpowiedzi ze strony podatnika, zatem trudno jest przypisywać winę organowi egzekucyjnemu co do przyjęcia, że brak jest majątku do dalszego prowadzenia egzekucji. Majątek ten powinien zostać wskazany przez spółkę po otrzymaniu ww. pisma organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie ponosi odpowiedzialności za utratę wartości majątku, który skarżący wskazał w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zauważono także, że przepis art. 116 O.p. jednoznacznie odnosi się do okresu czasu, w którym trwa postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem także z tej perspektywy trudno odnosić się do wartości majątku z przeszłości. Ponadto najistotniejszą kwestią jest nie tyle potencjalna wartość majątku, ale realna możliwość pokrycia zaległości. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Za pozbawiony racji uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 ust. 2, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez nieuznanie przez organ podatkowy, że została spełniona pozytywna przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności z uwagi na wykazanie przez skarżacego majątku Spółki, z którego przeprowadzona egzekucja pokryła zaległości podatkowe w 1/4 części. Dyrektor uznał za częściowo zasadny zarzut naruszenia art. 12 § 6 ust. 2 w zw. z art. 200, w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed terminem wpływu pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego oraz odmowę ustosunkowania się organu podatkowego do pisma z 14 grudnia 2021 r. Organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję 20 grudnia 2021r., tj. przed data wpływu pisma skarżącego z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 23 grudnia 2021 r.) stanowiącego wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. (doręczonym 7 grudnia 2021 r.) organ podatkowy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenie się w tej sprawie. 10 grudnia 2021 r. w siedzibie organu podatkowego adwokat pełnomocnik substytucyjny zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co potwierdza sporządzony na tą okoliczność protokół. Do protokołu pełnomocnik nie wniósł uwag, jak i nie wskazał, że będzie wnosił kolejne pisma (do czego miał oczywiście prawo). Pismem z 14 grudnia 2021 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu, a wpływ do organu 23 grudnia 2022 r.) pełnomocnik wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego, jednocześnie zawarł wniosek o: "przedstawienie przez organ egzekucyjny zbiorczego rozliczenia w zakresie kosztów pobranych na poczet kosztów egzekucyjnych oraz opłaty egzekucyjnej, biorąc pod uwagę, iż uwzględniając porównanie zestawień zaległości podatkowych z dnia 12 października 2021 r. oraz z dnia 18 listopada 2021 r. kwota zaległości podatkowych została pomniejszona o kwotę 7.165,89 zł." W ww. piśmie pełnomocnik wskazał, że dla podjęcia rzeczywistej możliwości weryfikacji prawidłowości poczynionych przez organ skarbowy ustaleń w sprawie jest ustalenie czy i w jakim stopniu koszty egzekucji skarbowej stanowiły wierzytelność pokryta z uzyskanej ostatecznie kwoty z licytacji ruchomości wskazanych przez podatnika. Uczestnik wskazuje, że z akt sprawy wynika, że pomiędzy kwota uzyskaną z licytacji, a ostatecznie uwzględnioną przy zmniejszeniu zaległości podatkowych spółki występuje różnica niemal 6 tysięcy złotych. Zgromadzone w aktach postępowania dokumenty jedynie w sposób cząstkowy wskazują na wysokość poniesionych kosztów, nawet przy zmiarkowaniu 10 % opłaty egzekucji skarbowej. Przy uwzględnieniu słusznego interesu uczestnika, nie bez znaczenia pozostaje czy i w jakiej części uwzględnione zostały kwoty uzyskane z tytułu przeprowadzonej licytacji na rzecz zobowiązania podatnika." Ponieważ zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki organ podatkowy wydał 20 grudnia 2021 r., zatem pismo pełnomocnika, z uwagi na jego późniejszy wpływ do organu podatkowego, nie był przedmiotem rozważań tego organu. W odniesieniu do powyższego pisma organ podatkowy pismem z 29 grudnia 2021 r. poinformował pełnomocnika, że z uwagi na wydanie 20 grudnia 2021 r. decyzji kończącej postępowanie podatkowe odniesienie się do ww. pisma jest niemożliwe. Po analizie materiału dowodowego w sprawie, w zestawieniu z zarzutami pełnomocnika organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy winien zweryfikować prawidłowości wyliczonych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług Spółki za poszczególne okresy, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność podatkową jako osobie trzeciej. Uznał bowiem, że powyższe jest istotne dla przedmiotowej sprawy, gdyż osoba trzecia nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki w innej wysokości niż dłużnik pierwotny. Ponadto zalecił organowi podatkowemu ustosunkowanie się do twierdzeń i wniosków dowodowych pełnomocnika zawartych w piśmie z 14 grudnia 2021r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 23 czerwca 2022 r. organ podatkowy zwrócił akta podatkowe w przedmiotowej sprawie oraz odniósł się do wszystkich twierdzeń i wniosków. Treść odpowiedzi organu podatkowego została przywołana na stronie 37-38 decyzji. Organ podatkowy przedstawił tabelaryczne rozliczenie uzyskanej ze sprzedaży majątku ruchomego należności, co zostało uwzględnione na 22-23 decyzji. Pozostałe ustalenia i wyjaśnienia organu pierwszej instancji również opierały się na zebranym materiale dowodowym i potwierdzały jedynie słuszność dokonanych przez ten organ rozliczeń i zapadłego rozstrzygnięcia. Zatem Dyrektor uznał, że co prawda organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem pisma skarżącego z 14 grudnia 2021 r., jednakże uwagi pełnomocnika zawarte w ww. piśmie nie wniosły niczego nowego do przedmiotowej sprawy, tym bardziej nie wpłynęły na zmianę stanowiska tego organu co do prawidłowości określonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania ww. Spółki. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszania art, 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. poprzez "brak dokonania adekwatnej oceny podnoszonej przez Stronę argumentacji oraz przekazanych materiałów dla wykazania wystąpienia wyjątkowo ważnym interesem w zastosowaniu ulgi, jak również występującym interesem publicznym." Przypomniano, że decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe dłużnika pierwotnego mogą być wydane przez organ podatkowy po spełnieniu wszystkich niezbędnych przesłanek wynikających z art. 116 O.p. Decyzje te nie mają charakteru uznaniowości, zatem sytuacja finansowa i majątkowa osoby trzeciej jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W odniesieniu natomiast do Pana pisma z 17 lutego 2022 r. stanowiącego: "odpowiedź odwołującego na stanowisko organu I instancji - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odwołania z dnia 18 stycznia 2022 r." stwierdzono, że w piśmie tym skarżący zakwestionował wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w piśmie tego organu z 2 lutego 2022 r. stanowiące ustosunkowanie się tego organu do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu dotyczące: 1) czasu oczekiwania przez organ pierwszej instancji na ewentualne pismo skarżacego stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, 2) pominięcia wniosków dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w szczególności zaliczonych, po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, należności na poczt kosztów egzekucyjnych, zobowiązania i innych należności, 3) niewyjaśnienia z czyjej winy nie doszło do zajęcia ruchomości w trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pominięcia przez organ pierwszej instancji, że wartość asortymentu zabawkowego uległa znaczącemu obniżeniu w trakcie dodatkowego uzupełniającego postępowania egzekucyjnego (obniżenie realnej wartości rynkowej, kryzys gospodarczy, Covid-19, inflacja), 4) błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 2 O.p., Wskazano, że w odniesieniu do pkt. 1 i 2 Dyrektor odniósł się na stronie 39-40 wydanej przez niego decyzji, natomiast do pkt 4 na stronie 33-36. W odniesieniu natomiast do pkt 3 zauważono, że w trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, (co zostało szczegółowo opisane na 18-20 decyzji) organ egzekucyjny pismem z 16 października 2017 r. wezwał dłużnika do wykazania m.in. majątku Spółki. Pismo zostało wysłane na adres, B. ul. [...] [...] i odebrane 27 października 2017 r. Na ww. pismo dłużnik nie udzielił odpowiedzi. Zatem trudno jest przypisywać winę organowi egzekucyjnemu co do przyjęcia, że brak jest majątku do dalszego prowadzenia egzekucji. Majątek ten powinien zostać wskazany przez Spółkę po otrzymaniu ww. pisma organu egzekucyjnego. Ponadto zauważam, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, osoba trzecia nie może kwestionować ustaleń dotyczących prowadzonej egzekucji i jej ustaleń. W tym zakresie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 3.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2972/18. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z: 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt li FSK 2089/19; z 13 października 2020r., sygn. akt II FSK 1684/18). Natomiast w odniesieniu do twierdzenia, że wartość asortymentu zabawkowego uległa znaczącemu obniżeniu w trakcie dodatkowego uzupełniającego postępowania egzekucyjnego zauważono, że organ podatkowy nie ponosi odpowiedzialności za utratę wartości majątku, który został wskazany w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bowiem, w trakcie prowadzonego pierwotnie postępowania egzekucyjnego skarżący nie wykazał majątku Spółki. Zatem skoro zarząd nie współpracował z organem egzekucyjnym celem wykazania i spieniężenia majątku Spółki, a co za tym idzie pokrycia jej zobowiązań podatkowych, to nie może teraz czynić zarzutu, że wartość tego majątku uległa znacznemu zmniejszeniu. Na marginesie zauważono jedynie, że w piśmie z 4 stycznia 2021 r. skarżący wykazał majątek Spółki wyceniając go na łączną kwotę 31.735 zł, natomiast organ egzekucyjny przyjął wartość szacunkową tego majątku na kwotę 34.988 zł. Ponadto ujawniając majątek Spółki, który był w posiadaniu Spółki, a nie był przedmiotem wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, skarżący musiał mieć świadomość, że organ egzekucyjny określi (aktualną) wartość szacunkową wykazanych ruchomości. W przypadku sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowego majątku, cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi ¾ wartości szacunkowej ruchomości. Jeżeli zaś licytacja w pierwszym terminie nie dojdzie do skutku, ruchomości mogą być sprzedane w drugim terminie licytacyjnym. Cena wywoławcza wynosi wówczas już tylko połowę wartości szacunkowej ruchomości, o czym mowa w art. 106 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.). W odniesieniu natomiast do pisma z 29 lipca 2022 r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor wskazał, że do większości zarzutów zawartych w ww. piśmie odniesiono się w decyzji. Wskazano także, że w piśmie tym pełnomocnik uznał za niezrozumiały dla niego sposób przeprowadzonego podziału wyegzekwowanych środków z przeprowadzonej licytacji wskazanych ruchomości. W związku z czym Dyrektor wyjaśnił, że z uzyskanej ze sprzedaży majątku ruchomego Spółki kwoty w pierwszej kolejności potrącono podatek od towarów i usług, zgodnie z art. art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Następnie z kwoty netto zaspokojono w dalszej kolejności - zgodnie z ww. ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.0.479 t.j.): koszty egzekucyjne - art. 115 § 1 pkt 1a ustawy, koszty upomnienia - art. 115 § 1 pkt 1e ustawy, należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, należności celne oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności - art. 115 § 1 pkt 4 ustawy, a szczegółowe wyliczenie powyższych kwot znajduje się na stronie 20-21 decyzji. Końcowo podkreślono, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. osoba trzecia może uwolnić się z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania dłużnika pierwotnego, jeżeli wskaże majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem nie ma znaczenia dla sprawy jaką szacowaną wartość miał majątek dłużnika przed przystąpieniem do jej egzekucji, natomiast istotne jest w jakiej części zbyty majątek, w drodze egzekucji administracyjnej (po potrąceniu kosztów ubocznych w postaci podatku VAT, kosztów egzekucyjnych, upomnienia i odsetek za zwłokę) wystarczył na pokrycie zaległości podatkowych. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił: I. naruszenie art. 123 O.p. przez organ odwoławczy zaniechania stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, a następnie jej uchylenie z uwagi na : 1) brak zapewnienia w trakcie postępowanie przed organem podatkowym udziału Skarżącego na prawach strony na etapie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych przez Skarżącego uprzednio składników Spółki, co powinno być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 ust. 3 O.p. podczas gdy: a) organ ten prawidłowo ustalił, że do Skarżącego ani jego umocowanego pełnomocnika nie była kierowana żadna korespondencja w przedmiocie prowadzonej na zlecenie organu podatkowego egzekucji z ruchomości przez organ egzekucyjny; b) korespondencja w postaci zawiadomień o podjętych czynnościach przez organ egzekucyjny, wydanych orzeczeniach była kierowana wyłącznie na adres Spółki - tymczasem Skarżący co najmniej od czterech lat nie jest już członkiem zarządu tej spółki, nie zamieszkuje również w tej lokalizacji i nie można uznać za skuteczne doręczenie mu korespondencji na powyższy adres; c) niewątpliwie Skarżący legitymuje się oczywistym interesem prawnym oraz faktycznym wynikającym z ryzyka obciążenia go odpowiedzialnością posiłkową z tytułu zobowiązań podatkowych przez Spółkę w zagwarantowaniu prawidłowej i skutecznej egzekucji ze wskazanych przez niego składników majątkowych przynoszącej jak największy zysk np. przez pozyskanie szerszego grona licytantów, ustalenie dogodnego terminu licytacji, a nawet możliwości podjęcia ewentualnej decyzji o samodzielnym wykupie składników majątkowych przez podatnika; d) przy jednoczesnym aktualnym braku skutecznego obsadzenia organów statutowych Spółki oznaczało to o braku udziału jakiegokolwiek podmiotu ze strony ewentualnie zobowiązanej do zapłaty zaległego podatku w toczącym się postępowaniu egzekucjnym e) z akt postępowania wynika, że ostatecznie w znacznej części doszło do sprzedaży ruchomości poprzez tzw. sprzedaż z wolnej ręki, wobec braku licytantów, co w oczywisty sposób negatywnie musiało wpłynąć na ostatecznie wysokość kwoty przekazanej na poczet zaległości podatkowej; a w konsekwencji znaczący etap postępowania przed organem podatkowym - w zakresie realizowanym przez organ egzekucyjny w przedmiocie postępowania egzekucyjnego z składników majątkowych zobowiązanej spółki nie zagwarantowano udziału Skarżącego jako strony postępowania II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 §1 ust. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w postaci: - uznania, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego jako członka zarządu Spółki za zobowiązanie podatkowe spółki, podczas gdy: a) w wyniku przeprowadzonej egzekucji ze składników majątkowych Spółki wskazanych przez członka zarządu spółki pozyskano łącznie kwotę 6.244,80 zł pozwalającą na pokrycie 1/4 zaległości podatkowej uwzględniając samą należność główną, natomiast kwotę 10 396,46 zł około 1/3 "uwzględniając łącznie z należnościami odsetkowymi; b) poza kwotą bezpośrednio zaliczoną na poczet zaległości podatkowych Skarb Państwa pozyskał z ceny uzyskanej ze sprzedaży w wyniku przeprowadzenia egzekucji ze składników majątkowych Spółki dalsze środki z tytułu opłat i kosztów egzekucji skarbowej, a przede wszystkim należności z tytułu podatku VAT naliczone w związku z przeprowadzoną sprzedażą; c) łącznie Skarb Państwa w wyniku przejęcia składników majątkowych Spółki wskazanych przez Skarżącego pozyskał kwotę 12.786,92 zł odpowiadającą ponad 40% wartości zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych tego podmiotu; d) ustawodawca określając przesłankę wskazującą na możliwość zwolnienie członka zarządu spółki z o. o. za zobowiązania spółki wskazał na możliwość wskazania takiego składnika majątkowego na znaczne pokrycie zaległości podatkowych Spółki nie określił, iż tym samym kwota ta pozwalać na spłatę większości zobowiązania, e) uwzględniając w tym zakresie reguły wykładni językowej należy przyjąć, że przez znaczący ustawodawca miał na myśli, aby wartość mienia przekazanego miało wymiar poważny, istotny, pokaźny niebłahy, decydujący, ważki ( vide słownik synominów), z kolei za antonimy słowa znaczny uważa się takie sformułowania jak niewielki, minimalny, nikły, mało istotny, przy czym żadne ze sformułowań nie wskazuje na to, że znaczny należałoby utożsamiać ze sformułowaniem w większej części, niemal w całości - jak wynikałoby to z stanowiska organu skarbowego f) umożliwiającą na znaczne pokrycie zaległości podatkowych Spółki, g) została spełniona negatywna przesłanka określona wart. 116 § 1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zobowiązanie podatkowe spółki, a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. art. 116 §1 ust. 2 O.p, a zatem Skarżący jako członek zarządu spółki podlega odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w zakresie określonym przez organ podatkowy, III. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 w związku z art. 187 ustawy O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności brak dokonania adekwatnej oceny podnoszonej przez Stronę argumentacji, braku rozważenia czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, bezzasadnego przyjęcia, że skarżący nie złożył oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki S. sp. z o.o., jak również występującym interesem publicznym, podczas gdy: a) zgodnie z dyspozycją artykułu 187 O.p. organ podatkowy pozostaje zobligowany do zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozważania wszelkich okoliczności faktycznych, w tym tych wystąpienia negatywnych przesłanek do obciążania osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, b) już sam organ odwoławczy słusznie zauważył, że miał obowiązek zbadać czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, albowiem w sytuacji, w której te przesłanki nie wystąpiły lub pojawiły się okoliczności wskazujące na możliwości kontynuacji działalności spółki, członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, c) organ odwoławczy wypowiedział się w sposób merytoryczny na temat ewentualnych przesłanek warunkujących konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; d) bezzasadnego przyjęcia, że skarżący nie złożył oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu podatnika, podczas gdy oświadczeniem z dnia 3 kwietnia 2018 r. taka rezygnacja została skutecznie dokonana, e) nawet jeśli przyjąć, że nie doszło do skutecznego złożenia rezygnacji przez Skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki S. sp. z o.o. to organ powinien uwzględnić ewentualne ustalenia zawarte w umowie spółki, w zakresie okresu trwania kadencji członków zarządu; z § 19 umowy Spółki, złożonej w aktach rejestrowych Spółki wynika, że najpóźniej kadencja skarżącego wygasła z dniem 19 listopada 2022 r. tj. po upływie pięcioletniej kadencji od powołania.. g) organ podatkowy winien zatem dokonać oceny, co do występowania wypłacalności z uwzględnieniem stanu wyłącznie na rok 2018 r. h) organ podatkowy samodzielnie nie dysponuje odpowiednią wiedzą specjalną dla ustalenia stanu wypłacalności bądź niewypłacalności, a pomimo tego zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowych i zastąpił je samodzielnymi ustaleniami w tym zakresie ; a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. 2. art. 191 O.p. w tym również w związku z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzezdowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona wart. 116 §1 ust. 2 O.p. wyłączająca możliwość pociągnięcia skarżącego jako członka zarządu podatnika Spółki za zobowiązanie podatkowe spółki, podczas gdy: a) w świetle okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wyniku przeprowadzonej egzekucji ze składników majątkowych Spółki wskazanych przez członka zarządu spółki pozyskano kwotę umożliwiającą na znaczne pokrycie zaległości podatkowych Spółki, mając na względzie, że łączna suma uzyskana z egzekucji została de facto przeznaczona na rzecz skarbu Państwa, albowiem w ocenie skarżącego przy określaniu wartości wskazanego mienia należy brać pod uwagę jego wartość a nie kwotę, która jest pomniejszona o koszty postępowania lub podatek VAT b) została spełniona negatywna przesłanka określona wart. 116 §1 ust. 2 O.p., a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, polegający na uznaniu, że nie została spełniona negatywna przesłanka określona w tym przepisie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a) dowodu z dokumentów w postaci: - oświadczenia o rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu Spółki z dnia 3 kwietnia 2018 r.; - umowy z dnia 13 listopada 2013 r. o zawiązaniu Spółki dla ustalenia, iż najpóźniej w listopadzie 2018 r. Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki. W uzasadnieniu skargi wskazano, że od chwili zawiązania spółki tj od 19 listopada 2013 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, jednakże w dniu 3 kwietnia 2018 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Ponadto z treści umowy Spółki, złożonej w aktach rejestrowych wynika, że kadencja zarządu trwa pięć lat. W związku z powyższym nawet gdyby przyjąć, że Skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji, to z dniem 19 listopada 2018 r. najpóźniej w związku z upływem kadencji przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Podniesiono także, że w trakcie postępowania przed organem podatkowym przed wydaniem decyzji z dnia 20 grudnia 2021 r. Skarżący wskazał miejsce zebrania mienia stanowiącego własność spółki w postaci asortymentu zabawkowego o wartości szacunkowej ponad 30 tysięcy złotych. Podczas prowadzonego wcześniej postępowania przez organ egzekucji nie ustalił on, że taki majątek istnieje, w konsekwencji pierwotnie postępowanie egzekucyjne względem spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. Wobec powyższego organ podatkowy zlecił organowi egzekucyjnemu przeprowadzenie egzekucji ze składników majątkowych wskazanych przez Skarżącego. W toku prowadzonej egzekucji skarbowej ze sprzedaży ruchomości Skarb Państwa łącznie pozyskał kwotę przy czym znacząca część kwoty została przeznaczona na należności z tytułu naliczonego przy sprzedaży podatku VAT oraz kosztów prowadzonej egzekucji. Zaznaczono, że do sprzedaży asortymentu zabawkowego doszło w okresie recesji gospodarczej związanej z pandemią Covid 19, co musiało w sposób negatywny wpłynąć na wysokość ostatecznie uzyskanej kwoty. Skarżący, ani też jego pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o żadnej czynności w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego. Dalej podniesiono, że organ odwoławczy pominął przy ocenie zasadności wydania decyzji przez organ podatkowy, że mogło do niej dojść z rażącym naruszeniem prawa. Zasadniczo trafnie organ podatkowy identyfikował Skarżącego jako stronę postępowania podatkowego i respektował przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia w zakresie możliwości uczestniczenia w poszczególnych czynnościach postępowania, w tym również wypowiadania się na temat materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Jednak zaniechał zagwarantowania takiego udziału Skarżącemu na jednym z kolejnych etapów postępowania w zakresie egzekucji skarbowej ze wskazanych przez niego składników majątkowych zobowiązanej Spółki. W sytuacji gdy w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie ustalenia ewentualnej odpowiedzialności solidarnej, osoba ta wskaże składniki majątkowe zobowiązanej spółki, kolejny etap postępowania będzie właśnie obejmował przystąpienie do egzekucji skarbowej ze wskazanego mienia. Niewątpliwe od rezultatów tego etapu w znacznym stopniu może zależeć ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zarówno co do zasady ewentualnej odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania spółki, jak też co do wysokości. Z kolei ostatecznie uzyskana kwota w wyniku przeprowadzonej egzekucji w znacznym stopniu warunkowana jest podjęciem odpowiednich działań przez organ egzekucyjny np. w przedmiocie ustalenia wartości zajętego mienia, sposobu jego sprzedaży itp, poinformowania najszerszego kręgu potencjalnych nabywców, w konsekwencji uzyskanie jak najwyższej ceny. Tym samym osoba trzecia legitymuje się oczywistym interesem w zakresie umożliwienia jej aktywnego udziału w toczącej się egzekucji skarbowej w sposób tak ścisły powiązanej z przedmiotem postępowania głównego. Nie można za wystarczające w tym względzie udostępnienia materiałów z przeprowadzonego postępowania. Pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroku WSA w Gdańsku z 27 lutego 2019 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Gd 658/18. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie przed organem podatkowym udział wynikający z art. 123 § 1 O.p. nie został zapewniony skarżącemu. Nie miał on żadnej kontroli nad prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi w zakresie ich prawidłowości i rzetelności. Nie mógł również zweryfikować, na zaspokojenie jakich należności środki zostały przeznaczone. Jak potwierdził organ odwoławczy Skarżącemu nie była doręczana korespondencja w zakresie podejmowanych czynności egzekucyjnych. Nie mógł mieć zatem żadnego wpływu na przebieg postępowania. Ponadto Skarżący nie miał zatem możliwości zweryfikować, czy koszty uzyskane z egzekucji zostały prawidłowo zaliczone, w tym czy kwoty przeznaczone na zaspokojenie kosztów postępowania nie zostały w sposób nieuprawniony zawyżone. Niewątpliwie również Skarżący pozbawiony został możliwości czynnego udziału w postępowaniu w zakresie składania pism w przedmiocie podejmowanych przez organ egzekucji skarbowej czynności, ustalenia kwoty, wyznaczania, obwieszczenia, a wreszcie udziału w terminach licytacji. Wyłączyło to również możliwość podejmowania przez Skarżącego aktywności ukierunkowanej chociażby na zwrócenie się do określonych podmiotów, potencjalnie zainteresowanych zakupem ruchomości i udziałem w licytacji, również co do tych ruchomości które ostatecznie zostały zbyte po niższej cenie w drodze sprzedaży z wolnej ręki. Przy czym wykluczono również możliwość podjęcia ewentualnej decyzji Skarżącego o osobistym zakupie wskazanych składników majątkowych, co biorąc pod uwagę jednocześnie pozyskanie ruchomości o określonej wartości majątkowej przy odstąpieniu od obciążenia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe mogło okazać się korzystne. W szczególności nie sposób przyjąć, że ostatecznie przynajmniej w części Skarżącemu bardziej opłacałoby się nabyć w drodze licytacji przynajmniej w części. W ocenie Skarżącego tym samym został pozbawiony możliwości aktywnego uczestnictwa w pewnym sensie na decydującym etapie postępowania i to w sposób nieodwracalny, gdyż możliwość zaskarżenia ewentualnych czynności w toku przeprowadzonej egzekucji wobec ich uprawomocnienia się była niemożliwa, jak również wobec skutecznej sprzedaży na rzecz innego podmiotu całkowicie bezzcelowa. Tym samym charakter naruszenia, jakiego dopuścił się organ podatkowy jako w sposób tak znaczący ograniczający podstawę uprawnienie Skarżącego jako strony postępowania podatkowego określone w art. 103 O.p. należy utożsamić z rażącym naruszeniem prawa - określeniem przywołanym w art. art. 247 § 1 ust. 3 O.p. W dalszej kolejności podniesiono, że organy uznały, że skarżący nie wypełnił negatywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., a tym samym, że skarżący winien być pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej. Zdaniem Skarżącego skarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 116 §1 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku organów podatkowych Skarżący wskazał w trakcie trwania postępowania mienie spółki, z którego można było zaspokoić należności podatkowe spółki w znacznej wysokości. Przeprowadzone w odpowiedzi na informację przekazane przez skarżąćego czynności przez organ skarbowy potwierdziły prawdziwość złożonych oświadczeń i umożliwiły najpierw skuteczne zajęcie, a następnie sprzedaż w drodze licytacji ruchomości wartych co najmniej kilkanaście tysięcy złotych. W wyniku przeprowadzonych czynności uzyskano kwotę brutto stanowiącą ponad 40 % wymagalnych zaległości podatkowych Spółki. Skarżący nie kwestionuje samego naliczania i pobraniu podatku VAT z uzyskanych kwot ze sprzedaży składników majątkowych Spółki, jak też naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnej. Jednak brak przesłanek dla pominięcia przy ocenie czy wskazane mienie pozwalało na zaspokojenie należności podatkowej w znacznej wysokości abstrahować od faktu, iż nie tylko kwota bezpośrednio przekazana na poczet zaliczenia zaległości, ale tytułem podatku VAT i kosztów egzekucji ostatecznie zasiliły również Skarb Państwa. Zatem względy celowościowe i słusznościowe sprzeciwiają się ograniczyć wyłącznie do uwzględnienia wysokości kwoty netto pozyskanej w wyniku przeprowadzonej egzekucji ze wskazanych składników majątkowych dla oceny wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 ust.2 O.p. W związku z powyższym organy podatkowe powinny tym bardziej uznać, że mienie wskazane przez Skarżącego przejawiało znaczną wartość. Nie były to ruchomości o niskiej wartości, tylko stanowiły kwotę przeszło 13 tysięcy brutto. Z kolei część tej kwoty została zaliczona na poczet innych należności, to należności te stanowiły w całości de facto dochód skarbu państwa. Skarżący zwrócił uwagę, że ruchomości przez niego wskazane stanowiły realną wartość, z których znaczna część zobowiązań podatkowych spółki została zaspokojona. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że wskazane przez niego składniki majątkowe podatnika w sposób adekwatny przyczyniły się do zmniejszenia zaległości podatkowej Spółki. W konsekwencji powinno zwolnić to skarżącego z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe tego podmiotu.. Organy podatkowe powinny również uwzględnić, że prawdopodobnie kwota uzyskana z licytacji sprzedaży asortymentu zabawkowego byłaby znacznie wyższa w sytuacji gdyby do jej zbycia nie doszło w okresie recesji gospodarczej związanej z pandemią Covid 19. W oczywisty sposób nie należy również abstrahować od tego, że egzekucja z ruchomości w trakcie pierwotnie podjętego postępowania egzekucyjnego, a nie po upływie dwóch lat w drugim półroczu 2021 r. Podkreślono, że Skarżący od kwietnia 2018 r., kiedy to złożył skutecznie rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, ewentualnie najpóźniej od listopada 2018 r, kiedy kończyła się jego pięcioletnia kadencja nie miał kontroli nad korespondencją adresowaną na adres rejestrowy spółki. Skarżący zwrócił uwagę na poglądy judykatury i doktryny, które korespondują z przedstawionym dotychczas stanowiskiem Skarżącego. Skarżący podkreślił, że wykładnia przywołanego przepisu O.p. nie wymaga, aby członek zarządu spółki kapitałowej uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, jedynie w sytuacji gdy wskaże majątek w całości służący rekompensacie roszczenia Skarbu Państwa, nie określa nawet częściowo właściwej części zobowiązania podatkowego. Z pewnością w sytuacji , w której doszłoby do pozyskania od kilku do zaledwie kilkunastu procent, należałoby przyjąć, że organ może mieć uzasadnione wątpliwości czy faktycznie wskazane mienie pozwalało na zaspokojenie należności podatkowej w znacznej części. Tymczasem wartość kwoty pozyskanej z tytułu postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego z mienia wskazanego przez Skarżącego kilka miesięcy od daty wskazana przez Skarżącego mienia to 12.786,92 zł stanowiąca ponad 40% zaległości podatkowych Spółki. Wartość kwoty pozyskanej w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego przekazana na pokrycie należności głównej podatkowej wraz z odsetkami to kwota 10.396,46 zł stanowiącej około 30 % należności głównej wraz z odsetkami (kwota ponad 30.328 zł na dzień wszczęcia postępowania przez organ podatkowy). Wartość kwoty pozyskanej w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego przekazana na pokrycie należności głównej to 6.244, 80 zł, stanowiąca 26,82 % należności głównej. Gdyby intencją ustawodawcy byłoby, iż przesłanką egzoneracyją od odpowiedzialności posiłkowej za zobowiązania podatkowe spółki pozostaje konieczność pozyskania z egzekucji składników majątkowych kwoty odpowiadającej całej bądź niemal całej wysokości zobowiązania podatkowego ustawodawca użyłby w tym zakresie innych bardziej precyzyjnych określeń. Podobnie gdyby wolą ustawodawcy byłoby wskazanie, iż pozyskana w ten sposób kwota powinna być wystarczająca na pokrycie co najmniej połowy zobowiązania. Nawet jeśli przyjąć, iż użyte ostatecznie przez ustawodawcę określenie ma charakter dalece nieostry, uwzględniając naczelną zasadę prawa podatkowego m dubio pro tributariu nie może oznaczać to oddania decyzji w kwestii ustalenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wyłącznie do arbitralnej decyzji organu podatkowego. Podkreślono, że tego typu, być może poniekąd wadliwa konstrukcja bez uwzględnienia powyżej opisanej reguły interpretacyjnej pozwalałaby niemal w każdym przypadku na obciążenie przez organ podatkowy odpowiedzialnością solidarną niezależnie od stopnia zaspokojenia wartość. Zauważono, że ww. przepis nie stanowi prostego odzwierciedlenia art. 299 k.s.h, który w stopniu znacznie szerszym przewiduje w pewnych okolicznościach odpowiedzialność finansową członka zarządu za zobowiązania spółki. W ocenie podatnika sposób redakcji tego przepisu, poprzez pewien stopień swoistej niedookreśloności nakłada na organ podatkowy każdorazowy obowiązek rozważenia czy w konkretnych okolicznościach wskazanie przez podatnika składników majątkowych Spółki może pozostawać równoważne ze zwolnieniem go z odpowiedzialności posiłkowej za takie zobowiązania. Tym samym przy rozstrzygnięciu wspomnianego zagadnienia istotne będzie nie tylko zestawienie wysokości uzyskanej kwoty z przeprowadzonej egzekucji ze wskazanych składników majątkowych z wysokością zobowiązania, ale również inne czynniki takie jak: a. uwzględnienie wartości rynkowej składników majątkowych w dacie wskazania ich przez podatnika; b. ewentualne niezależne od strony okoliczności wpływające na możliwość uzyskania adekwatnej do wartości rynkowej ceny ze sprzedaży licytowanych ruchomości c. przyczyny braku ujawnienia mienia mogącego stanowić przedmiot zaspokojenia roszczenia Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatkowego; d. rzeczywista możliwość bądź brak wpływu na prowadzenie bieżącej działalności przez spółkę, dysponowaniem majątkiem; e. faktyczna kwota, jaką pozyskał Skarb Państwa w wyniku przeprowadzenia egzekucji ze wskazanych przez przedstawiciela zobowiązanej spółki; Niezależnie jednak od powyższego, jak słusznie zauważył sam organ odwoławczy, wskazano, że organ ten miał obowiązek zbadania i wykazania, czy nie doszło do wypełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., albowiem zgodnie ze stwierdzeniem organu II instancji, jeśli nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to odpowiedzialność podatkowa członków zarządu nie może być orzeczona. Skarżący podniósł, że o ile organ dokonał oceny wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, głównie na podstawie znajdującego się w aktach wniosku o ogłoszenie upadłości, to w trakcie trwania niniejszego postępowania nie zostały zbadane przyczyny cofnięcia wniosku o ogłoszenie upadłości, które ocenie skarżącego, uzasadniały de facto brak wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Są to istotne okoliczności do zbadania, albowiem może się okazać, że odpowiedzialność skarżącego za solidarne zobowiązania spółki nie zaistniała, gdyż przesłanki do ogłoszenia upadłości przestały istnieć, a spółka uzyskała perspektywę na dalsze prowadzenie działalności w tym, na spłatę wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie niewątpliwie istotną okolicznością faktycznie pozostaje ustalenie dla zbadania drugiej z przesłanek egzoneracyjnych kiedy wystąpił w sposób definitywny stan niewypłacalności Spółki Skoro organ odwoławczy zdecydował się zbadać zatem czy Skarżący faktycznie był zobowiązany w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki do złożenia wniosku o upadłość i winien ustalić kiedy ewentualnie nastąpił stan niewypłacalności. Dyrektor podjął samodzielne, ograniczone ustalenia w przedmiocie stanu finansowego Spółki bazując na ograniczonej ilości dokumentacji. Ponadto jak już wskazano wcześniej w sposób błędny organ podatkowy ustalił, że Skarżący pozostaje do chwili obecnej prezesem zarządu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie był zobowiązany do sięgnięcia po wiedzę specjalną, również poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ze spraw rachunkowych dla oceny czy Spółka pozostawała na dzień zakończenia sprawowania mandatu przez skarżacego niewypłacalna, czego nie uczynił. Skarżący podsumowując podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że od co najmniej 2018 r. nie ma faktycznego związku ze spółką S. sp. z o.o.. Złożył skutecznie oświadczenie o rezygnacji z dniem 3 kwietnia 2018 r. z funkcji prezesa zarządu spółki. Skarżący nie odbiera również korespondencji kierowanej na adres spółki wynikający z KRS. W związku z powyższym wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ I instancji Skarżący nie miał informacji o wyznaczonych terminach licytacji ruchomości stanowiących element składnika majątkowego Spółki - tym samym nie została zagwarantowana możliwość osobistego uczestnictwa bądź za pośrednictwem pełnomocnika w przebiegu prowadzonej licytacji, co powinno zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenia prawa. Jednocześnie skarżący, niezależnie od Spółki, z uwagi na oczywisty interes prawny w skutecznym przeprowadzeniu egzekucji ze składników majątkowych spółki powinien dysponować możliwością skorzystania z uprawnień strony w przedmiotowej sprawie, zatem też bezpośrednio do niego powinna być kierowana korespondencja o planowanych terminach licytacji. Ponadto w toku toczącego się postępowania przed organem podatkowym podatnik wskazał mienie spółki posiadające wymierną wartość majątkową, z którego dopiero po kilku miesiącach od wskazania ruchomości organ przeprowadził skuteczną egzekucję skarbową pozyskując na rzecz Skarbu Państwa kwotę kilkunastu tysięcy złotych, czyli kwotę odpowiadającą ponad 40%, a bezpośrednio doszło do umorzenia 1/4 należności głównej z tytułu zobowiązań Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał przy tym, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył załączonego do skargi oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy zaistniała przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wskazane w zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący wskazuje, że zaistniała przesłanka nieważności, albowiem został pozbawiony praw strony w toku postępowania egzekucyjnego. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 19 listopada 2013 r. Skarżący w toku postępowania wskazywał, że rezygnację z funkcji członka zarządu złożył skutecznie w marcu 2018 r. Już na etapie skargi wskazywał, że rezygnację skutecznie złożył na mocy oświadczenia z dnia 3 kwietnia 2018 r. (we wskazaniu załączników wskazano, że jest to data 3 kwietnia 2022 r.). Do skargi załączono oświadczenie w tym przedmiocie datowane na dzień 3 kwietnia 2018 r. Należy zatem zauważyć, że do oświadczenia tego skarżący nie złożył żadnego dokumentu wskazującego na jego przesłanie, bądź doręczenie Spółce. Zatem sam fakt istnienia oświadczenia nie przesądza o jego złożeniu. Co więcej skarżący najpierw wskazywał na miesiąc marzec 2018 r., a następnie już na kwiecień 2018 r. co musi budzić wątpliwości co do tego kiedy miało być złożone oświadczenie w tym przedmiocie. Po trzecie, należy zauważyć, że skarżący jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki. Zatem zastosowanie znajduje art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako k.s.h.). Zgodnie z § 1 tego artykułu w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Należy zatem zauważyć, że do skutecznego złożenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie przez jedynego członka zarządu, który jest też jedynym wspólnikiem tej spółki, konieczne jest zachowanie warunków i formy oświadczenia przewidzianych w art. 210 § 2 k.s.h. (wyrok Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2020 r., I CSK 802/18). W takiej sytuacji interesy osób trzecich chroni tu obowiązująca bez wyjątku, bez względu na rodzaj i wartość czynności, forma aktu notarialnego. Oświadczenie jedynego członka zarządu zostało złożone w zwykłej formie pisemnej. Skutkiem naruszenia normy art. 210 § 2 k.s.h. jest nieważność czynności prawnej. (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 17 września 2021 r., sygn. akt IV CSKP 23/21). Tymczasem przedłożone oświadczenie z 3 kwietnia 2018 r. jest w formie zwykłej pisemnej, zatem nie można i z tej przyczyny uznać, że mogło ono odnieść skutek prawnym w postaci rezygnacji przez skarżącego z pełnionej przez niego funkcji. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego, że przestał on pełnić funkcję członka zarządu na skutek upływu kadencji wynikającej z umowy Spółki wskazać należy, że w przypadku spółki z o.o. pojęcie mandatu jest komplementarne wobec pojęcia kadencji, obejmuje jednak szerszy aspekt upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. Zasadą jest jednak, że mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. Innymi słowy, członek zarządu posiadający mandat jest uprawniony do realizacji wszelkich uprawnień członka zarządu, mimo upływu kadencji, na którą został powołany (por. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 202). Z powyższego wynika, że okres faktycznego sprawowania funkcji (ważności mandatu) jest znacząco dłuższy od kadencji. Oznacza to, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki wskazanych w decyzji skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 1 O.p., a co więcej rację ma organ twierdząc, że skarżący pełni ją nadal. Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując wprost zacytowany przepis stwierdzić należy, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do sierpnia 2016 r. i podatku od towarów i usług od września do listopada 2016 r. - upłynąłby 31 grudnia 2021 r., natomiast za VAT za grudzień 2016 r. i styczeń-luty 2017 r. - upłynie 31 grudnia 2022 r. Rację ma organ odwoławczy, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie, protokołem zajęcia i odbioru ruchomości odebranym przez Spółkę 14 lipca 2021 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia, [co oznacza, że zobowiązania podatkowe przedawnią się najwcześniej 15 lipca 2026 r. Spełniona została także, w ocenie Sądu, przesłanka bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z treścią art. 116 O.p. skarżący odpowiada zatem za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczny" rozumie się "niedający oczekiwanych rezultatów; nieskuteczny, bezowocny" (Słownik współczesnego języka polskiego, red. naukowy prof. dr hab. B. Dunaj, wyd. WILGA, Warszawa 2000 r., tom I, str. 52). Zatem bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że w stosunku do Spółki toczyło się najpierw postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w 2016 r. i 2017 r., a opisane na str. 19 zaskarżonej decyzji. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. z powodu bezskuteczności egzekucji. Należy dostrzec, że w toku ww. postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny przeprowadził poszukiwanie majątku Spółki, a sama Spółka, pomimo kierowania do niej wezwań nie złożyła oświadczenia o jej majątku. Organ egzekucyjny występował przy tym do innych urzędów skarbowych, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, WRO-System, system KIR-Ognivo, biura rachunkowego próbując ustalić jej majątek, jednakże bezskutecznie. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny dokonał także nieskutecznej próby zajęcia prawa majątkowego z rachunków bankowych w Banku S. B1., A S. A. oraz I S. A. Jednocześnie zajęto rachunek bankowy w I1 S.A., na którym wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Zgodnie z ostatnią informacją z systemu Ognivo z dnia 22 stycznia 2019 r. bank nie prowadzi już rachunku bankowego dla wymienionego podmiotu. Przed umorzeniem egzekucji zajęto ruchomości zobowiązanej spółki protokołem zajęcia z 9 lutego 2017 r., które wskutek sprzedaży w dniu 12 lipca 2017 r. pokryły tylko w części dochodzone należności. Kolejno prowadzone postępowanie egzekucyjne zainicjowane zostały na skutek informacji przekazanej przez skarżącego w toku postępowania o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki objęte tym postępowaniem. W jego wyniku dokonano zajęcia ruchomości wskazanych przez skarżącego, a następnie W wyniku przeprowadzonych licytacji uzyskano kwoty (po odliczeniu należnego podatku): 994,72 zł oraz 1.322,91 zł. W związku z faktem, że w wyniku licytacji nie sprzedano całego zajętego majątku spółki, w wyniku sprzedaży pozostałych ruchomości z wolnej ręki uzyskano kolejne kwoty, tj. 4.385,75 zł (po odliczeniu podatku: 3.565,64 zł); 1.715,28 zł (po odliczeniu podatku: 1.394,62 zł) oraz 3.835,89 zł (po odliczeniu podatku: 3.118,57 zł). Łącznie w wyniku sprzedaży ruchomości (zabawek i wyposażenia meblowego) należących do spółki pozyskano kwotę netto 10.396,46 zł. Także i w tym postępowaniu organ egzekucyjny próbował ustalić inny majątek Spółki (w miejscu wskazania siedziby spółki, w ZUS, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, CEPiK oraz w bazie tego urzędu) i nie stwierdził składników majątkowych, w stosunku do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Po uzyskaniu informacji o braku wiedzy organu podatkowego co do innych składników majątkowych Spółki także i to postępowanie okazało się bezskuteczne. Powyższe oznacza, że zaistniały przesłanki pozytywne warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania Spółki, a wynikające z art. 116 § 1 O.p. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, a co jest okolicznością bezsporną, że pismem z 16 sierpnia 2019 r. Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy przekazał do organu pierwszej instancji, kopię wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 4 września 2017 r. oraz odpis postanowienia z 8 stycznia 2018 r., z którego wynika, że sąd upadłościowy umorzył postępowanie z uwagi na cofnięcie 20 grudnia 2017 r. wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości. Zatem w świetle powyższego należało uznać, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wskazująca, że doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę. Cofnięcie przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości i umorzenie postępowania oznacza bowiem, że nie zainicjował on wszczęcia postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego. Należało zatem ustalić właściwy czas na zgłoszenie ww. wniosku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z art. 11 ust. 1a tej ustawy wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast w myśl art. 21 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Organ odwoławczy w tym zakresie zmienił ustalenia organu podatkowego, bowiem przeanalizował także informacje zawarte w ww. wniosku. Wynikało z nich bowiem, że a (najstarsze) zobowiązania wobec G. & CO Sp.k (poz. 1 i 2) z terminem wymagalności na 11 kwietnia 2016 r. w kwocie 8.430,14 zł oraz z terminem na 14 kwietnia 2016 r. w kwocie 569,59 zł, zatem to właśnie te zobowiązania organ odwoławczy przyjął do ustalenia czasu właściwego wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ustalił przy tym, że Spółka posiadała zaległości w organie podatkowym z podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r., od stycznia do lutego 2017 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od maja do grudnia 2016 r., jak i w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od czerwca 2016 r. do lutego 2017 r. w kwocie 27.886,78 zł. Zatem trafnie uznano, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 14 lipca 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Zatem w świetle art. 21 ust. 1 u.p.u. zgłoszenie upadłości powinno nastąpić do 13 sierpnia 2016 r., a z uwzględnieniem dni wolnych 16 sierpnia 2016 r. Należy zauważyć, że organy wykazały zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy. Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Podzielając powyższy pogląd, Sąd stwierdza, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, ustalanie jakimi środkami finansowymi dysponowała i czy realnie byłaby w stanie wywiązać się ze zobowiązań, które stały się zaległościami. Dlatego organy nie naruszyły przepisów prawa nie uwzględniając wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Wniosek ten zmierzał wprost do ustalenia stanu finansowego spółki, a to na potrzeby potwierdzenia, że spółka posiadała majątek przewyższający jej zobowiązania. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpoznawanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Dla przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ona z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Należy zauważyć, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją skarżący nawet nie podjął próby wykazania, że niezłożenie wniosku w tym terminie nastąpiło bez jego winy, zatem w świetle powyższego należy uznać, że i ta przesłanka nie wystąpiła. Kolejną przesłanką uwalniającą jest wskazana w art. 116 § 1 ust. 2 O.p. okoliczność wskazania przez członka mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zważywszy na spór pomiędzy stronami, koniecznym jest odkodowanie pojęcia "w znacznej części" użytego w tym przepisie. Nie ma bowiem sporu co do tego, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Zatem by doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Należy zatem wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 366/14 wskazano, że mienie musi mienie musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Wskazano przy tym, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W niniejszej sprawie organ w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego po wskazaniu majątku Spółki przez skarżącego w postaci zabawek i mebli dokonał ich zajęcia i oszacowania. Ich wartość organ egzekucyjny przyjął wartość szacunkową tego majątku na kwotę 34.988 zł (wartość wyższa niż wskazywał skarżący. Jednakże w wyniku ich licytacji uzyskano jedynie kwotę 2.317,63 zł. Następnie w wyniku sprzedaży z wolnej ręki uzyskano kwotę 9.936,92 zł. Zatem finalnie w wyniku egzekucji uzyskano 12.254,55 zł brutto. Z kwoty tej, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności potrącono podatek od towarów i usług. Następnie zaś: zgodnie art. 115 § 1 pkt 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – koszty egzekucyjne, na mocy art. 115 § 1 pkt 1e ustawy - koszty upomnienia oraz zgodnie z art. 115 § 1 pkt 4 ustawy - należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, należności celne oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności (zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2016 r.). Kwota, która podlegała rozliczeniu w oparciu o ww. przepisy ustawy egzekucyjnej wynosiła 10.396,46 zł netto. Uwzględniając zatem wysokość uzyskanej kwoty oraz wysokość zobowiązań podatkowych Spółki uzyskano kwotę pozwalającą na zaspokojenie jedynie 26,82% należności głównej tych zobowiązań. Zatem w świetle powyższego niewiele ponad ¼ z tych zobowiązań. Trudno zatem uznać, że był to duży odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki, zwłaszcza, że kwota przyjęta do wyliczenia nie obejmowała on odsetek od zaległości podatkowych. Nie była to kwota, która nawet pozwalałaby na zaspokojenie tych zaległości nawet w połowie. W świetle powyższego rację mają organy, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów braku udziału skarżącego w ww. postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do Spółki – jako uczestnika, zauważyć należy, że w postępowaniu tym stroną jest wierzyciel oraz dłużnik. Ustawodawca przewidział udział osób trzecich jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie egzekucyjnej (np. art. 27f, art. 27j czy art. 71ca). Członek zarządu, co do którego nie orzeczono o odpowiedzialności, jako osoba trzecia nie jest stroną postępowania, bowiem dopiero decyzja wydana w oparciu o art. 116 O.p., ustanawia jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej, co wynika z art. 108 ust. 1 O.p. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zawiadomienie o ponownej egzekucji zostało doręczone Spółce – jako zobowiązanej (pismem 8 czerwca 2021 r.), a także obwieszczając w BIP o licytacji ruchomości Spółki, a także o sprzedaży pozostałych ruchomości z wolnej ręki w dniach 25-27 października 2021 r. Spółka, jak już to wskazano wcześniej, w okresie tym miała organ uprawniony do reprezentacji, a zatem zawiadomienia te były skuteczne. Mogła także podjąć działania zmierzające do uzyskania wyższej ceny, w tym zakup przez skarżącego tego mienia. Jednocześnie Sąd zauważa, że podjęcie następujących po sobie czynności organu egzekucyjnego wymagało zachowania terminów i formy wyrażonej w ustawie egzekucyjnej. Zatem i z tego powodu nie można czynić zarzutu opieszałości w sprzedaży ww. majątku. W ocenie Sądu orzeczenie kontrolowane w niniejszej sprawie było zgodne z prawem. Stąd też, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.