I SA/Ol 160/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023r. sprawy ze skargi Instytutu w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2023r., nr 0112-KDIL1-2.4012.600.2022.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Instytutu w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Instytut w O. (dalej jako: "skarżący, "wnioskodawca", "Instytut") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt administracyjnych sprawy, pismem z 7 grudnia 2022 r., uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2023 r., Instytut zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu pn. [...] oraz kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r., poz. 1796) oraz na podstawie statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu 16 maja 2011 r. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności opodatkowane (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), jak i czynności zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Zgodnie ze statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi, a także współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Zadania te Instytut realizuje m.in. przez: prowadzenie prac badawczych, publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych oraz współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi. Realizując zadania statutowe, Instytut jest jednym z partnerów Wspólnoty Wiedzy i Innowacji, tj. KIC EIT Food, co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań EIT w obszarze żywności. Instytut przystąpił do umowy konsorcjum obowiązującej od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z którą strony umowy będą realizować program [...]. Partnerami konsorcjum, oprócz Instytutu, są: E., M., University of T., I., University of A., B., U. oraz A. Umowa określa ustalenia umowne między stronami (konsorcjantami) dotyczące realizacji programu, które uzupełniają umowę ramową o partnerstwie EIT Food (zwaną "FPA") i umowy szczegółowe (zwane "SGA"). Umowa będzie obowiązywała do momentu całkowitego wypełnienia wszystkich zobowiązań podjętych przez strony przy realizacji programu. Strony uzgodniły m.in. że każda ze stron zobowiązuje się do udziału w skutecznej realizacji programu oraz do współpracy, wykonywania i wypełniania, bezzwłocznie i w terminie, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z umowy; do niezwłocznego powiadamiania, o wszelkich istotnych informacjach, faktach, problemach lub opóźnieniach mogących mieć wpływ na program oraz niezwłocznie dostarczy wszelkich informacji, których w uzasadniony sposób zażąda główny partner lub EIT Food w celu realizacji zadań. W umowie postanowiono też, że żadne z postanowień tej umowy nie ma na celu ograniczenia ani wyłączenia odpowiedzialności za szkody spowodowane umyślnym działaniem lub rażącym zaniedbaniem, ani też ograniczenia lub wyłączenia jakiejkolwiek innej odpowiedzialności. Żadna ze stron nie będzie odpowiedzialna wobec jakiejkolwiek innej strony lub osoby trzeciej za jakiekolwiek pośrednie lub wynikowe straty lub podobne szkody, takie jak m in. utrata wartości firmy, strata ekonomiczna lub utrata zysku, utrata przychodów lub utrata kontraktów bądź inne straty ekonomiczne. Każda ze stron ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec pozostałych stron oraz wobec osób trzecich za wszelkie naruszenia umowy wynikające z jej własnych działań lub zaniechań, przy czym łączna odpowiedzialność każdej ze stron jest ograniczona do kwoty 50.000 EUR. W przypadku, gdy strona narusza swoje zobowiązania wynikające z umowy konsorcjum lub FPA czy SGA (w tym m.in. poprzez niewłaściwą realizację programu), główny partner lub, jeśli główny partner narusza swoje zobowiązania, EIT Food może wystosować do takiej strony formalne wezwanie do usunięcia naruszenia w ciągu 30 dni kalendarzowych od wystosowania takiego wezwania; jeżeli takie naruszenie jest istotne i nie zostanie naprawione w tym terminie lub nie jest możliwe do naprawienia, główny partner lub EIT Food, może zadecydować o uznaniu strony za niewykonującą zobowiązania i zadecydować zakończeniu jej udziału w programie lub zawieszeniu lub zmniejszenie jej finansowania w związku z programem. Żadne prawa ani obowiązki stron wynikające z umowy nie mogą być scedowane ani przeniesione na jakąkolwiek osobę trzecią bez uprzedniej pisemnej zgody Głównego Partnera i EIT Food. Wskazano, że w ramach programu powstaną trzy odrębne szkoły letnie (R.) w obszarze żywienia, skupione wokół trzech niezależnych tematycznie zagadnień, tj. ukierunkowane żywienie, cyrkularne modele biznesowe oraz digitalizacja łańcuchów żywnościowych. Szkoły będą przeznaczone dla studentów i młodych absolwentów różnych dyscyplin, pochodzących z krajów/obszarów R. Wspólnym aspektem R. był trzon skoncentrowany na zagadnieniu przedsiębiorczości oraz współtworzeniu pomysłów innowacyjnych rozwiązań biznesowych. Ponadto wspólną dla wszystkich szkół cechą jest nacisk na praktyczne podejście i przekazanie uczestnikom wielodyscyplinarnych kompetencji. Szkolenia miały na celu przekazanie uczestnikom zarówno aktualnego stanu wiedzy, jak i doświadczenia przedsiębiorców, aby każdy student współtworzył własną wiedzę i był świadomy faz towarzyszących opracowywaniu innowacyjnych produktów/prototypów/modeli biznesowych. Szkolenie składało się z serii modułów, w ramach których studenci zdobywali umiejętności praktycznego rozwiązywania problemów, pracując zespołowo nad opracowaniem produktów/rozwiązań dotyczących żywności i przemysłu spożywczego. Szkoła letnia koordynowana przez Instytut i współtworzona z partnerami (M., A. University, University of B., I.1 i B.) skupiła się wokół tematu ukierunkowanego odżywiania i była realizowana przez badaczy z Instytutu z zakresu technologii żywności i żywienia oraz przez mentorów akademickich, przedsiębiorców i profesjonalnych szefów kuchni z instytucji partnerskich. Uczestnikami szkoły byli studenci i absolwenci różnych dyscyplin, którzy chcą budować swoją przyszłą karierę zawodową w sektorze żywienia ukierunkowanego. Celem szkoły było nauczanie kreatywnego rozwiązywania problemów i krytycznego myślenia oraz rozwijanie umiejętności pracy zespołowej i komunikacji. Szkoła koncentrowała się na potrzebach i oczekiwaniach konsumentów z alergiami i nadwrażliwością pokarmową. Kurs zorganizowany w formie on-line zapewnił uczestnikom możliwość współpracy z badaczami żywności, przedsiębiorcami z branży spożywczej oraz szefami kuchni oraz umożliwił współtworzenie nowych pomysłów i koncepcji biznesowych w obszarze ukierunkowanego żywienia, które będą stawiały czoła wyzwaniom, przed którymi stoją konsumenci z nadwrażliwością pokarmową. Ponadto praktyczne doświadczenie zdobyte podczas warsztatów z profesjonalnymi szefami kuchni zapewniło uczestnikom wgląd w świat najnowszych trendów w gastronomii oraz strategii kulinarnych i potencjału innowacji w obszarze ukierunkowanych usług żywieniowych. Instytut, jako lider subkonsorcjum, był odpowiedzialny za: rekrutację i przeszkolenie 50 uczestników szkoły letniej w temacie ukierunkowanego żywienia; przygotowanie programu i harmonogramu szkoły; komunikację z centralą EIT Food, pozostałymi szkołami EIT Food i partnerami; zarządzanie i nadzór nad przebiegiem szkoły, budżetem; sprawozdania okresowe i końcowe; rozpowszechnianie wyników programu, wsparcie logistyczne, techniczne i komunikację z uczestnikami szkoły. Pierwotnie we wniosku o dofinansowanie deklarowano, że źródłem finansowania programu będą także opłaty pobierane od uczestników szkoły letniej. Lider programu poinformował jednak partnerów, że nie jest konieczne ustalanie opłaty za uczestnictwo dla studentów z regionów R. i że konsorcjum może zdecydować o opłatach dla studentów spoza R. Instytut nie ustalił i nie pobierał opłat za udział w szkole letniej, udział wzięli wyłącznie studenci z regionów R. Wydatki kwalifikowalne ponoszone przez Instytut w ramach realizacji programu obejmowały następujące koszty: wynagrodzenia zespołu realizującego projekt, artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników szkoły letniej, certyfikaty uczestnictwa oraz ryczałt pokrywający koszty ogólne. Program realizowano w ramach inicjatywy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii (EIT), który jest Instytucją Finansującą. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez EIT Food, konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa EIT Food jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służące kreowaniu zdrowszego styl życia dla wszystkich obywateli Europy. Program nie przewiduje: patentów, komercjalizacji wyników badań oraz sprzedaży efektów końcowych. Dla celów realizacji programu Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Instytut samodzielnie, tj. we własnym imieniu i na swoją rzecz, dokonuje zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach programu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są wystawiane na Instytut. Okres realizacji programu określono w terminie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. Uzupełniając wniosek, Instytut wskazał, że nie posiada wiedzy, czy fakt, że na realizację programu otrzymano dofinansowanie, spowodował, że osoby biorące udział programie nie ponosiły kosztów z tytułu uczestnictwa lub koszty, które ponieśli były niższe niż te, do wpłaty których byliby zobowiązani, gdyby program nie został dofinansowany. Instytut nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów bądź ich odpłatności. Gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle czynności na rzecz uczestników projektu. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty związane z realizacją zadania przypisanego wnioskodawcy i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność Instytutu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu programu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. W ramach programu nie powstały żadne wyniki. Program określał, jakie wskaźniki miały być w nim osiągnięte, tj.: liczba uczestników kształcenia i szkolenia; liczba działań upowszechniających; liczba wydarzeń zewnętrznych; liczba relacji w mediach. Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki, a po zakończeniu programu i zatwierdzeniu sprawozdania, dofinansowanie jest wypłacane jako zwrot poniesionych kosztów, przy czym jest pomniejszone o wypłacone zaliczki. Żaden z partnerów konsorcjum nie wykonywał czynności na rzecz innego partnera. Każdy konsorcjant realizował swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez partnerów były komplementarne i składały się na całość programu. Dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie kosztów programu, którego realizacja służyła określonym celom i nie stanowiło zapłaty za wykonanie świadczenia. Środki finansowe przekazywane są bezpośrednio poszczególnym partnerom. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu? Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie na pokrycie kosztów związanych z realizacją operacji nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Program nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych, a udział uczestników w programie był nieodpłatny. Cele określone w programie mają służyć dobru ogólnospołecznemu, tj. podnoszeniu świadomości i dostarczaniu wiedzy. Zadania przypisane Instytutowi przy realizacji programu dotyczą przede wszystkim przekazania, w ramach zorganizowanej szkoły letniej, wiedzy i doświadczenia w obszarze istniejących potrzeb i oczekiwań konsumentów z alergiami i nadwrażliwością pokarmową. Skoro dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Tym samym dofinansowanie na realizację programu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług na realizację projektu. Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej powołał brzmienie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: "ustawa o VAT". Wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Odwołując się do orzecznictwa TSUE w sprawach o sygn. C-184/00 - Office des products wallons ASBL v. Belgian State, sygn. C-353/00 - Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, oraz o sygn. C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Szwecji, organ zaznaczył, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia tego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie zadania przypisanego wnioskodawcy w programie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność Instytutu. Zostało przeznaczone na: wynagrodzenie personelu realizującego program, koszt artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników szkoły letniej, certyfikaty uczestnictwa, ryczałt pokrywający koszty ogólne Instytutu. Opłaty za uczestnictwo dla studentów z regionów R. nie były konieczne. Tym samym ostateczny odbiorca nie musiał płacić za uczestnictwo w programie. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników projektu. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter dotacji. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu beneficjenci programu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem szkoły letniej. Dofinansowanie jest zatem związane z wartością świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Instytut świadczył usługi, zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników projektu. Wobec powyższego, zdaniem organu, dofinansowanie zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie organ, odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazał, że w przypadku, gdy wnioskodawca wykorzystywał nabywane w ramach realizacji operacji towary i usługi wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją programu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego z pominięciem argumentów przedstawionych we wniosku; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową a ceną; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wniosku, że zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na realizację projektu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. strona podniosła, że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. dokonał wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadnie uznał, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych określonych w art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że zgodnie z wyrokiem TSUE o sygn. C-184/00: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu". W ocenie strony, spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie jest niemożliwe m.in. dlatego, że: 1) dofinansowanie nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu; 2) ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu projektu, tj. po wykonaniu przez wszystkich konsorcjantów przydzielonych im zadań; 3) projekt realizowany był we współpracy przez konsorcjantów, a każdy z nich wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na projekt jako całość; 4) dofinansowanie mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji projektu; 5) nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Instytutem a pozostałymi konsorcjantami; 6) przedmiotem projektu było podjęcie takich wspólnych działań (wykonanie przydzielonego zadania), które spowodują spełnienie celu projektu. Jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, strona uznała twierdzenie organu, że dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną i że ma na nią bezpośredni wpływ. Wskazała, że w projekcie na żadnym etapie jego realizacji nie występuje "cena". Wbrew stanowisku organu, aby ustalić jakąkolwiek cenę, należy przede wszystkim znać wartość każdego zadania realizowanego przez poszczególne podmioty, wszak każdy z konsorcjantów wykonuje tylko zadania jemu przypisane, które składają się na całość, oraz znać skonkretyzowaną ilość uczestników, aby mieć podstawy do podjęcia próby oszacowania "ceny". Organ błędnie uznał, że cena, za jaką Instytut świadczył usługi w ramach projektu, zależy od dofinansowania. Jedynym kryterium, jakie miało wpływ na wysokość dofinansowania, była wysokość wydatków poniesionych przez każdego konsorcjanta z osobna. Odnosząc się do pojęcia "ceny", strona wskazała ponadto na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.). Z kolei odwołując się do wyroków NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, a także WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 724/19, stwierdziła, że dotacja na sfinansowanie realizacji projektu nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Istotne jest, że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta. Zdaniem skarżącego, organ w swoich rozważaniach pominął następujące elementy opisu stanu faktycznego: - zadania realizowane w ramach programu nie stanowią zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Instytutu, bowiem czynności w ramach programu należą do zakresu podstawowej działalności badawczo-naukowej Instytutu i do jego zadań jako jednostki naukowo-badawczej, - Instytut w projekcie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały projekt, na który składają się odrębne zadania wykonywane przez każdego konsorcjanta z osobna, których zakres jest różny; żadne zadanie wykonywane w ramach projektu nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to organ interpretujący, - czynności wykonywane w ramach programu nie są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym, że otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, organ wadliwie też uznał, że będzie przysługiwało prawo do odliczenia. W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego dofinansowanie na pokrycie kosztów programu pn. [...] stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu. Skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora), że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu. Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania sądowego wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. W piśmiennictwie, także na podstawie analizy orzecznictwa TSUE, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach TSUE w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet, jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług. Z powyższego wynika, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt był realizowany w ramach konsorcjum przy współpracy z partnerami: M., A. University, University of B., I.1 i B. Polegał na przeprowadzeniu szkoły letniej (R.) skupionej wokół tematu ukierunkowanego odżywiania i realizowanej przez badaczy z Instytutu z zakresu technologii żywności i żywienia oraz przez mentorów akademickich, przedsiębiorców i profesjonalnych szefów kuchni z instytucji partnerskich. Uczestnikami szkoły byli studenci i absolwenci różnych dyscyplin. Szkoła koncentrowała się na potrzebach i oczekiwaniach konsumentów z alergiami i nadwrażliwością pokarmową. Instytut, jako lider subkonsorcjum, był odpowiedzialny za: rekrutację i przeszkolenie 50 uczestników szkoły letniej w temacie ukierunkowanego żywienia; przygotowanie programu i harmonogramu szkoły; komunikację z centralą EIT Food, pozostałymi szkołami EIT Food i partnerami; zarządzanie i nadzór nad przebiegiem szkoły, budżetem; sprawozdania okresowe i końcowe; rozpowszechnianie wyników programu, wsparcie logistyczne, techniczne i komunikację z uczestnikami szkoły. Instytut nie pobierał opłat za udział w szkole letniej. Wydatki kwalifikowalne ponoszone przez Instytut w ramach realizacji programu obejmowały następujące koszty: wynagrodzenia zespołu realizującego projekt, artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników szkoły letniej, certyfikaty uczestnictwa oraz ryczałt pokrywający koszty ogólne. Każdy z partnerów projektu wykonywał w projekcie zadania (czynności), które zostały mu konkretnie przypisane zgodnie z umową konsorcjum. Gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy gdyby czynności na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle czynności na rzecz uczestników projektu. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty związane z realizacją zadania przypisanego wnioskodawcy i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność. Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu. W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu, przy czym można wskazać uczestników projektu (tj. 50 studentów i absolwentów z regionów R.), którzy byli beneficjentami usług świadczonych przez skarżącego. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów usług, ich adresaci nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowiło ono bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji zadań przypisanych skarżącemu w ramach realizacji projektu. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m.in. z tego względu, że we wniosku nie wskazano, by kwota dofinansowania była uzależniona proporcjonalnie od ilości uczestników szkoły letniej. Wręcz przeciwnie, we wniosku wskazano, że dofinansowanie obejmuje wydatki na: wynagrodzenia zespołu realizującego projekt, koszt artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników szkoły letniej, certyfikaty uczestnictwa oraz ryczałt pokrywający koszty ogólne. Z powyższego wynika, że dofinansowanie służyło pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie miało zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla projektu i stanowić ma pokrycie kosztów. Podsumowując, otrzymanego przez skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Z wniosku nie wynika, by na potrzeby realizacji projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników projektu; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze szkoleniowym, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To zaś, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dofinansowanie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. W ocenie Sądu, ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wynagrodzenia zespołu realizującego projekt, artykułu promocyjnego w gazecie, nagród finansowych w konkursie naukowym dla uczestników szkoły letniej, certyfikatów uczestnictwa oraz ryczałtu pokrywającego koszty ogólne, a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dofinansowania, co nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania. Na uwadze należy mieć również, że realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Instytutu, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach projektu. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi dotyczących istoty konsorcjum, wskazać należy, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie kwestionował stanowiska wnioskodawcy w oparciu o argumentację odnoszącą się do kwestii realizacji projektu przez konsorcjantów. Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych opisanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego, którym strona poświęciła znaczną część uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.