I SA/Bd 213/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 03 czerwca 2025r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2025r. nr 0401-IOD2.4104.50.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. M. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] września 2024 r. wpłynęło drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego w A. K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym M. M. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wykazał nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł otrzymanych od matki A. R.-M.. Do zgłoszenia SD-Z2 załączył potwierdzenia przelewów wykonanych [...] kwietnia 2024r. w 3 transzach przez darczyńców (rodziców) bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży na łączną kwotę [...]zł. Podatnik załączył także kserokopię umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania z [...] kwietnia 2024r. położonego w G.. W dniu [...] września 2024 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w A. K. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, które wszczęło postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny od matki. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją z [...] listopada 2024r. ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych od matki A. R.-M.. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej oraz zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837, dalej: "u.p.s.d.") w wysokości [...] zł, gdyż Podatnik przeznaczył w okresie 12 miesięcy otrzymane środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G.. Organ podatkowy nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia, a dokładnie to, że środki otrzymane tytułem darowizny w wysokości [...] zł zostały wpłacone bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie, a nie na rachunek bankowy Strpny. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków: otrzymanie darowizny od jednej z osób wymienionych w tym przepisie, złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją wymienioną w art. 4a ust. 4 ustawy) i udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje kwestia otrzymania darowizny pieniężnej od osoby najbliższej, tj. od matki oraz fakt zgłoszenia przez Skarżącego w wymaganym terminie nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Podatnik nie dopełnił trzeciego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, a mianowicie udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Środki pochodzące z darowizny w wysokości [...] zł przekazane zostały w dniu [...] kwietnia 2024r. przelewem bankowym z konta darczyńcy bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie M. i A. Ł., a nie jak wymaga tego art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. na rachunek płatniczy Skarżącego lub inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zdaniem organu w przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w tym przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy lub przekazem pocztowym. Ustawodawca jednoznacznie określił rodzaj rachunków, na które wpłata powinna być dokonana, aby obdarowany mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Skoro zatem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje, że rachunek, na który mają zostać przekazane pieniądze, to rachunek płatniczy nabywcy, jego rachunek inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, to przekazanie pieniędzy powinno nastąpić na rachunek prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Takim rachunkiem nie jest rachunek bankowy sprzedających mieszkanie, na który bezpośrednio przelane zostały przez darczyńcę pieniądze tytułem zapłaty części ceny na poczet umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem DIAS niedopełnienie przez Podatnika wszystkich warunków wymienionych w art. 4a u.p.s.d. skutkuje tym, że nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od matki podlega, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. opodatkowaniu na zasadach ogólnych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej tego przepisu, - art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, i uznanie że Skarżący nie spełnia warunków zwolnienia i dokonane przez niego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określnych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383, dalej: "O.p.") przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia, - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie i brak działania organów na podstawie przepisów prawa, ponieważ utrzymując w mocy decyzję nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach, organy podatkowe działały wbrew zasadzie praworządności, - art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych – w tym z pominięciem istotnych stanowisk organów oraz sądów w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżący w powyższym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Okoliczności stanu faktycznego nie są sporne miedzy stronami. Dnia [...] września 2024r. wpłynęło drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego w A. K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym Skarżący wykazał nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł otrzymanych od matki A. R.-M.. Następnie Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, które wszczęło postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny od matki. Organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ w jego ocenie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia - przekazanie środków pieniężnych na rachunek płatniczy Podatnika, bowiem środki otrzymane tytułem darowizny w wysokości [...] zł zostały wpłacone bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie. Stanowisko takie podtrzymał organ odwoławczy. Zdaniem Podatnika wszystkie wymagane prawem przesłanki dla uzyskania zwolnienia zostały spełnione. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący podkreślał, że dopuszczalny jest przekazanie darowizny bezpośrednio na konto wierzyciela obdarowanego a udokumentowanie takiego przelewu będzie stanowiło wypełnienie warunku wynikającego z art. 4a u.p.s.d. A zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez błędną ich wykładnię. Należy zauważyć, że analogiczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 19/23, z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22 i z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24. Sąd w niniejszym składzie, podzielając stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. W myśl przepisu zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa, nie pozostawia wątpliwości, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.: 1.) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz 2.) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej, ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z powyższych przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że na tle cytowanej regulacji prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu, w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Kwestia odnosząca się do sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstała na gruncie powołanego przepisu, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Dalej w uzasadnieniu uchwały podkreślano, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy sprzedawcy. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego (sprzedawcy). Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Należy zatem uznać, że w tym przypadku, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy. W tej sytuacji, porównanie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób, który miał miejsce w niniejszej sprawie nie pozostaje w sprzeczności, ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.