I SA/Kr 312/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2025 r., nr 1201-IOP2-4.4103.35.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2024 r. skargę oddala. I. Sp z o. o. w M. (skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą od 22 sierpnia 2023 r. Zgodnie z wpisem do KRS nr [...] przedmiotem działalności jest produkcja mebli biurowych i sklepowych (PKD 31.01.Z). Udziałowcem skarżącej jest firma holenderska S. B.V., prezesem zarządu uprawnionym do jej reprezentowania jest S. G., a prokurentem samoistnym P. B. Od 14 grudnia 2023r. skarżąca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń 2024r. - luty 2024r. stała sią przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków na podstawie upoważnienia nr 1207-SKP. 500.30.2024.1.1, a następnie postępowania podatkowego. W toku postępowania ustalono, że w deklaracji podatkowej \/AT-7 za styczeń i luty 2024r. skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez S.1 sp. z o.o., K., w tym za: styczeń 2024 r. 1) nr [...] z 14 grudnia 2023 r., wartość netto 715.377,58 zł podatek VAT 164.536,84 zł - sprzedaż materiałów na stanie magazynowym S.1 Sp. z o.o., 2) nr [...] z 14 grudnia 2023r., wartość netto 838.564,62 zł, podatek VAT 192.869,86 zł - produkcja w toku zgodnie z załącznikami, 3) nr [...] z 14 grudnia 2023r., wartość netto 386.011,17 zł podatek VAT 88.782,57 zł - środki trwałe zgodnie z załącznikiem, 4) nr [...] z 14 grudnia 2023 r., wartość netto 261.739,86 zł podatek VAT 60.200,16 zł,- środki trwałe zgodnie z załącznikiem, 5) nr [...] z 14 grudnia 2023 r., wartość netto 297.827,59 zł podatek VAT 68.500,35 zł - środki trwałe zgodnie z załącznikiem, 6) nr [...] z 14 grudnia 2023 r., wartość netto 451.267,92 zł podatek VAT 103.791,62 zł- środki trwałe zgodnie z załącznikiem, luty 2024 r. 7) nr [...] z 5 grudnia 2023 r., wartość netto 199.497,75 zł podatek VAT 45.884,48 zł, środki trwałe, wg listy środków trwałych na dzień 1.12.2023r. - wygenerowanej dnia 4.12.2023 z księgi S.1 w/g ustaleń, zgodnie z załącznikiem. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że powyższe faktury w rzeczywistości dokumentują nabycie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadającego zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ transakcja udokumentowana w/w. fakturami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach w łącznej kwocie: - za styczeń 2024r. w kwocie netto 2.950.788,76 zł podatek VAT 678.682,00 zł, - za luty 2024r. w kwocie netto 199.497,75 zł podatek \/AT 45.884,00 zł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków, w oparciu o poczynione ustalenia, zakwestionował prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów usług za styczeń i luty 2024r. i w dniu 27.11.2024 r. wydał decyzję nr 1207-SKP[1].4103.56.2024.9, określającą za styczeń i luty 2024r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu oraz do przeniesienia w kwotach innych, niż spółka wykazała w złożonych deklaracjach. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27e) oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że podatnik dokonał nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie podlegającego ustawie o podatku od towarów i usług, - prawa procesowego, tj. art. 187 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 7 marca 2025 roku, Znak sprawy: 1201-IOP2-4.4103.35.2024, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż przedmiotowe faktury wystawione przez S.1 sp. z o.o. (zbywcę) dotyczyły nabycia przez spółkę maszyn, urządzeń, narzędzi – środków trwałych, a także zakupionej produkcji w toku. Dostawy te opodatkowane zostały przez zbywcę podstawową stawką podatku VAT, a spółka dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur VAT ujętych do rozliczenia w styczniu i lutym 2024 r. Doszło również do przejęcia przez spółkę od S.1 sp. z o.o pracowników (pracujących w M. [...] i [...]) – na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, którzy byli "przypisani" do obsługi poszczególnych środków trwałych. Dokument PIT-4R złożony przez S.1 sp. z o.o. zawierał zapis, iż "I. sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2023r. przejęła 62 pracowników S.1 sp. z o.o. Miało również miejsce przejęcie zobowiązań S.1 Sp. z o.o. względem kontrahentów holenderskich - S.2 B.V. i S. B.V. W toku kontroli spółka przedłożyła umowy świadczące o scedowaniu przez kontrahentów holenderskich na spółkę wierzytelności posiadanych przez nich wobec S.1 Sp. z o.o. (zbywcy). To na ich podstawie doszło do przejęcia zobowiązań. Są to: 1) umowa z dnia 15 grudnia 2023 r. ("umowa przelewu"), zawarta pomiędzy S.2 B.V. a spółką, dotycząca posiadanej przez kontrahenta holenderskiego wierzytelności o zapłatę przez S.1 Sp. z o.o. kwoty 353.550,00 Euro "z tytułu zwrotu płatności dokonanych faktur pro forma na poczet niezrealizowanych projektów" i "wierzytelności o zapłatę łącznej kwoty 138.330,41 Euro z tytułu sprzedaży materiałów", 2) umowa z dnia 15 grudnia 2023 r. ("umowa przelewu"), zawarta pomiędzy S. B.V. a spółką dotycząca posiadanej przez kontrahenta "wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki na rozbudowę maszyn w kwocie 60.000,00 Euro" względem S.1 Sp. z o.o., a ponadto umowa ze S.1 Sp. z o.o. (zbywcą) : 3) umowa z dnia 15.12.2023 r. "umowa o wzajemnym potrąceniu wierzytelności", zawarta pomiędzy spółką a S.1 Sp. z o.o., dotycząca potrącenia wzajemnie przysługujących im wierzytelności tj. nabytych przez spółkę w wyniku cesji wierzytelności opisanych powyżej w kwocie 551.880,41 Euro i wierzytelności S.1 Sp. z o.o. względem spółki z tytułu sprzedaży środków trwałych, produkcji w toku i materiałów w kwocie 551.880,41 Euro. Dodatkowo z zeznań prokurenta wynika, iż w grudnia 2023 r. spółka nabyła od S.1 Sp. z o.o., określoną grupę maszyn, urządzeń, narzędzi, materiałów i produkcji w toku, a pracownicy pracujący w M. [...] i [...] z mocy prawa stali się jej pracownikami. Działalność spółki prowadzona była w tym samym miejscu co działalność zbywcy tj. w M. [...] (siedziba spółki od marca 2024r.). Nastąpiła zatem faktyczna kontynuacja działalności. Z zeznań świadka wynika także, iż przed zbyciem zarządzał on wydzieloną częścią S.1 Sp. z o.o. dotyczącą produkcji mebli, w tym czasie S.1 Sp. prowadziła także działalność gospodarczą w innych obszarach. Po zbyciu części przedsiębiorstwa spółka przejęła całkowicie rynek zbytu S.1 Sp. z o.o., tj. kontrahenta holenderskiego – głównym odbiorcą produkowanych mebli zarówno w S.1 Sp. z o.o., jak i później w spółce był ten sam podmiot tj. S.2 B.V. (H.). W wyniku zbycia nie zostały przekazane dotychczasowe kontrakty, lecz od 15 grudnia 2023 r. spółka zawierała nowe umowy na wykonanie mebli. Sprzedaż ich rozpoczęła się od stycznia 2024 r. Dzięki temu zachowana została ciągłość produkcji. Umożliwił to powyższy zakup części przedsiębiorstwa, cyt: "umożliwiało to kontynuowanie działalności w oparciu o te składniki i kadrę pracowniczą". O faktycznym przejęciu zleceń kontrahenta holenderskiego przez spółkę świadczą wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT). W okresie przed zawarciem opisanych wyżej transakcji, S.1 Sp. z o.o. sprzedawała kontrahentowi holenderskiemu w ramach WDT meble o wartości: a) lipiec 2023 r. – ok. 1,1 mln zł, b) sierpień 2023 r. – ok. 1,9 mln zł, c) wrzesień 2023 r. – ok. 1,8 mln zł, d) październik 2023 r. – ok. 1,7 mln zł, e) listopad 2023 r. – ok. 1,3 mln zł, f) grudzień 2023 r. – ok. 0,8 mln zł, g) styczeń 2024 r. – 0 zł, h) luty 2024 r. – 0 zł, i) marzec 2024 r. – 0 zł. Z kolei spółka temu samemu kontrahentowi holenderskiemu sprzedawała w ramach WDT meble o wartości w miesiącu: a) grudniu 2023 r. – 0 zł, b) styczeń 2024 r. – ok. 1,2 mln zł, c) luty 2024 r. – ok. 0,7 mln zł, d) marzec 2024 r. – 2,4 mln zł. Biorąc pod uwagę opisane powyższej okoliczności zbyty na rzecz spółki majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że umożliwił jej, bez jakichkolwiek modyfikacji, produkcję mebli. Przytoczone zeznania świadka, analiza dokumentów oraz faktyczna kontynuacja działalności przez część przedsiębiorstwa wchodzącego w skład S.1 Sp. z o.o., a zakupionego przez spółkę, świadczy o tym, że przedmiotem kupna-sprzedaży była Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa, dla której w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy. Wskazano na treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz poglądy orzecznictwa co do wykładni funkcjonalnej, a nie tylko werbalnej pojęć "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" tzn. przy analizie czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11). W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wtedy, gdy spełnione są następujące warunki: ⎫ część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym; ⎫ na zorganizowaną część powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania); ⎫ przeznaczeniem zespołu składników powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych; ⎫ zespół składników powinien stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. W stanie faktycznym ustalonym w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, iż powyższe warunki zostały zrealizowane. Ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania zawierają takie elementy, które pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji był powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto tożsama działalność sprzedawcy i nabywcy dowodzi, że była to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spełniony został warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Zeznania prokurenta w sposób jednoznaczny potwierdzają wyodrębnienie organizacyjne części działalności przedsiębiorstwa, gdyż sam wielokrotnie podkreślał, że nadzorował jedynie jedną część dotyczącą produkcji mebli. Spółka S.1 Sp. z o.o. natomiast prowadziła działalność gospodarczą jeszcze w innym zakresie i innych lokalizacjach. S.1 Sp. z o.o. zajmowała się innymi projektami, ale o pozostałej działalności nie miał on wiedzy. Z KRS wynika, że S.1 Sp. z o.o. mogła zajmować się również działalnością związaną z udostępnianiem pracowników – PKD 78.30.Z, a także działalnością związaną z hotelami i podobnymi obiektami zakwaterowania – PKD 55.10.Z, co było realizowane poprzez hotel pracowniczy zlokalizowany w M.. Niewątpliwym jest, że prokurent, zarządzał częścią przedsiębiorstwa. Sam zeznał, że "do mojego zakresu obowiązków należało: korzystanie z udzielonej prokury, w zakresie prowadzonej produkcji w zakładzie produkcyjnym, z wyłączeniem spraw księgowych i finansowych – oprócz związanych z działalności produkcyjną". Podkreślił, że nadzorował jedną z części spółki: "głównym odbiorcą produktów był podmiot S.2 N. w H. w zakresie mebli, sporadycznie sprzedaż odbywała się na rzecz firm zlokalizowanych na terenie Polski – w zakresie mebli. Spółka zajmowała się innymi projektami, ale o pozostałej działalności nie mam wiedzy". Ponadto zeznał: "Spółka prowadziła również działalność gospodarczą w innym zakresie i innych lokalizacjach". Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego także zostało spełnione, sprowadza się ono do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań. Oznacza to, że zespół tych składników nie powinien być przypadkowy, ale składniki te powinny być na tyle ze sobą powiązane, aby umożliwiały realizację zadań, które przed momentem zbycia były właściwe dla zbywającego. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien mieć możliwość samodzielnego kontynuowania działalność bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, zatrudniania dodatkowego personelu czy zdobywania pozwoleń. I tak też było w przypadku spółki, co potwierdzają zeznania prokurenta: "I. nabyło w 14/15.12.2023 r. określoną grupę maszyn, urządzeń, narzędzi, które znajdowały się w M. [...] i [...], nie pamiętam ich wartości. Udokumentowane to było kilkoma fakturami sprzedaży ze S.1 Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. Pracownicy pracujący w lokalizacji w M. [...] i [...] z mocy prawa stali się pracownikami I. Sp. z o.o., art. 231 ustawy Kodeksu pracy "jako przywiązani" do poszczególnych środków trwałych". Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W sprawozdaniu z działalności, stanowiącym składową sprawozdania finansowego za rok 2023, spółka sama wskazała następujące istotne zdarzenie w działalności: "W roku obrotowym spółka nabyła w drodze zakupu majątku trwałego maszyny i urządzania produkcyjne oraz inne elementy, w tym produkcję w toku oraz materiały do produkcji mebli. Spółka stała się pracodawcą wykwalifikowanych pracowników posiadających doświadczenie w projektowaniu i produkcji mebli oraz personelu administracyjnego. W grudniu 2023 roku Spółka z sukcesem nawiązała współpracę z klientem holenderskim, dla którego produkuje wysokiej jakości meble oraz elementy wyposażenia wnętrz na zamówienie". W punkcie dotyczącym posiadanych oddziałów spółka wskazała natomiast: "Posiadając siedzibę w K., w grudniu 2023 r. spółka rozpoczęła działalność w fabryce zlokalizowanej w M. W marcu 2024 r. została podjęta decyzja o przeniesieniu siedziby Spółki z K. do M.". A zatem działalność zarówno kontrahenta przed dokonaniem zbycia i spółki po dokonaniu zakupu prowadzona była w tym samym miejscu i tym samym zakresie, nie tylko w oparciu o przekazany majątek, ale również wiedzę i pracę tej samej, przejętej kadry pracowniczej i osoby zarządzającej – prokurenta oraz na rzecz tego samego głównego kontrahenta, holenderskiej spółki S.2 B.V. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonany zakup pozwolił spółce kontynuować prowadzoną wcześniej przez S.1 Sp. z o.o. działalność gospodarczą (produkcja mebli). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że wymienione w uzasadnieniu decyzji nabyte przez skarżącą składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia przez zbywcę nie stanowiły w przedsiębiorstwie zbywcy wyodrębnionego majątku w sposób organizacyjny i funkcjonalny oraz nie stanowiły one niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze i w konsekwencji, że transakcja nabycia przez skarżącą składników majątkowych stanowi czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. - art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e) tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia składników majątkowych w konsekwencji nie podleganiu tych czynności opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. - art. 121 § 1 O.p. poprzez w sposób nie wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż podatnik nabył jakiś zespół składników majątkowych, jednakże bez nieruchomości zespół tych składników nie mógłby prowadzić samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej. Nie zapewniała tego transakcja ze zbywcą majątku, bowiem ta transakcja nie zapewniała dysponowania nieruchomością. Dopiero działania managementu podatnika w wyniku innej transakcji z inną firmą niż zbywca środków trwałych i innego majątku, zapewniły podatnikowi prawo dysponowania nieruchomością. Fakt, ze końcowo management podatnika odniósł sukces i uzyskał – po dokonaniu transakcji nabycia środków trwałych i pozostałych składników majątku - prawo do dysponowania nieruchomością, nie może świadczyć o tym, że transakcja nabycia środków trwałych i pozostałych składników majątku była transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które miały przymiot samodzielności działania. Bez prawa do dysponowania odpowiednią nieruchomością działalność w oparciu o te składniki nie byłaby możliwa. W tym przypadku ryzyko nabycia przedmiotowych składników majątku okazało się opłacalne, jednak składniki te nie mogły "podjąć" samodzielnej działalności gospodarczej, nie stanowiły bowiem konglomeratu, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (w tym przypadku o prawo do dysponowania nieruchomością) zdolny jest do prowadzenia działalności. Co więcej, nabyte składniki majątku bez zabezpieczenia prawem do korzystania z nieruchomości trudno uznać za wyodrębnione organizacyjnie. Podatnik, nabywając składniki majątku, nie miał pewności, czy i kiedy podejmie działalność produkcyjną. Podmiot dysponujący nieruchomością w każdej chwili mógł wezwać podatnika do jej wydania i usunięcia maszyn i urządzeń. Okoliczność, że podatnik po nabyciu większości składników majątkowych od zbywcy, tj. w dniu 14 grudnia 2023 r., podjął negocjacje z dysponentem nieruchomości (osobą trzecią zarówno wobec zbywcy, jak i nabywcy składników majątkowych) w celu jej wynajęcia, nie może powodować uznania, że w momencie nabycia tych składników majątkowych od zbywcy posiadały one przymiot wyodrębnienia organizacyjnego i to w taki sposób, aby mogły podjąć działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto inne okoliczności sprawy wskazują, że objęte spornymi fakturami transakcje obejmujące poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły transakcji zbycia organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionego w przedsiębiorstwie zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotem zbycia nie była lista kontrahentów zbywcy, umowy z dostawcami, zobowiązania i należności, księgi handlowe oraz żadne prawa, które w jakiś sposób były związane z majątkiem nabywanym przez skarżącą. W związku z powyższym skarżąca dopiero po nabyciu składników majątku mogła zacząć budować swój łańcuch dostaw towarów i usług (w tym mediów), niezbędnych nawet nie tyle do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ale do prowadzenia działalności w ogóle. Odbyło się to w oparciu o wiedzę oraz biznesową sprawność zatrudnionego przez skarżącą managementu. Również w tym kontekście nie mówić o nabyciu niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisana przez organy transakcja nabycia przez spółkę maszyn, urządzeń, narzędzi – środków trwałych, a także zakupionej produkcji w toku, prawidłowo zakwalifikowana została, jako mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2). W zakresie rozumienia tych przepisów istotną rolę odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nadto w wyroku tym wskazano, że przekazanie zapasów towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności. Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepów wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał podkreślił, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak na przykład sprzedaż zapasów produktów. Nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie zamiar natychmiastowego zlikwidowania danej działalności i sprzedania przejętego mienie. W świetle zaprezentowanego orzecznictwa podkreślenia wymaga, że wyłączona z opodatkowania może być transakcja dotycząca części składników majątku, jeżeli składniki te stanowią łącznie część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego funkcjonowania, a nabywca ma zamiar kontynuowania działalności. Do podobnych wniosków prowadzi analiza regulacji krajowych. Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że: 1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., I FSK 784/17), aczkolwiek w części orzeczeń akcentuje się, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1343/17). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). Natomiast w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego należy mieć na względzie, czy zorganizowana część jest w stanie realizować zadania gospodarcze. Musi przy tym mieć ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podkreślić przy tym należy, że elementami składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). W ocenie sądu stwierdzenie, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie chodzi tu zatem o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18). Oznacza to, że zespół tych składników powinien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1090/12). W świetle powyższych wywodów sąd podziela stanowisko organów, że przywołane faktury z 14.12.2023 r. oraz faktura z 5.12.2023 r. w rzeczywistości dokumentują nabycie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadającego zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ transakcja udokumentowana w/w. fakturami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że zbyty na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że umożliwił jej, bez jakichkolwiek modyfikacji, prowadzenie działalności gospodarczej w tożsamym co zbywca zakresie. Potwierdzeniem tego są zebrane w sprawie dowody, szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołać tu należy, stanowiące uzupełnienie przedmiotowej transakcji przejęcie przez spółkę od S.1 sp. z o.o pracowników (pracujących w M. [...] i [...]) – na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, którzy byli "przypisani" do obsługi poszczególnych środków trwałych. Dokument PIT-4R złożony przez S.1 sp. z o.o. zawierał zapis, iż I. sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2023r. przejęła 62 pracowników S.1 sp. z o.o. Miało również miejsce przejęcie zobowiązań S.1 Sp. z o.o. względem kontrahentów holenderskich - S.2 B.V. i S. B.V. W toku kontroli spółka przedłożyła umowy świadczące o scedowaniu przez kontrahentów holenderskich na spółkę wierzytelności posiadanych przez nich wobec S.1 Sp. z o.o. (zbywcy). To na ich podstawie doszło do przejęcia zobowiązań. Organy wskazały na umowę z dnia 15 grudnia 2023 r. ("umowa przelewu"), zawartą pomiędzy S.2 B.V., a spółką, dotyczącą posiadanej przez kontrahenta holenderskiego wierzytelności o zapłatę przez S.1 Sp. z o.o. kwoty 353.550,00 Euro "z tytułu zwrotu płatności dokonanych faktur pro forma na poczet niezrealizowanych projektów" i "wierzytelności o zapłatę łącznej kwoty 138.330,41 Euro z tytułu sprzedaży materiałów", umowę z 15 grudnia 2023 r. ("umowa przelewu"), zawartą pomiędzy S. B.V., a spółką dotyczącą posiadanej przez kontrahenta "wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki na rozbudowę maszyn w kwocie 60.000,00 Euro" względem S.1 Sp. z o.o., a ponadto umowę z 15.12.2023 r. o wzajemnym potrąceniu wierzytelności, zawartą pomiędzy spółką, a S.1 Sp. z o.o., dotyczącą potrącenia wzajemnie przysługujących im wierzytelności tj. nabytych przez spółkę w wyniku cesji wierzytelności opisanych powyżej w kwocie 551.880,41 Euro i wierzytelności S.1 Sp. z o.o. względem spółki z tytułu sprzedaży środków trwałych, produkcji w toku i materiałów w kwocie 551.880,41 Euro. Powyższe ustalenia potwierdzają jednoznacznie zeznania prokurenta, z których wynika, iż w grudnia 2023 r. spółka nabyła od S.1 Sp. z o.o., określoną grupę maszyn, urządzeń, narzędzi, materiałów i produkcji w toku, a pracownicy pracujący w M. [...] i [...] z mocy prawa stali się jej pracownikami. Działalność spółki prowadzona była w tym samym miejscu co działalność zbywcy tj. w M. [...] (siedziba spółki od marca 2024r.). Nastąpiła zatem faktyczna kontynuacja działalności. Z zeznań świadka wynika także, iż przed zbyciem zarządzał on wydzieloną częścią S.1 Sp. z o.o. dotyczącą produkcji mebli, w tym czasie S.1 Sp. prowadziła także działalność gospodarczą w innych obszarach. Po zbyciu części przedsiębiorstwa spółka przejęła całkowicie rynek zbytu S.1 Sp. z o.o., tj. kontrahenta holenderskiego – głównym odbiorcą produkowanych mebli zarówno w S.1 Sp. z o.o., jak i później w spółce był ten sam podmiot tj. S.2 B.V. (H.). W wyniku zbycia nie zostały przekazane dotychczasowe kontrakty, lecz od 15 grudnia 2023 r. spółka zawierała nowe umowy na wykonanie mebli. Dezawuuje to tezę skarżącej o braku nabycia przez nią należności i zobowiązań zbywcy, jak i że nie weszła w posiadanie jego wartości pieniężnych i ksiąg handlowych. Trafnie zauważają organy, że skarżąca zawarła w istocie szereg umów mających charakter tożsamy z przejęciem należności, zobowiązań i kontrahentów zbywcy, a umowy te zostały wykonane. Sprzedaż ich rozpoczęła się od stycznia 2024 r. Dzięki temu zachowana została ciągłość produkcji. Umożliwiało to kontynuowanie działalności w oparciu o te składniki i kadrę pracowniczą. O faktycznym przejęciu zleceń kontrahenta holenderskiego przez spółkę świadczą wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT). Również w sprawozdaniu z działalności, stanowiącym składową sprawozdania finansowego za rok 2023, spółka sama wskazała, że w roku obrotowym nabyła w drodze zakupu majątku trwałego maszyny i urządzania produkcyjne oraz inne elementy, w tym produkcję w toku oraz materiały do produkcji mebli. Spółka stała się pracodawcą wykwalifikowanych pracowników posiadających doświadczenie w projektowaniu i produkcji mebli oraz personelu administracyjnego. W grudniu 2023 roku spółka z sukcesem nawiązała współpracę z klientem holenderskim, dla którego produkuje wysokiej jakości meble oraz elementy wyposażenia wnętrz na zamówienie. W punkcie dotyczącym posiadanych oddziałów spółka wskazała natomiast: posiadając siedzibę w K., w grudniu 2023 r. spółka rozpoczęła działalność w fabryce zlokalizowanej w M. W marcu 2024 r. została podjęta decyzja o przeniesieniu siedziby Spółki z K. do M. Uprawniona jest zatem ocena, że działalność zarówno kontrahenta przed dokonaniem zbycia i spółki po dokonaniu zakupu prowadzona była w tym samym miejscu i tym samym zakresie, nie tylko w oparciu o przekazany majątek, ale również wiedzę i pracę tej samej, przejętej kadry pracowniczej i osoby zarządzającej – prokurenta oraz na rzecz tego samego głównego kontrahenta, holenderskiej spółki S.2 B.V. Dokonany zakup pozwolił spółce kontynuować prowadzoną wcześniej przez S.1 Sp. z o.o. działalność gospodarczą (produkcja mebli). Sąd nie podziela argumentów skargi, że nabytej nieruchomości nie można przypisać wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy Jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w układzie, w jakim całość (część) jest zbywana, może służyć do wykonywania konkretnych działań gospodarczych nie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Podkreślenia wymaga, że niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika, że zbyty majątek spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Chybiony jest zarzut, że w przypadku braku nabycia nieruchomości, na której znajdują się składniki majątku służące produkcji, nie możemy mówić o transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5(8) VI Dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Słusznie w związku z tym oceniły organy, że całość przekazanych skarżącej składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a była ona prowadzona pod tym samym adresem co działalność zbywcy, jako jej kontynuacja. Przedstawionej oceny nie zmienia także fakt, iż przedmiotem nabycia nie były składniki takie jak: oklelniarka [...], piła [...], piła [...], będące wówczas przedmiotem leasingu. Skarżąca przyznała wszak, że bez tych składników produkcja mebli mogła być prowadzona. Prawnie irrelewantny jest zarzut dotyczący akcentowanych przez organy powiązań kapitałowych i osobowych dla oceny zawartych transakcji; powiazania te ocenić bowiem należy, jako kategorię obiektywnie implikującą kontynuację i realizację dotychczasowych zadań zbywcy przez I. sp. z o.o. Nie doszło zatem do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15 Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)