I SA/Gd 146/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.6.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25.11.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej jako "podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 15.11.2019 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 rok w kwocie 1.331.787,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 01.06.2017r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., bowiem ze zgromadzonych dowodów wynikało, że podatnik w 2014 r. poniósł znaczące wydatki, które przewyższały uzyskane przez niego dochody. To jest odpowiednio: - w dniu 07.01.2014r. nabył lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w G., za kwotę 1.350.000,00zł; - w dniu 15.01.2014r. nabył lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] we W., za kwotę 1.500.000,00zł; - w dniu 06.03.2014r. nabył samochód osobowy [...], za kwotę 359.000,00zł, - w dniu 20.03.2014r. nabył samochód [...] za kwotę 70.000,00zł. Łączna kwota wyżej wymienionych wydatków wyniosła 3.283.419,80zł. Natomiast Podatnik w korekcie zeznania rocznego złożonego dla celów podatku dochodowego za 2014 rok (PIT-37) wykazał łączny dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w wysokości 87.938,96zł oraz podatek należny w kwocie 8.575,00zł. Natomiast w zeznaniu PIT-38 (z dnia 07.09.2015r.) wykazał zgodnie z informacją PIT-8C wystawioną przez A S.A. przychód 51.055,36zł oraz uzyskany dochód wysokości 994,09zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym roku podatkowym posiadał udziały w B Sp. z o.o. (dalej: B) oraz uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w: - C- 1 S.A. (jako dyrektor finansowy), - C- 2 Sp. z o.o (jako dyrektor finansowy), - D Sp. z o.o. Powiązania łączące B (obecnie E Sp. z o.o.) z podatnikiem to: - w okresie 01.03.2012r. - 04.11.2013r. pełnił funkcję prezesa zarządu oraz wspólnika, - w okresie od 13.05.2013r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji był wspólnikiem Spółki (od dnia 22.08.2013r. posiadał 1.998 z całości 2000 udziałów o wartości 199.800zł). Prezesem zarządu była E. N. W ramach postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji Podatnik w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 04.07.2017r. wykazał, że posiadał na dzień 01.01.2014r. : - udziały w spółkach kapitałowych 184.000,00zł, - środki pieniężne w gotówce 379.000.00zł. - wierzytelność (należność) 360.000,00zł (przysługującą od małżonki), - obligacje 50 x 100zł = 50.000 obligacje korporacyjne C 1 S.A. Podatnik wskazywał również, że w 2014 roku uzyskał dochód z tytułu: - sprzedaży obligacji C- 1 S.A. w kwocie 50.000zł, - pożyczek otrzymanych od: B w kwocie 1.500.000zł (umowa z dnia 02.01.2014r), BANK1 S.A. kwota 874.000zł, BANK2 S.A. kwota 130.000zł; wygranej w kasynie we W. 47.000zł. Jako główne źródło finansowania poniesionych wydatków podatnik wskazał umowę pożyczki z dnia 02.01.2014r. zawartą z B Sp. o.o. na kwotę 1.500.000zł oraz posiadane oszczędności w gotówce w kwocie 379.000,00zł. Strona na początkowym etapie postępowania (w piśmie z dnia 05.12.2017r.) wniosła o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania E. N. - Prezesa Zarządu B na okoliczności ww. umowy pożyczki z dnia 02.01.2014r. Ponadto złożyła do akt sprawy min. następujące dokumenty: - ugodę zawartą w dniu 21.11.2017r. z E Sp. z o.o. (uprzednio B) dotyczącą zawartej umowy pożyczki z dnia 02.01.2014r. i zobowiązanie jej spłaty do dnia 31.12.2020r.; - dokumenty potwierdzające źródło wpływu na rachunek B od C-2 kwoty 1.499.500,00zł (w tym fakturę VAT nr [...] z dnia 16.04.2014r. dokumentującą sprzedaż kątowników na kwotę brutto 2.177.100zł, protokół dostarczenia kątowników, gwarancję bankową zapłaty za zakupione towary). Naczelnik US postanowieniem z dnia 06.05.2019r. włączył do materiału dowodowego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.01.2018r., którą określono E podatek od towarów i usług za kwiecień oraz listopad 2014 roku. Z treści ww. decyzji wynikało, że Spółka ta wystawiła ww. fakturę VAT z dnia 16.04.2014r. w zakresie czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w Spółce nie doszło do sprzedaży, generującej podatek należny. Decyzją z dnia 15.11.2019r. Naczelnik US ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 rok w kwocie 1.331.787,00zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik bezspornie poniósł w 2014 roku znaczące wydatki, na które składało się m.in. : 1. nabycie w dniu 15.01.2014r. z majątku osobistego i do majątku osobistego lokalu mieszkalnego we W., za kwotę 1.500.000,00zł. W tym 2013 r. została wpłacona kwota 150.000zł, natomiast pozostała kwota w wysokości 1.350.000zł (wraz kosztami notarialnymi w wysokości 2.758,40zł) została zapłacona w dniu 9.01.2014r. ze środków uprzednio uzyskanych w wyniku przelewu dokonanego bezpośrednio z rachunku bankowego B. Nieruchomość tę w dniu 04.06.2014r. Podatnik przekazał w darowiźnie żonie. 2. nabycie w dniu 07.01.2014r. do majątku osobistego lokalu w G. i poniósł koszty notarialne w wysokości 4.419,80zł. Przy czym umowa przedwstępna zakupu nieruchomości została zawarta w dniu 28.11.2013r. w tym też dniu Podatnik dokonał zapłaty za nieruchomość w kwocie 1.350.000zł. 2. nabycie w dniu 06.03.2014r. samochodu osobowego [...], za kwotę 359.000,00zł. Zapłata nastąpiła gotówką. 4. nabycie w dniu 20.03.2014r. samochodu [...] za kwotę 70.000,00zł zakupionego ze środków z kredytu udzielonego przez BANK3 SA. 5. zapłata na rzecz małżonki w marcu 2014 roku kwoty 82.000zł za wynajem mieszkań - w W. (kwota 27.000zł) oraz w G. (kwota 55.000zł). 6. w ciągu roku podatkowego Podatnik dokonywał na bieżąco spłat rat kredytów zaciągniętych w BANK1 S.A. (kredyt mieszkaniowy) oraz BANK3 S.A.(kredyt gotówkowy). 7. bieżące koszty utrzymania podatnika ustalono w kwocie 2.916,66zł/ miesięcznie (co stanowiło 1/12 z kwoty 35.000zł) zgodnie z zadeklarowaną przez Podatnika kwotą. Z zestawienia tego wynika, że w badanym roku podatkowym Podatnik bezspornie dysonował środkami otrzymanymi: - z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 55.363,10zł - co w podziale na 12 miesięcy daje dochód miesięczny (do wypłaty) wysokości 4.613,59zł; - ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 51.055,36zł, - ze sprzedaży pojazdu w kwocie 10.000zł, - z tytułu kredytu udzielonego przez BANK3 S.A. w kwocie 130.000zł. W zakresie oszczędności z lat ubiegłych zgromadzonych przez podatnika na dzień 01.01.2014r. organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzone dowody przyjął, że wynosiły one łącznie 42.932,93zł. Na powyższą kwotę składały się zgromadzone środki pieniężne w postaci sald początkowych na rachunkach bankowych znajdujących się w BANK4 S.A. (odpowiednio w kwocie 10.951,17zł oraz w kwocie 10.981,76zł) oraz środki dostępne na karcie kredytowej w wysokości 21.000zł. Naczelnik US nie uwzględnił jako źródła finansowania wydatków środków wskazanych przez podatnika jako oszczędności w gotówce z lat ubiegłych w wysokości 379.000zł, wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 10.07.2017r. Organ dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków Podatnika za lata 2005-2013, z którego wynikało, że kwota ustalonych wydatków (w wysokości 5.219.511,67zł) znacząco przewyższała kwotę stwierdzonych przychodów (w wysokości 2.548.537,06zł). Tym samym w ocenie organu I instancji Podatnik nie mógł dysponować wolnymi środkami (oszczędnościami) pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i nieopodatkowanych w postaci gotówki, które miałyby posłużyć sfinansowaniu poniesionego wydatku. W szczególności środkami na zakup za gotówkę w dniu 06.03.2014r. samochodu osobowego [...], za kwotę 359.000,00zł). Naczelnik US nie dał wiary argumentacji podatnika, że kwota 1.480.000,00zł przelana w dniu 09.01.2014r. z rachunku bankowego B na jego rachunek, stanowiła legalne tj. opodatkowane lub nieopodatkowane źródło finansowania wydatków podatnika (w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f.). W ocenie organu I instancji była to kwota niewiadomego pochodzenia, której nie dało się zidentyfikować przede wszystkim co do tytułu dokonanego zasilenia i stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W wydanej decyzji organ I instancji wykazał, że w oparciu o zaoferowane przez Podatnika dowody i wyjaśnienia ustalono, że pozyskaną w dniu 09.01.2014r. kwotę 1.480.000,00zł można było opisać (klasyfikować) w dwóch różnych wersjach: - omyłkowo dokonany przelew w dniu 09.01.2014r. z rachunku bankowego B na rachunek podatnika. Przy czym rozliczenia przekazanych środków dokonano na mocy kompensaty - zgodnie z porozumieniem Stron z dnia 01.07.2014r. (taką dokumentację podatnik złożył w organie podatkowym). - umowa pożyczki z dnia 02.01.2014r. zawarta przez Podatnika z B na kwotę 1.500.000zł. (W tym kwota 20.000zł miała być przekazana pożyczkobiorcy gotówką zaś kwota 1.480.000zł została przelana bezpośrednio na rachunek bankowy). Przy czym rozliczenia przekazanych środków dokonano na mocy spłaty bezgotówkowej na podstawie ugody z dnia 09.01.2018r. oraz porozumienia z dnia 16.02.2018r. (taką dokumentację Strona złożyła w Prokuraturze). Organ I instancji nie dał wiary żadnej z powyższych wersji w klasyfikowaniu pozyskanej kwoty, za którą niepodważalnie podatnik sfinalizował transakcję zakupu nieruchomości w tym samym dniu, w którym środki te wpłynęły na jego osobisty rachunek bankowy. Przy czym w ocenie organu istotne dla merytorycznego rozpoznania sprawy były przede wszystkim okoliczności, w których doszło do pozyskania tych środków przez B od C-2. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że suma przychodów podatnika odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wyniosła 1.775.716,25zł. W konsekwencji Naczelnik US działając na podstawie art. 25e u.p.d.o.f. (z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 powołanej ustawy) ustalił podatnikowi od uzyskanego przychodu (w kwocie 1.775.716,25zł) nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zryczałtowany (75%) podatek dochodowy w kwocie 1.331.787,00zł. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zakwestionował wydane rozstrzygnięcie w całości. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że radca prawny P. G. nie był umocowany do odbioru jakiejkolwiek korespondencji od dnia 15.11.2019r., a w związku z tym skoro organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, że począwszy od dnia 22.11.2019r. ustanowiony został nowy pełnomocnik w sprawie, to na jego adres winno nastąpić doręczenie decyzji podatkowej. W konsekwencji powyższego - zdaniem podatnika - nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 30.11.2019r., działano bowiem wbrew regułom wynikającym z art. 145 § 1 i § 2, art. 152 a § 1-3, art. 211 i art. 212 O.p. W ocenie Odwołującego bezskuteczne było również doręczenie w dniu 05.12.2019r. doradcy podatkowemu M. J. uwierzytelnionej kopii decyzji, podczas gdy organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać pełnomocnika do usunięcia braków formalnych poprzez podanie adresu elektronicznego - tym samym doszło do naruszenia art. 144 § 1 pkt 1, art. 144 § 3, art. 144 § 5 O.p. Zdaniem Odwołującego doszło również do naruszenia reguł wynikających z art 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2014r. (w kwocie 1.331.787,00zł), w sytuacji gdy wszystkie poczynione wydatki w 2014 r. znajdowały pokrycie w ujawnionych dochodach oraz środkach pieniężnych, którymi dysponował w 2014 roku. Mając na uwadze treść zgłoszonych zarzutów, Strona wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 25.11.2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie decyzji było prawidłowe, albowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu P. G. do zastępstwa w sprawie przed Naczelnikiem US (o czym powiadomiono organ pierwszej instancji w dniu 05.06.2018r.), dlatego decyzja z dnia 15.11.2019r. w dniu jej wydana została niezwłocznie wysłana na adres elektroniczny (e-PUAP) tego pełnomocnika. W oparciu o akta sprawy bezspornie stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji został poinformowany w dniu 22.11.2019r. o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego wyżej wymienionemu radcy prawnemu, natomiast w dniu 25.11.2019r. otrzymał informację o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M. J. W związku z tym dopiero począwszy od dnia 25.11.2019r. dalsza korespondencja winna być kierowana na adres nowego pełnomocnika. Organ nadając przesyłkę zawierającą kwestionowaną decyzję, miał podstawy do zastosowania art. 145 § 2 O.p. Skoro zaś decyzja została uznana za doręczoną w dniu 30.11.2019r. (w rozumieniu art. 152a O.p.), od dnia następnego należało liczyć 14-dniowy termin do złożenia odwołania. W przedmiotowej sprawie termin do złożenia odwołania został dochowany, bowiem odwołanie zostało wniesione osobiście przez podatnika pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 13.12.2019r. Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów z art. 145 § 1 i § 2, art. 152 a § 1-3, art. 211 i art. 212 O.p., wobec skierowania w dniu 15.11.2019r. przez organ pierwszej instancji decyzji na adres pełnomocnika. W toku postępowania odwoławczego, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika mając na względzie wezwanie organu pismem z dnia 18.02.2020r. oraz z dnia 25.02.2020r. uzupełnił odwołanie, w ten sposób, że podtrzymał w całości zarzuty wniesionego odwołania oraz rozszerzył argumentacje odwołania wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego oraz wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ II instancji. W szczególności zakwestionowane zostały ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości zgromadzenia oszczędności, w tym postawiono zarzut braku uwzględnienia dochodów Podatnika uzyskanych w latach 2000-2004, zastosowania kosztów utrzymania w latach 2005-2013 wyższych niż statystyczne, nieuwzględnienia przychodów (dochodów) w kwocie 60.000zł z tytułu posiadanej wierzytelności, ustalenia kosztów kredytu udzielonego w 2009 r. przez BANK3 poprzez ich zawyżenie, zawyżenia kosztów utrzymania o kwotę 55.000zł z tytułu najmu lokalu żony. Wskazano również na możliwość zgromadzenia znacznych środków w związku z uzyskaną pożyczką otrzymaną od PPUH F - Sp. z o.o. (dalej: F-) na kwotę 470.000zł. W kontekście zgłoszonych zarzutów wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów mających potwierdzić możliwość dysponowania przez Podatnika w roku 2014 oszczędnościami w wysokości 379.000,00 zł - to jest dowodu: 1. z zeznań rocznych składanych przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2000-2004; 2. nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 30.12.2005 r. wydanego przez Sąd Rejonowy na kwotę 16.012,00 zł; 3. potwierdzenia przelewu kwoty 150.000 zł z dnia 2.06.2011 r. tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło zawartej pomiędzy podatnikiem a M. K.; 4. umowy pożyczki z dnia 21.02.2012 r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a spółką F - na kwotę 470.000,00 zł. Pełnomocnik Strony wniosła również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: P. K., M. K. i D. W. W wystąpieniu z dnia 18.02.2020r. zgłoszono również zarzut bezzasadnej odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. W. oraz bezpodstawnego powiązania umowy pożyczki z dnia 5.06.2012r. opiewającej na kwotę 1.970.000zł - zawartej pomiędzy Podatnikiem a C-2 - z pożyczką udzieloną przez B zawartą w dniu 2.01.2014r. na kwotę 1.500.000zł. Dodatkowo podniesiono zarzut powielenia pierwotnego błędu w kwocie pożyczki przyjmując dla pożyczki z dnia 5.06.2012r. błędną kwotę 1.970.000zł zamiast prawidłowej 197.000zł. Tym samy w ocenie Odwołującego organ I instancji posłużył się błędem Podatnika co do kwoty pożyczki i wykorzystał go przeciwko niemu. Dyrektor IAS w toku postępowania wystąpił do BANK4 S.A. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji dotyczących rachunków bankowych podatnika. BANK4 S.A. przekazał do akt sprawy historię dwóch rachunków bankowych za okres 01.01.2014r. - 31.12.2014r., w tym historię karty kredytowej z przyznanym limitem 21.000,00PLN za okres 01.01.2014r. - 31.12.2014r. Dyrektor IAS wystąpił do Prokuratury Okręgowej o udzielnie informacji odnośnie ustaleń dokonanych w ramach postępowania przeprowadzonego przez ten Organ w zakresie pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 1.480.000,00zł przelanych w dniu 09.01.2014r. z rachunku bankowego B na rachunek bankowy podatnika (prowadzony w BANK4 S.A.), ustaleń dokonanych w sprawie E. N. - byłego Prezesa Zarządu B na okoliczność dokonanego przelewu środków w dniu 09.01.2014r. na rachunek podatnika. Prokuratura Okręgowa w odpowiedzi przekazała do akt odwoławczych protokoły z przeprowadzonych przesłuchań i postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz protokół z przesłuchania z dnia 06.05.2020r. podejrzanego podatnika; w sprawie E. N. protokół z przeprowadzonego przesłuchania w dniu 16.10.2014r.; postanowienie z dnia 04.12.2019r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokół z przesłuchania podejrzanej E.N. z dnia 18.05.2020r. Ponadto ww. prokuratura przekazała akt oskarżenia z dnia 23.11.2020r. skierowany przeciwko: podatnikowi, D. W., M. K. i E. N., postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 30.11.2020r. prowadzonego przeciwko podatnikowi. Organ dokonał również (bezskutecznej) próby przesłuchania w charakterze świadka P. K. (byłego Prezesa Zarządu F- ). Dyrektor IAS wezwał również podatnika do złożenia wyjaśnień i posiadanych dowodów w sprawie - w szczególności dotyczących zawarcia umowy zlecenia zawartej z M. K., umowy pożyczki zawartej z F-, nabycia wierzytelności dotyczącej wynagrodzenia F Sp. z o.o. z tytułu robót budowlanych, nakazu zapłaty z dnia 30.12.2015r. W toku postępowania M. K. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał, że "nie przypomina sobie, aby taką umowę o dzieło zawierał". Dyrektor IAS wydał również postanowienia o włączeniu dowodów dotyczących następujących Spółek F, B i C- 2. W toku postępowania odwoławczego BANK4 S.A. pismem z dnia 19.09.2021r. potwierdził dokonanie przelewu przez M. K. w dniu 02.06.2011r. kwoty 150.000zł na rzecz podatnika. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik wyjaśnił, że uzyskiwane przez Podatnika dochody umożliwiały mu zgromadzenie oszczędności w kwocie 225.716,25zł. Kluczowe w niniejszej sprawie jest istnienie pożyczki udzielonej przez spółkę B na kwotę 1.500.000,00 zł, której spłata nastąpiła 12.01.2018r. na podstawie ugody oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu. Kwestia pożyczki udzielonej przez podatnika C-2 była przedmiotem badania przez Prokuraturą Okręgową. Zdaniem prokuratury, zebrane w sprawie dowody nie pozwoliły na stwierdzenie, że doszło do przywłaszczenia pieniędzy na szkodę C-2 oraz usiłowania doprowadzenia spółki do niekorzystnego rozporządzenia pieniędzmi w kwocie 767.500,00 zł za pomocą wprowadzenia w błąd co istnienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia 5.06.2012 r. Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację w ocenie Strony organ uznał, że posiadane oszczędności oraz kwota uzyskanej pożyczki w wysokości 1.500.000,00zł mogły stanowić nadwyżkę nad przychodami podatnika w roku 2014 r. w kwocie 1.775.716,25 zł. Dyrektor IAS powołał treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i stwierdził, że jej celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje stanowiły wykonanie dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego to jest wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wydanych w przedmiocie oceny konstytucyjności uprzednio obowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kolejno organ odwoławczy powołał treść art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 – 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f. oraz art. 191 O.p. i stwierdził, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ma walor ściśle ekonomiczny. W postępowaniu tym chodzi więc o jednoznaczne stwierdzenie kwoty poniesionego przez Podatnika wydatku (zgromadzonego mienia), jak również kwoty przychodów służących jego finansowaniu. Przy czym decydujący jest tu moment w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny stanu oszczędności podatnika na dzień 1.01.2014r. i uznał za prawidłowe przyjęcie kwoty sald rachunków bankowych (w łącznej wysokości 42.932,93zł) za faktyczne i bezsporne źródło finansowania wydatków poniesionych w 2014 r. W ocenie Dyrektora IAS, zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożone przez Podatnika za lata 2000-2004 winny stanowić podstawę do uwzględnienia wynikających z nich dochodów przy ocenie stanu oszczędności Podatnika. Tym samym przychód Podatnika za badany okres winien zostać zwiększony o kwotę (+) 138 123,55zł, a stwierdzone wydatki o kwotę (+) 21 906,11zł oraz kwotę (+) 38 844.00zł. Dyrektor IAS z korzyścią dla strony uwzględnił również kwotę 16.012,00 zł, tytułem uiszczania kosztów procesu (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 30.12.2005 r. wydany przez Sąd Rejonowy) Odnośnie operacji przelewu środków z dnia 2.06.2011r. na kwotę 150.000,00 zł dokonanej przez M. K. na rzecz Podatnika organ m. in. w oparciu o dokumenty uzyskane z banku potwierdził, że faktycznie operacja taka miała miejsce, dlatego zwiększył przychód podatnika o wskazaną kwotę. Jednocześnie organ nadmienił, że w zeznaniu rocznym za 2011 r. (PIT-37), podatnik wykazał z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło jedynie kwotę przychodu w wysokości 31.000zł oraz koszt jej uzyskania w wysokości 6.200zł. Zaliczka na podatek nie była uiszczana. Zatem kwota 150.000,00 zł nie była przyjęta do opodatkowania. Odnośnie umowy pożyczki z dnia 21.02.2012 roku zawartej pomiędzy podatnikiem (pożyczkobiorcą) a spółką F - (pożyczkodawcą) na kwotę 470.000,00 zł Dyrektor IAS stwierdził, że: Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie i zwrot środków z tytułu jej zawarcia - w tym dowodów bankowych, potwierdzających przepływ środków z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Podatnika, czy też innych dowód dowodów (pokwitowań, dowodów KW) potwierdzających rzeczywiste otrzymanie kwoty 470.000,00 zł (odręczne zapiski na umowie, nie wyczerpują obowiązku dokumentacyjnego w zakresie zawierania umów cywilno-prawnych); z umowy nie wynikało czy miała być udzielona gotówką czy przelewem; umowa pożyczki (mimo znacznej kwoty) nie zawierała żadnych uzgodnień co do potencjalnych zabezpieczeń na majątku pożyczkobiorcy na wypadek braku jej zwrotu w uzgodnionym terminie; umowa nie została zgłoszona do opodatkowania właściwemu organowi podatkowemu; w świetle składanych deklaracji podatkowych (VAT, CIT) sytuacja ekonomiczna F w latach 2011-2012 wskazywała na brak jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży, w tym w wysokości pozwalającej na udzielnie pożyczki w podanej kwocie; organ odwoławczy nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K., ponieważ (mimo dwukrotnego awiza) nie odebrał wezwania na przesłuchanie z placówki pocztowej; Sąd dokonał wykreślenia Spółki z KRS w dniu 03.10.2018r. - bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czyli m.in. z powodu braku jakiegokolwiek majątku. W ocenie Dyrektora IAS podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że faktycznie otrzymał w 2012 r. kwotę 470.000zł, która mogłaby służyć finansowaniu poniesionych wydatków w 2014 roku. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania Podatnika za okres 2005 -2014, Dyrektor IAS stwierdził, że na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji podatnik bezsprzecznie zeznał w dniu 21.08.2018r., że żył skromie i ponosił w latach 2005-2013 koszty utrzymania mieszczące się w przedziale od 30.000zł do 40.000zł rocznie. Okoliczność tę uwzględnił Naczelnik US i przyjął, że średnie roczne koszty utrzymania Podatnika wynoszą 35.000zł (co w przeliczeniu na 1 miesiąc daje kwotę 2.917zł). W ocenie organu nie doszło do zawyżenia przedmiotowych kosztów, w sytuacji, gdy podatnik miał na utrzymaniu dwoje dzieci. Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnego ujęcia raty kredytu w kwocie 8.115,76zł w wydatkach 2009 r., ponieważ zgodnie z przyjętą przez organ I instancji metodologią i rozumieniem pojęcia "bieżące koszy utrzymania" rata ta nie powinna być ujęta w bieżących kosztach utrzymania Podatnika. Dlatego też w ocenie organu spłaty kredytów (we wszystkich latach podatkowych, w których występowały) były zasadnie przez organ I instancji ujmowane jako odrębna pozycja wydatków. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia w przychodach 2008 r. kwoty 60.000zł organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku udowodnienia, czy też uprawdopodobnienia przez Podatnika zdarzeń związanych z nabyciem tej wierzytelności (w tym daty jej nabycia, kwoty itp.) kwota 60.000zł winna być uwzględniona zarówno po stronie przychodów jak i wydatków 2008 roku. Niemniej zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, jest ona w tym wypadku neutralna, jeśli chodzi o jej wpływ na stan oszczędności stwierdzanych na dzień 01.01.2014r. W kwestii zarzutu zawyżenia wydatków w 2010 roku o kwotę spłaty kredytu zaciągniętego w BANK3 S.A. Dyrektor IAS przyjął, że kwota spłaconego kredytu w 2009 roku wyniosła 8.115,76zł (4 raty x 2.028,94zł), a w 2010 roku wyniosła 137.835,90zł (67 rat x 2.028,94 + 1.896,92zł ostatnia rata). W ocenie Dyrektora IAS dokonane rozliczenie jest prawidłowe, bowiem odpowiada znajdującym się w aktach sprawy dokumentom w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył historii rachunku kredytowego, czy innego dokumentu potwierdzającego spłatę kredytu i wartość tej spłaty dokonanej na dzień 18.08.2010r. w innej wysokości. W związku z tym nie ma podstaw do zmiany podanej w decyzji organu I instancji kwoty spłaty kredytu za 2010 r. W sprawie zarzutu dotyczącego zawyżenia wydatków poniesionych w 2013 roku o kwotę 55.000zł z tytułu najmu nieruchomości w G., organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że w aktach sprawy znajduje się porozumienie podpisane przez małżonków w dniu 27.01.2013r., z którego wynika, że nieruchomość ta nie będzie wynajmowana w okresie 01.01.2013 - 31.12.2013r. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy zarzut odwołania jest zasadny, a stwierdzone wydatki 2013 roku winny być pomniejszone o kwotę (-) 55.000zł. Odnośnie zarzutu w przedmiocie powielenia błędu w kwocie pożyczki polegającego na przyjęciu dla pożyczki z dnia 5.06.2012r. zawartej pomiędzy podatnikiem (pożyczkodawcą) a C-2 (pożyczkobiorcą) błędnej kwoty 1.970.000zł zamiast prawidłowej kwoty 197.000zł, Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji otrzymał z Komendy Wojewódzkiej Policji i z Prokuratury Okręgowej uwierzytelnione kopie złożonych przez podatnika dokumentów (Podatnik dokumentów tych nie przedłożył w toku już prowadzonego postępowania podatkowego z zakresu nieujawnianych źródeł przychodu za 2014 rok), z których wynikało bezsprzecznie, że przedmiotem pożyczki była kwota 1.970.000,00zł (milion dziewięćset siedemdziesiąt tysięcy 00/100). Ww. pożyczka do dnia 31.12.2013r. nie została spłacona. Tym samym miała ona wpływ na faktyczny stan oszczędności posiadanych przez Podatnika na wskazany dzień. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika z dnia 22.07.2019r., w świetle których we wszystkich dokumentach przedłożonych na Policji był błąd co do kwoty udzielonej pożyczki na rzecz C-2, na dokumentach tych jest bowiem kwota 1.970.000 zł, zaś według Strony powinna być to kwota 197.000 zł. Zdaniem organu, w samej umowie pożyczki jak i w kolejnych sporządzanych na jej podstawie dokumentach, w tym w dokumentach kierowanych do Sądu - w szczególności w pozwie o zapłatę w postępowaniu nakazowym z dnia 16.04.2014r., do którego załączane były wszystkie wymagane prawem dowody dotyczące kwoty objętej pozwem w łącznej wysokości 2.267.000zł (obejmującej należność główną i uzgodnione wynagrodzenie w kwocie 297.000zł) była powoływana kwota 1.970.000zł. D. W. (działający w imieniu pożyczkobiorcy) potwierdził w oświadczeniu z dnia 31.10.2012r., że C-2 otrzymała (w czterech transzach) łączną kwotę 1.970.000,00zł. Dodatkowo wynagrodzenie za udzielenie pożyczki miało wynieść 297.000,00zł, a jest to kwota znacząco wyższa od sugerowanej przez Podatnika samej kwoty pożyczki (w wysokości 197.000zł). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik nie zaoferował innych dowodów z dokumentów poza złożonymi zeznaniami i oświadczeniami, które potwierdziłyby, że umowa pożyczki z dnia 5.06.2012 roku opiewała na kwotę 197.000zł oraz, że jedynie taką kwotę przekazał na rzecz Spółki. Organ odwoławczy podkreślił również to, że Podatnik dokonując kompensaty ww. umowy pożyczki (na kwotę 1.970.000zł) z umową pożyczki z dnia 2.01.2014r. (na kwotę 1.500.000zł) w ramach "Umowy przelewu wierzytelności" z dnia 16.06.2014r. zawartej z B nie miał żadnych wątpliwości, co do wysokości kwot wynikających z przedmiotowych umów. Dodatkowo w zeznaniach z dnia 10.02.2016r. Podatnik podał, że udzielił C-2 jako osoba prywatna pożyczek na kwotę ok. 2 mln, umowy zawierał z D. W., które nie były zgłaszane do urzędu skarbowego. W toku prowadzonego postępowania Prokuratura nie stwierdziła również, aby doszło do mylnego podania kwoty na przedmiotowej umowie pożyczki. W ocenie Dyrektora IAS w sytuacji braku oryginału dokumentu umowy pożyczki wątpliwym dla organu było, aby kolejne zeznania D. W. były wystarczającym obiektywnym dowodem w sprawie, przesądzającym o istocie zawartej umowy pożyczki z dnia 5.06.2012r. jej kwocie oraz wykonaniu. Wskazany Świadek wypowiadał się już w powyższym zakresie w zeznaniach z dnia 31.05.2016r. Ponadto jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji oraz Prokuratura strony umowy - to jest personalnie podatnik i D. W. pozostawali w konflikcie. Oprócz tego wyżej wymienionym postawiono zarzuty karne z powodu podawania nieprawdziwych danych bądź zatajania prawdziwych danych w sprawie Spółek C-2 oraz C- 1. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że mimo uwzględnienia korzystnych dla Strony okoliczności sprawy podniesionych w odwołaniu, pierwotnie stwierdzona (na dzień 31.12.2013r.) nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 2.670.974,61zł uległa zmniejszeniu do kwoty 2.372.589,17zł, to jednak nadal za lata 2000-2013 nie można wywieść, że Podatnik osiągnął dochód pozwalający na wygenerowanie oszczędności, w tym kwoty 379.000zł odpowiadającej zgromadzonej gotówce. W szczególności nawet uwzględnienie kwoty 470.000zł z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia 21.02.2012r. z F-, nie pozwoliłoby na wygenerowanie oszczędności w kontekście już stwierdzonych wydatków do końca grudnia 2013 roku. Dlatego też organ uznał, że wydatek na nabycie samochodu [...] za kwotę 359.000,00zł, poniesiony w formie gotówkowej został poniesiony z nieujawnionych źródeł. W toku postępowania Strona nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła z jakich źródeł (legalnych lub nielegalnych) i kiedy gotówkę taką zgromadziła. Tym samym, w opinii organu, faktycznym, bezspornym i legalnym źródłem finansowania poniesionych wydatków mogły być jedynie oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w postaci ich sald na dzień 01.01.2014r. (w łącznej kwocie 42.932,93zł), jak prawidłowo wskazywano w decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując oceny zarzutu odwołania dotyczącego "pominięcia" przez organ pierwszej instancji umowy pożyczki z dnia 2.01.2014 roku zawartej pomiędzy podatnikiem a B i opiewającej na kwotę 1.500.000zł - jako źródła finansowania poniesionych wydatków, Dyrektor IAS uznał, że zgromadzone dowody nie pozwoliły na stwierdzenie z jakiego tytułu doszło do przekazania kwoty 1.499.500.00zł z rachunku C- 2 na rachunek B. Z kolei sporządzenie umowy pożyczki pomiędzy B a podatnikiem na kwotę 1.500.000zł służyło przede wszystkim uwiarygodnieniu źródła pochodzenia środków, z których dokonano zapłaty za nieruchomość nabytą we W. na podstawie aktu notarialnego z dnia 15.01.2014r. Pozyskana przez Podatnika kwota w wysokości 1.480.000zł, nie została jednoznacznie zdefiniowana i miała stanowić rozliczenie różnych transakcji. Z jednej strony miała być błędnie dokonanym przelewem środków z rachunku bankowego B na rachunek Podatnika (wariant pierwszy rozliczenia) z drugiej stanowić kwotę wynikającą z umowy pożyczki z dnia 02.01.2014r. zawartą przez Podatnika z B na kwotę 1.500.000zł (wariant drugi rozliczenia). Przy czym w pierwszym przypadku miało dojść do porozumienia B z podatnikiem zawartego w dniu 01.07.2014r., w wyniku którego dokonano wzajemnej kompensaty należności i wygaszono zobowiązanie. Natomiast w drugim przypadku miało dojść do bezgotówkowej spłaty pożyczki przez Podatnika na podstawie ugody z dnia 09.01.2018r. sporządzonej na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.01.2018r. oraz porozumienia z dnia 16.02.2018r. W ocenie Dyrektora IAS przedstawione wyżej okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na próbę zalegalizowania pozyskanej kwoty 1.480.000zł co do tytułu jej pochodzenia - w ramach realizacji dyspozycji art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., w którym to przepisie ustawodawca definiuje przychody opodatkowane i nieopodatkowane, jakie muszą pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, aby uwiarygodnić źródło ich pochodzenia. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie nie dał wiary temu, aby kwota 1.480.000,00zł przelana w dniu 09.01.2014r. z rachunku bankowego B na rachunek podatnika stanowiła legalne źródło finansowania jego wydatków. Organ pierwszej instancji słusznie podkreślił, że podatnik jak i E. N. (prezes zarządu E), w której Podatnik ma 99,90% udziałów, w toku przedmiotowego postępowania podatkowego przedkładali dokumenty, które miały wskazywać, iż środki pieniężne otrzymane przez B w kwocie 1.499.500,00zł od C-2, z których kwota 1.480.000,00zł została przelana tego samego dnia na rachunek bankowy podatnika, miała dotyczyć transakcji zawartej umową z dnia 07.03.2014r. pomiędzy C-2 a B. Fikcyjność tej transakcji została dowiedziona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonego decyzją z dnia 08.01.2018r. Przy czym jak już wcześniej wskazywano w przedmiotowej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez E za miesiące kwiecień i listopad 2014 rok stwierdzono bezspornie, że Spółka ta wystawiła fakturę VAT z dnia 16.04.2014r. w zakresie czynności, która w rzeczywistości nie została wykonana, w Spółce nie doszło do sprzedaży, generującej podatek należny (to jest sprzedaży kątowników). W świetle powyższego przelew z dnia 09.01.2014r. z rachunku bankowego C-2 na rzecz B (kwoty 1.499.500,00zł) nie mógł dotyczyć transakcji sprzedaży kątowników, która była transakcją fikcyjną i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń zawieranych między podmiotami gospodarczymi. Ponadto w przelewie z C-2 dla B z dnia 09.01.2014r. w opisie operacji jest tylko treść "Tytułem: ZWROT", brakuje zatem pełnego opisu operacji gospodarczej pod kątem jej identyfikacji i powiązania z jakąkolwiek dokumentacją. Okoliczność działania Podatnika i D. W. oraz E. N. ze szkodą dla reprezentowanych przez nich Spółek oraz instytucji bankowych potwierdził sporządzony przez Prokuraturę Okręgową akt oskarżenia, w którym zarzucono wyżej wymienionym nierzetelne przygotowywanie dokumentów oraz poświadczanie nieprawdy dla osiągnięcia korzyści majątkowej. Podsumowując tę cześć rozważań Dyrektor IAS stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na kategorycznie ustalenie, że doszło do przywłaszczenia pieniędzy w kwocie 1.499.500 zł na szkodę C-2 oraz usiłowania doprowadzenia tej Spółki do niekorzystnego rozporządzenia pieniędzmi w kwocie 767.500 zł za pomocą wprowadzenia w błąd co do istnienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z dnia 05.06.2012r. zawartej pomiędzy podatnikiem - pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą C-2, a jednocześnie nie wykluczają możliwości zaistnienia tychże zdarzeń. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora IAS z jednej strony zbadane okoliczności faktyczne sprawy nie wykluczały możliwości zaistnienia zdarzeń świadczących o nadużyciu prawa w kontekście przywłaszczenia pieniędzy w kwocie 1.499.500 zł, a z drugiej strony wystąpił brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie ich popełnienia z uwagi na brak oryginalnych dokumentów. Dlatego też doszło do umorzenia śledztwa z punktu widzenia przepisów prawa karnego i nie wydano wyroku karnego. W konsekwencji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie można było wykazać, że środki w kwocie 1.499.500zł przelane na rachunek B, które następnie przekazano w kwocie 1.480.000zł tytułem: ZWROT na rachunek bankowy podatnika pochodziły z przestępstwa. A tylko takie środki nie podlegałyby opodatkowaniu w ramach postępowania podatkowego z uwagi na dyspozycję z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dlatego też, skoro postępowanie Prokuratury w sprawie działania na szkodę C - 2 z zakresu udzielenia pożyczki z dnia 5.06.2012r. (na kwotę 1.970.000zł) oraz dokonanej kompensaty z dnia 09.01.2014r. (na kwotę 1.499.500zł) zostało umorzone to pozyskane dowody nadal podlegały ocenie w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS mógł dokonać oceny tych dowodów razem z pozostałą dokumentacją. W opinii Dyrektora IAS, podatnik bezspornie otrzymał przysporzenie w kwocie 1.480.000zł, którego pozyskanie było poprzedzone przeprowadzaniem szeregu operacji gospodarczych z udziałem ww. Spółek w tym umową pożyczki z dnia 02.01.2014r., przy czym Prokuraturze nie udało się dowieść, że były to operacje sprzeczne z przepisami prawa, które bezspornie mogły skutkować wydaniem wyroku w sprawie karnej. Z kolei w objętej odwołaniem decyzji z dnia 15.11.2019r. organ I instancji w sposób należyty i wyczerpujący przedstawił swoją argumentację, w świetle której kwota przekazywana przez rachunki bankowe Spółek w dniu 09.01.2014r. była niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy w postaci aktu oskarżenia z dnia 23.11.2020r. jak i postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 30.11.2020r., również potwierdziły niewiadomy tytuł pochodzenia kwoty 1.480.000zł przelanej w dniu 09.01.2014r. na rachunek bankowy podatnika. Dlatego też wbrew zgłoszonemu zarzutowi nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem objęta odwołaniem decyzja zawierała uzasadnienie faktycznie i prawne, które nie było wewnętrznie sprzeczne, a jedynie odzwierciedlało intencje Strony w kreowaniu okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto zadaniem organu, podatnik posiadając biegłość, wykształcenie i doświadczenie w prowadzaniu spraw spółek prawa handlowego oraz piastując funkcję dyrektora finansowego mógł swobodnie oddziaływać na przepływ środków w ramach dokonywanych operacji gospodarczych (w tym o charakterze fikcyjnym) i w sposób nieuchwytny dla organów podatkowych i stwarzać pozory legalności dokonanych czynności. Ponadto Dyrektor IAS zauważa, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono analizę operacji dokonywanych na rachunkach bankowych podatnika w 2014 r. w BANK4 S.A., których historię ww. Bank przekazał na wezwanie organu wraz z pismem z dnia 13.03.2020r. Zdaniem Dyrektora IAS wskazane operacje na ww. rachunku bankowym oraz złożone wyjaśnienia potwierdzają, że podatnik bezspornie dokonywał przelewu znacznych środków między swoim osobistym rachunkiem bankowym, a rachunkami bankowymi Spółek C - 2 oraz B. Przy czym ilość i różnorodność tych operacji oraz znaczne kwoty potwierdzają możliwość swobodnego przypływu środków między podmiotami. W zakresie realizacji pożyczki z dnia 02.01.2014r. przez przekazanie gotówką kwoty 20.000,00zł, Dyrektor IAS stwierdził, że zawarcie ww. umowy pożyczki służyło jedynie udokumentowaniu pochodzenia środków przelanych na rachunek bankowy Podatnika oraz wobec powoływania się przez B w innych dokumentach (w tym wezwaniu do zapłaty z dnia 01.06.2014r. na kwotę 1.480.000,00zł zamiast na kwotę 1.500.000,00zł) to zasadnym było nieuwzględnienie kwoty 20.000.00zł jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Ponadto z aktu oskarżenia z dnia 23.11.2020r. jednoznacznie wynika, że E. N. i podatnik w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wielokrotnie poświadczali nieprawdę w sporządzanych dokumentach dotyczących zawieranych transakcji, co również miało znaczący wpływ na ocenę przedstawionych wyżej okoliczności sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor IAS stwierdził, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. (w szczególności art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 3 pkt 1 art. 25g ust. 1) w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz art. 180, 187 § 1 , art. 191 O.p. Zdaniem organu, świetle art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku jednoznacznego ustalenia w postępowaniu podatkowym źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach właściwych dla tych przychodów (dochodów) i nie stosuje się sankcyjnej stawki podatku zryczałtowanego. W świetle orzeczeń TK, leżących u podstawy wydania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji z dnia 15.11.2019r. "uwolnienie" się od tego opodatkowania możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w toku instancji ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym zawarte w nim definicje wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych, reguły rozkładu dowodów. Na nowo dokonana ocena oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2014r. nie pozwoliła na stwierdzenie, że wyniosły one 379.000zł w gotówce, oraz że znajdowały pokrycie w uprzednio uzyskanych przychodach opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Zastosowano przy tym dyspozycję art. 25g odnoszącego się do uprawdopodobnienia źródła przychodów (między innymi w odniesieniu do przychodów z tytułu umowy o dzieło zawartej z M. K., czy też kwoty otrzymanej tytułem realizacji nakazu zapłaty z dnia 30.12.2005r.). Jednocześnie organ podkreślił, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Dyrektora IAS w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego zasadnie w decyzji organu pierwszej instancji odmówiono przede wszystkim wiarygodności umowie pożyczki z dnia 02.01.2014r, gdyż kwota środków pieniężnych przelana w dniu 09.01.2014r. z rachunku bankowego C 2 na rachunek bankowy B, a następnie rachunek osobisty podatnika (w wysokości 1.480.000zł), która służyła finansowaniu wydatku w postaci zakupu nieruchomości we W. była nieoznaczona co do źródła i tytułu jej pochodzenia. Sporządzona umowa pożyczki tylko formalizowała dokonaną czynność, a przedstawione w decyzji dwie postacie uregulowana pożyczki miały ją uwiarygodnić w kontekście formułowanych zarzutów karnych przez prokuratora, czy objęcia Strony postępowaniem z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. W tym stanie sprawy nie doszło do naruszenia art. 25b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., definiującego przychody opodatkowane. Ponadto zdaniem organu odwoławczego kwota zobowiązania podatkowego (w tym co do jej wysokości) została ustalona w decyzji organu I instancji prawidłowo z zastosowaniem chronologii ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia ze źródłami wcześniej opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przy zastosowaniu 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od podstawy opodatkowania (w rozumieniu art. 25e u.p.d.o.f.). Dyrektor IAS zauważył ponadto, że z informacji zgromadzonych przez organ I instancji wynika, iż podatnik w dniu 04.06.2014r. zawarł umowę darowizny, na podstawie której darował żonie wskazane nieruchomości w G. i W., a wartość rynkową przekazanych nieruchomości określono na 2.000.000zł i w związku z zawartą umową poniósł wydatek (w gotówce) w kwocie 3.437,98zł. Wydatek został uwzględniony w dokonanym rozliczeniu za 2014 rok. Nieruchomości te (do końca 2015 roku) zostały darowane przez małżonkę podatnika innym osobom (członkom rodziny). Organ ustalił również, że podatnik w latach 2010-2011 udzielał również małżonce pożyczek opiewających na łączną kwotę 808.000zł, które według oświadczenia podatnika nie zostały spłacone (w łącznej kwocie 360.000zł) do dnia wszczęcia postępowania. Ww. kwota została wykazana przez Podatnika jako przysługująca mu wierzytelność na dzień 01.01.2014r. Podatnik wraz z małżonką dokonywali również darowizn nieruchomości na rzecz swoich małoletnich dzieci. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IAS zauważył, że majątek, który pierwotnie pozostawał w dyspozycji Podatnika był sukcesywnie przekazywany na rzecz żony, czy też innych członów rodziny. Zdaniem organu fakt pozostawania z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej nie był przeszkodą do przekazywania na jej rzecz już zgromadzonego majątku. Jest to o tyle istotne, że powyższe chroniło ten majątek przed jego utratą zwłaszcza wobec stawianych Podatnikowi zarzutów karnych. Dyrektor IAS podkreślił również, że dla potrzeb postępowania karnego skarbowego i w jego ramach ustalenia kwoty uszczuplenia podatkowego i wyliczenia podatku dokonuje się jako różnicy między podatkiem zadeklarowanym w zeznaniu rocznym (w PIT-37 za 2014 rok), a podatkiem wyliczonym według skali podatkowej od całości dochodów łącznie z dochodami nieujawnionymi. Wówczas wobec zastosowania skali podatkowej nie uwzględnia się sankcyjnej stawki podatku (w wysokości 75%). Dlatego też kwota zobowiązania podatkowego ustalana dla potrzeb postępowania karnego skarbowego jest niższa niż wynikająca z decyzji podatkowej, ale nie świadczy to o bezpodstawnym wydaniu decyzji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 25 listopada 2021 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, objawiające się dowolną, jednostronną i nierzetelną oceną dowodów, dokonaną z pominięciem zasad logicznego wnioskowania oraz dokonanie ustaleń co do okoliczności faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, t.j.: a) nieuznania umowy pożyczki z dnia 21 lutego 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (Pożyczkobiorcą) a F- (Pożyczkodawcą) na kwotę 470.000,00 złotych za źródło finansowania poniesionych przez Podatnika w badanym okresie wydatków, poprzez stwierdzenie, że dowody przedstawione przez Podatnika nie wyczerpują wymogu formy dokumentowej w zakresie zawierania umów cywilnoprawnych, pomimo przedstawienia przez Podatnika w toku postępowania dowodu w postaci przedmiotowej umowy pożyczki zawartej w formie pisemnej, co tym samym w świetle dyspozycji zawartej w treści art. art. 181 w zw. z art. 191 O.p., art 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej: k.c oraz art. 74 § 1 k.c. winno zostać uznane za udowodnione; b) uznania, że odręczne zapiski zawarte na umowie pożyczki z dnia 21 lutego 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (Pożyczkobiorcą) a F- (Pożyczkodawcą) na kwotę 470.000,00 złotych, a dotyczące otrzymania przez Podatnika kolejnych kwot tytułem umowy pożyczki, nie spełniają wymogu formy dokumentowej, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 720 § 2 w zw. z art. 74 § 1 k.c. to umowa pożyczki, której wartość przekracza kwotę 1.000,00 złotych powinno być zawarto w formie pisemnej, a bez znaczenia dla faktu iż przedmiotowa umowa została zawarta i wykonana jest forma wzajemnego pokwitowania przez strony umowy pożyczki wzajemnych rozliczeń; c) domniemania okoliczności faktycznej zaprzeczonej przez Podatnika, tj. braku zdolności finansowej F- do udzielenia Podatnikowi pożyczki w kwocie 470.000,00 zł., opartego wyłącznie na analizie deklaracji podatkowych (CIT, VAT) F- za lata 2011-2012 i ustalenia, że w okresie tym F- nie osiągała jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży, podczas gdy brak przychodów w badanym okresie nie oznacza sam przez się o braku jakichkolwiek środków pieniężnych będących w dyspozycji F-, które mogły być zgromadzone w okresach wcześniejszych; d) oparcia oceny co do okoliczności zawarcia pomiędzy Skarżącym a F- umowy pożyczki na nieuprawnionej ingerencji w przysługującą stronom umowy pożyczki zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353¹ k.c, poprzez kwestionowanie zawartości treściowej przedmiotowej umowy, a mianowicie, braku uzgodnień co do zabezpieczeń zwrotu pożyczki na majątku pożyczkobiorcy oraz warunków i terminu wypłaty kwoty udzielonej pożyczki przez pożyczkodawcę, tj. kwestii zależnej wyłącznie od woli stron umowy pożyczki i ich wzajemnych uzgodnień, a także kwestionowanie przyjętych przez F- zasad racjonalnego gospodarowania, tj. kwestii nie będących przedmiotem kontroli ze strony organów oraz zależnych wyłącznie od właściwych organów spółki kapitałowej i podejmowanych przez nie decyzji biznesowych. 2. art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, objawiające się dowolną, jednostronną i nierzetelną oceną dowodów, dokonaną z pominięciem zasad logicznego wnioskowania oraz dokonanie ustaleń co do okoliczności faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, tj.: a) uznanie, że kwota 1.500.000,00 złotych tytułem pożyczki udzielonej Skarżącemu (Pożyczkobiorca) przez B (Pożyczkodawca) de facto nie była przekazana w wykonaniu umowy pożyczki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz zeznań świadków i wyjaśnień Podatnika wynika, że kwota 1.500.000,00 zł została mu przekazana przez B tytułem umowy pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 r.; b) wyprowadzanie zbyt daleko idących wniosków opartych wyłącznie na domniemaniach organów obu instancji niezmiennie zaprzeczonych przez Podatnika, jakoby sekwencja czynności i transakcji pomiędzy B, C-2 oraz Skarżącym miały w jakikolwiek sposób świadczyć o rzekomej próbie legalizacji pozyskanej przez Podatnika kwoty 1.500.000,00 złotych tytułem pożyczki udzielonej przez B, podczas gdy ewentualne rozliczenia pomiędzy B (Pożyczkodawca) a osobami trzecimi pozostają bez znaczenia dla sytuacji faktycznej oraz prawnej Podatnika; c) uzależnianie sytuacji podatkowej Skarżącego (Pożyczkobiorcy) poprzez uznanie, że środki uzyskane przez niego tytułem pożyczki od B stanowią przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, od źródła pochodzenia i uzyskania środków przez B (Pożyczkodawcą) podczas gdy na gruncie obowiązujących regulacji prawnych (art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.) brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia przez organy skarbowe obu instancji takiego podejścia, zaś jego zastosowanie stanowi przykład jaskrawego naruszenia norm prawnych wysłowionych we wskazanych powyżej regulacjach. 3. art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, objawiające się dowolną, jednostronną i nierzetelną oceną dowodów, dokonaną z pominięciem zasad logicznego wnioskowania, tj.: a) uznania, że Skarżący w dacie 5 czerwca 2012 r. mógł dysponować środkami pozwalającymi mu na udzielenie C-2 pożyczki w kwocie 1.970.000,00 złotych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń organów obu instancji wynika, że Podatnik nie mógł dysponować taką kwotą w dacie udzielenia przedmiotowej pożyczki i w dacie rzekomej wypłaty jej transz; b) uznania, że kwota 1.970.000,00 złotych pomniejsza będące w dyspozycji Podatnika zasoby w 2012r. i w konsekwencji uznania, że Podatnik według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. mógł posiadać oszczędności wyłącznie w kwocie 42.932,93 złotych, które nie umożliwiają pokrycia poczynionych przez Podatnika w 2014 roku wydatków. 4. art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, objawiające się dowolną, jednostronną i nierzetelną oceną dowodów, dokonaną z pominięciem zasad logicznego wnioskowania, tj.: a) uznania, że Skarżący nie był w stanie w okresie od 2000 r. do 2014 r. zgromadzić w gotówce oszczędności w kwocie 379.000,00 zł, przeznaczonych przez Podatnika na zakup samochodu osobowego marki [...] za kwotę 359.000,00 zł 6 marca 2014r. jednocześnie nie kwestionując możliwości zgromadzenia przez Podatnika kwoty 1.970.000,00 zł przekazanych C-2 tytułem pożyczki, a nawet stając na stanowisku, że faktycznie taka kwota tytułem pożyczki została przez Podatnika przekazana, co stanowić miało w badanym okresie pomniejszenie posiadanego przez niego majątku; b) uznania za nieudowodnioną a nawet nieuprawdopodobnioną okoliczność udzielenia i wypłaty przez B na rzecz Podatnika kwoty 1.500.000,00 zł tytułem pożyczki pomimo przedstawionej umowy oraz dowodów jej wypłaty w postaci dokumentu KW oraz potwierdzenia przelewu przy jednoczesnym niekwestionowaniu przez organy obu instancji zawarcia przez Podatnika (Pożyczkodawcę) oraz C-2 (Pożyczkobiorcę) umowy pożyczki w kwocie 1.970.000,00 zł oraz jej wykonania na podstawie dowodów pośrednich w postaci wezwania do zapłaty czy też dokumentów składanych wtoku wszczętego przez Podatnika przeciwko C- 2 postępowania sądowego, tj. stosowanie odrębnych kryteriów oceny takich samych dowodów w zależności od tego, czy uznanie bądź nieuznanie okoliczności za udowodnioną jest korzystne z punktu widzenia organów administracji skarbowej, a więc prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz przeczący zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.; 5. art. 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 r., Nr 89, poz. 555) - dalej: k.p.k. oraz art. 42 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewzięcie pod rozwagę zarzutu braku uwzględnienia kwoty 20.000,00 zł. przekazanej Podatnikowi przez B w gotówce, tytułem realizacji umowy pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 r., jako podstawę odmowy uwzględnienia zarzutu wskazując okoliczność prowadzonego przeciwko Podatnikowi oraz E. N. (Prezes Zarządu B) postępowania karnego opartego na zarzucie poświadczania nieprawdy w sporządzanych dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pomimo niewydania przez jakikolwiek sąd powszechny wyroku skazującego Podatnika oraz E. N. za zarzucane im przestępstwa, a tym samym naruszenie fundamentalnej dla demokratycznego państwa prawnego zasady domniemania niewinności. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: 1. art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że środki pieniężne w kwocie 1.500.000,00 zł uzyskane przez Podatnika od B tytułem umowy pożyczki oraz środki pieniężne w kwocie 470.000,00 zł uzyskane przez Podatnika od F- stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł, podczas gdy środki te pochodzą z ujawnionych źródeł, tj. z zawartych przez Podatnika umów pożyczek, a więc nazwanego w art. 720 i n. k.c. rodzaju umowy, przedstawionych organom podatkowym obu instancji w toku postępowania podatkowego jako dowód i w konsekwencji stanowiącego legalne źródło uzyskania przez Podatnika środków pieniężnych stanowiących pokrycie poczynionych przez Podatnika wydatków; 2. art. 25b ust. 3 w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że kwota 470.000,00 złotych uzyskanej przez Podatnika od F- pożyczki nie stanowi dla Podatnika przychodu (dochodu) opodatkowanego, pomimo tego, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania przedstawił jak dowód umowę pożyczki 21 lutego 2012 r. zawartą pomiędzy Podatnikiem a F-, przez co pochodzenie środków w kwocie 470.000,00 złotych zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu ich otrzymania; 3. art. 25b ust. 4 w zw. z art. 25b ust. 1 in fine u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że kwota 1.500.000,00 zł. uzyskanej przez Podatnika od B pożyczki nie stanowi dla Podatnika przychodu (dochodu) nieopodatkowanego, pomimo tego, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania przedstawił jako dowód umowę pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 r. zawartą pomiędzy Podatnikiem a B, przez co Podatnik wykazał źródło przychodu (dochodu) stanowiące pokrycie poczynionych przez Podatnika wydatku na zakup lokalu przy ul. [...] w W. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i kolejnych pismach procesowych pełnomocnika Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii: 1) czy Skarżący na dzień 01.01.2014r. faktycznie dysponował środkami pieniężnymi w gotówce w kwocie 379.000 zł to jest środków opodatkowanych lub nieopodatkowanych, a stanowiących oszczędności z lat ubiegłych, które posłużyły sfinansowaniu poniesionych wydatków w gotówce (zakup samochodu [...]); 2) czy kwota 1.480.000 zł (w ocenie organów podatkowych, nieoznaczona co do źródła jej pochodzenia) przelana w dniu 9.01.2014r. z rachunku C 2 na rachunek bankowy B, a następnie rachunek osobisty Skarżącego, która służyła finansowaniu wydatku w postaci zakupu nieruchomości znajdującej się we W. - stanowiła dla Skarżącego przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu (75%) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły odmienną od reprezentowanej przez Stronę ocenę wskazanych umów pożyczek z punktu widzenia ich wpływu na sytuację majątkową Skarżącego. W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem wysokości środków służących finansowaniu przez Skarżącego wszystkich poniesionych wydatków należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżący w okresie od 2000 do 2014 r. zgromadził oszczędności w kwocie, które pozwoliłyby na pokrycie poniesionych wydatków w gotówce. Za wskazany okres wydatki te wynosiły bowiem 5.285.261,78 zł, przy jednocześnie odpowiadającej im kwocie przychodów w wysokości 2.912.672,61 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS dokonał poprawnej oceny stanu oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Skarżącego na dzień 01.01.2014r., a pochodzących ze źródeł opodatkowanych jak i nieopodatkowanych (w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f.) weryfikując jednocześnie dowody złożone przez Skarżącego oraz dowody zgromadzone w toku czynności realizowanych w ramach postępowania odwoławczego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów oraz wydatków Strony. W zestawieniu tym stwierdzono, że mimo uwzględnienia szeregu korzystnych dla Strony okoliczności, pierwotnie stwierdzona przez organ I instancji (na dzień 31.12.2013r.) nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 2.670.974,61zł uległa zmniejszeniu do kwoty 2.372.589,17zł, to jednak nadal za lata 2000-2013 nie można wywieść, że Skarżący osiągnął dochód pozwalający na wygenerowanie znacznych oszczędności, w tym w kwocie 379.000 zł odpowiadającej zgromadzonej gotówce - co wynikało z oświadczenia o stanie majątkowym. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie uznał, że wydatek na nabycie samochodu [...] za kwotę 359.000 zł, poniesiony w formie gotówkowej został sfinansowany z nieujawnionych źródeł przychodu. W toku postępowania Strona nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, z jakich źródeł (legalnych lub nielegalnych) i kiedy gotówkę taką zgromadziła. W nawiązaniu do stanowiska Skarżącego, w świetle którego kwota dostępnych oszczędności według stanu na dzień 01.01.2014r. winna wynieść 512.932,93zł czy też 831.318,37 zł, należy zauważyć, że stanowisko to zostało wskazane dopiero w skardze, tymczasem, jak wynika z oświadczenia Skarżącego, na dzień 01.01.2014r. dysponował on oszczędnościami w gotówce w kwocie 379.000 zł. W skardze pełnomocnik Strony ponowił zarzut nieuwzględnienia w ramach postępowania odwoławczego wszystkich źródeł wpływających na zgromadzone mienie przez Skarżącego - to jest zarzut nieprawidłowego ustalenia oszczędności z lat poprzedzających 2014 rok jak również nieprawidłowej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy związanych z: • umową pożyczki z dnia 21 lutego 2012 r. zawartą przez Skarżącego (pożyczkobiorcę) z F- (pożyczkodawcą) na kwotę 470.000 zł, • umową pożyczki z dnia 5 czerwca 2012 r. zawartą przez Skarżącego (pożyczkodawcę) z C-2 (pożyczkobiorcą) na kwotę 1.970.000 zł, • umową pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 r. zawartą przez Skarżącego (pożyczkobiorcę) z B (pożyczkodawcą) na kwotę 1.500.000 zł. Odnosząc się kolejno do oceny poszczególnych umów Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie są prawidłowe. Dokonując oceny zarzutów skargi odnoszących się oceny okoliczności sprawy związanych z zawarciem umowy pożyczki z dnia 21 lutego 2012 r. Sąd uznał, że zasadnie Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego konieczności przyjęcia ww. umowy pożyczki - jako źródła finansowania zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności na dzień 01.01.2014r., a w konsekwencji źródła finansowania poniesionych wydatków badanego roku podatkowego. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie środków z tytułu jej zawarcia - w tym dowodów bankowych, potwierdzających przepływ środków z rachunku bankowego Spółki na jego rachunek bankowy, czy też innych dowodów (pokwitowań, dowodów KW) potwierdzających rzeczywiste otrzymanie kwoty 470.000,00 zł, przy czym odręczne zapiski na umowie, dotyczące otrzymania wskazanych kwot nie wyczerpują obowiązku dokumentacyjnego w zakresie zawierania umów, bowiem nie zawierają dat dokonania tych adnotacji, oraz wiarygodnego podpisu osoby ich dokonującej. Ponadto z przedłożonej umowy pożyczki nie wynikało czy miała być udzielona gotówką, czy przelewem. W umowie nie podano żadnych rachunków bankowych, uzgodnień co do potencjalnych zabezpieczeń na majątku; strony umowy nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających zwrot środków; umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania właściwemu organowi podatkowemu. Wątpliwości organu wzbudziła również sytuacja finansowa Spółki, która wskazywała brak przychodów ze sprzedaży, a następnie została wykreślona z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czyli w ocenie właściwego Sądu nie posiadała żadnego majątku. W ocenie Sądu, Skarżący nie udowodnił zatem, ani nie uprawdopodobnił, że faktycznie otrzymał w 2012 r. kwotę 470.000zł, która mogłaby służyć finansowaniu poniesionych wydatków w 2014 r. poprzez umożliwienie wygenerowania oszczędności. W sytuacji braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przekazanie środków pieniężnych z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia 21 lutego 2012r., Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że w rzeczywistości nie doszło do przysporzenia na rzecz Skarżącego. Również prawidłowe były, w opinii Sądu, wnioski organów podatkowych w zakresie oceny okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki z dnia 5 czerwca 2012 r. Zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego, że w istocie udzielił pożyczki w kwocie 197.000 zł, zamiast przyjętej przez organy kwoty 1.970.000 zł. Powyższe potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody w postaci uwierzytelnionych kopii dokumentów otrzymanych z Komendy Wojewódzkiej Policji i Prokuratury Okręgowej (a które prawidłowo dołączono do akt sprawy rozpoznawanej na mocy art. 180 i 181 O.p.). Z dokumentów tych (umowy pożyczki, oświadczeń prezesa zarządu C – 2, wezwania do zapłaty, cofnięcia pozwu o zapłatę) bezsprzecznie wynika, że pożyczki udzielono w kwocie 1.970.000,00zł (milion dziewięćset siedemdziesiąt tysięcy 00/100), ponadto pożyczka ta do dnia 31.12.2013r. nie została spłacona. Tym samym miała ona wpływ na faktyczny stan oszczędności posiadanych przez Skarżącego na wskazany dzień. Zdaniem Sądu, organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom Strony, że we wszystkich dokumentach przedłożonych na Policji był błąd co do kwoty udzielonej pożyczki na rzecz C-2. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia te są nielogiczne i gołosłowne, tym bardziej, że sam Skarżący wprost wskazywał, że udzielił ww. Spółce pożyczki w kwocie ok. 2 mln. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące oceny okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki z 2 stycznia 2014 r. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie pominęły zawartą umowę pomiędzy Skarżącym a B (opiewającą na kwotę 1.500.000 zł ) jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący otrzymał od B na rachunek bankowy przelew na kwotę 1.480.000,00zł, a środki te w tym samym dniu zostały przelane na rachunek bankowy zbywcy nieruchomości, tak więc Podatnik w całości sfinansował wydatek w postaci zakupu lokalu mieszkalnego we W. środkami pozyskanymi z tego przelewu. Przy czym podkreślenia wymaga, że na rachunek bankowy B wpłynęła kwota 1.499.500,00 zł przekazana przez C - 2. Badając wskazaną sekwencję zdarzeń, m.in. w oparciu o materiał dowodowy zgormadzony przez Prokuraturę Okręgową, w tym protokoły z przesłuchania Skarżącego, D. W. – prezesa zarządu C – 2 oraz E. N. – prezesa zarządu spółki B, a także w wyniku oceny umowy zawartej między B a G na dostawę kątowników, których finalnym odbiorcą miała być C-2, organy podatkowe doszły do uzasadnionych wniosków, że zgromadzone dowody nie pozwoliły na stwierdzenie z jakiego tytułu doszło do przekazania kwoty 1.499.500,00zł z rachunku C- 2 na rachunek B. Z kolei sporządzenie umowy pożyczki pomiędzy B a Skarżącym na kwotę 1.500.000zł służyło przede wszystkim uwiarygodnieniu źródła pochodzenia środków, z których dokonano zapłaty za nieruchomość nabytą we W. Pozyskana przez Stronę kwota w wysokości 1.480.000 zł, nie została jednoznacznie zdefiniowana i miała stanowić rozliczenie różnych transakcji. Z jednej strony miała być błędnie dokonanym przelewem środków z rachunku bankowego B na rachunek Podatnika (wariant pierwszy rozliczenia) z drugiej stanowić kwotę wynikającą z umowy pożyczki z dnia 02.01.2014r. zawartą przez Podatnika z B na kwotę 1.500.000 zł (wariant drugi rozliczenia). Przy czym w pierwszym przypadku miało dojść do porozumienia B ze Skarżącym, w wyniku którego dokonano wzajemnej kompensaty należności i wygaszono zobowiązanie. Natomiast w drugim przypadku miało dojść do bezgotówkowej spłaty pożyczki przez Skarżącego na podstawie ugody oraz porozumienia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie nie dały wiary temu, aby kwota 1.480.000,00zł przelana w dniu 09.01.2014r. z rachunku bankowego B na rachunek Skarżącego stanowiła legalne źródło finansowania jego wydatków. Skarżący i E. N. (prezes zarządu E ), w której Skarżący ma 99,90% udziałów, w toku przedmiotowego postępowania podatkowego przedkładali dokumenty, które miały wskazywać, iż środki pieniężne otrzymane przez B w kwocie 1.499.500,00zł od C-2, z których kwota 1.480.000 zł została przelana tego samego dnia na rachunek bankowy Strony, miała dotyczyć transakcji zawartej umową z dnia 07.03.2014r. pomiędzy C-2 a B. Fikcyjność tej transakcji została dowiedziona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonego decyzją z dnia 08.01.2018r. Przy czym w przedmiotowej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez E stwierdzono bezspornie, że Spółka ta wystawiła fakturę VAT z dnia 16.04.2014r. w zakresie czynności, która w rzeczywistości nie została wykonana, w Spółce nie doszło do sprzedaży kątowników - w świetle powyższego przelew z dnia 09.01.2014r. z rachunku bankowego C-2 na rzecz B kwoty 1.499.500,00 zł nie mógł dotyczyć transakcji sprzedaży kątowników, która była transakcją fikcyjną i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń zawieranych między podmiotami gospodarczymi. Nawiązując do zarzutów skargi sąd stwierdza, że zbadane okoliczności faktyczne sprawy nie wykluczały możliwości zaistnienia zdarzeń świadczących o nadużyciu prawa w kontekście przywłaszczenia pieniędzy w kwocie 1.499.500 zł, a z drugiej strony wystąpił brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie ich popełnienia z uwagi na brak oryginalnych dokumentów. Dlatego też doszło do umorzenia śledztwa z punktu widzenia przepisów prawa karnego i nie wydano wyroku karnego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie można było wykazać, że środki w kwocie 1.499.500zł przelane na rachunek B (które następnie przekazano w kwocie 1.480.000 zł tytułem: ZWROT na rachunek bankowy Skarżącego) pochodziły z przestępstwa. A tylko takie środki nie podlegałyby opodatkowaniu w ramach postępowania podatkowego z uwagi na dyspozycję z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS mógł dokonać oceny tych dowodów razem z pozostałą dokumentacją pozyskaną w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też nastąpiło poszerzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie co nie pozostawało w sprzeczności z art. 122 jak i art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut dotyczący twierdzenia, że wzajemne rozliczenia pomiędzy B a C-2 pozostają bez wpływu na sytuację Skarżącego, bowiem Skarżący pozostawał w ww. Spółkach osobą decyzyjną jako główny udziałowiec (posiadający 99,90% udziałów), czy też dyrektor finansowy, tym samym miał wpływ na podejmowanie decyzji finansowych. W zakresie realizacji pożyczki z dnia 2.01.2014r. przez przekazanie gotówką kwoty 20.000,00 zł, Sąd stwierdził, że zasadnie Dyrektor IAS przyjął, iż zawarcie ww. umowy pożyczki służyło jednie udokumentowaniu pochodzenia środków przelanych na rachunek bankowy Skarżącego oraz wobec powoływania się przez B w innych dokumentach (w tym wezwaniu do zapłaty z dnia 01.06.2014r. na kwotę 1.480.000,00 zł zamiast na kwotę 1.500.000,00zł) to zasadnym było nieuwzględnienie kwoty 20.000.00 zł jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Ponadto z aktu oskarżenia z dnia 23.11.2020r. jednoznacznie wynika, że E. N. i Skarżący w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wielokrotnie poświadczali nieprawdę w sporządzanych dokumentach dotyczących zawieranych transakcji, co również miało znaczący wpływ na ocenę przedstawionych wyżej okoliczności sprawy. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów art. 5 k.p.k. oraz art. 42 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez niewzięcie pod rozwagę zarzutu braku uwzględnienia kwoty pożyczki w wysokości 20.000 zł. Podsumowując Sąd uznał rozważania Dyrektora IAS w powyższym zakresie za prawidłowe. Sąd zwraca również uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje. Należy mieć bowiem na względzie, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących w powiązaniu personalnym i kapitałowym. Ponawianie czynności dowodowych byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji strony. Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek oparcia ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów procedury podatkowej. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd, podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Kwestionując źródła zgromadzonego mienia organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżący nie domaga się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze, w szczególności art. 25b ust. 1, 3,4 oraz art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że organ ustalając stan faktyczny w sprawie z zakresu nieujawnianych źródeł przychodu, bada sprawę w wielu jej aspektach przed wyciągnięciem ostatecznych wniosków (w tym w kontekście powiązań występujących między podmiotami). Zwłaszcza, że w świetle art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku jednoznacznego ustalenia w postępowaniu podatkowym źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach właściwych dla tych przychodów (dochodów) i nie stosuje się sankcyjnej stawki podatku zryczałtowanego. Zasadnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że w świetle powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, leżących u podstawy wydania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji z dnia 25.11.2021r. "uwolnienie" się od tego opodatkowania możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organy podatkowe dokonały oceny oszczędności zgromadzonych przez Skarżącego na dzień 01.01.2014r. i doszły do zasadnego przekonania, że ocena ta nie pozwoliła na stwierdzenie, że wyniosły one 379.000zł w gotówce, oraz że znajdowały pokrycie w uprzednio uzyskanych przychodach opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Zastosowano przy tym dyspozycję art. 25g u.p.d.o.f. odnoszącego się do uprawdopodobnienia źródła przychodów (między innymi w odniesieniu do przychodów z tytułu umowy o dzieło zawartej z M. K., czy też kwoty otrzymanej tytułem realizacji nakazu zapłaty z dnia 30.12.2005r.). Należy podkreślić, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Dlatego też część wskazywanych przez Skarżącego przychodów nie została uznana za uwiarygodnioną (m. in. umowa pożyczki z dnia 21.02.2012r. zawarta z F- na kwotę 470.000 zł, umowa pożyczki z dnia 5.06.2012r. zawarta z C-2 w sugerowanej przez Skarżącego wysokości 197.000 zł, czy umowa pożyczki z dnia 2.01.2014r. zawarta z B na kwotę 1.500.000 zł). W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.