I SA/Łd 401/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.9.2022.20.U12.RD w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej w skrócie: DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 31 grudnia 2021 r., którą orzeczono o odpowiedzialności M. C. (dalej: skarżący) za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 2.441.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.104.377 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za ww. zaległości VAT przyporządkowując poszczególne kwoty VAT do okresów rozliczeniowych tego podatku. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce "I." Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, decyzją z 23 czerwca 2020 r. określił spółce podatek od towarów i usług za okresy 07/2015 – 06/2016 oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzję wymiarową doręczono spółce 14 lipca 2020 r . i nie złożono od niej odwołania. Za okresy styczeń – czerwiec 2016 r. spółka dokonała jedynie wpłat podatku wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych. DIAS wyjaśnił, że w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 31 grudnia 2021 r. przedstawiono łączną kwotę zaległości objętych odpowiedzialnością za wymienione okresy podatku od towarów i usług (01-06/2016 r.), nie dokonując szczegółowego rozliczenia kwot zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. DIAS naprawił to uchybienie uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dale: "O.p.") i wykazując w sentencji swojej decyzji tabelaryczne przyporządkowanie zaległości podatkowych do rozliczeń spółki w poszczególnych miesiącach 2016 r. DIAS wyjaśnił, że w tej sprawie odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej dotyczy poszczególnych miesięcy 2016 r., zatem licząc od końca tego roku, organ podatkowy miał pięć lat na wydanie przedmiotowe decyzji, tj. do końca 2021 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie została wydana 31 grudnia 2021 r., czyli przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. DIAS wyjaśnił też, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż ich bieg uległ zawieszeniu na skutek przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Prokuratura Rejonowa Łódź-Polesie - działając na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k."), art. 305 § 1 i 3 k.p.k., art. 325b § 1 pkt 1 i 3 k.p.k., w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 311 § 2 k.p.k. i art. 151b § 2 k.k.s. - postanowieniem z 12 stycznia 2021 r., PR 2 Ds 1353.2020, wszczęła śledztwo w sprawie poświadczenia przez osobę uprawnioną do wystawiania dokumentów w imieniu "I." Sp. z o.o. nieprawdy w fakturach VAT, co do okoliczności dotyczących zakupu od określonych kontrahentów towarów i usług, które to transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, wystawienia nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT w imieniu "I." Sp. z o.o., wprowadzanie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez podawanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w deklaracjach dla podatku VAT i zawyżenie podatku naliczonego, narażając należność publicznoprawną na nienależny zwrot podatku, wprowadzanie w błąd właściwego organu podatkowego co do rzetelności deklaracji VAT-7 i doprowadzenie ww. organu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, na które składał się podatek VAT naliczony z fikcyjnych transakcji wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych w imieniu "I." Sp. z o.o. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, wypełniając dyspozycję określoną w art. 70c O.p., zawiadomił spółkę pismami z 5 listopada 2021 r. o zawieszeniu w dniu 12 stycznia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy 12/2015 -06/2016, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Korespondencja ta nie została przez spółkę podjęta, wobec czego pozostawiono ją w aktach ze skutkiem doręczenia - odpowiednio 24 i 29 listopada 2021 r. Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały objęte egzekucją administracyjną na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 28 października 2020 r. i Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, jako organ egzekucyjny, podejmował wiele czynności mających na celu ustalenie składników majątku spółki. Dokonał też zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w A. Bank S.A. oraz S. Bank Polska S.A. Zajęcia te okazały się jednak bezskuteczne. Siedziba spółki - zgłoszona pod adresem: W. ul. [...] - jest adresem "wirtualnego" biura, którego nigdy nie wynajmowała, także dla celów korespondencyjnych czy rejestracyjnych. Pod adresem tym nie ujawniono majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, mając na uwadze brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia egzekwowanych zaległości podatkowych oraz kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, postanowieniem z 1 marca 2021 r. (sprostowanym 14 czerwca 2022 r.) umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. DIAS wyjaśnił również, że przedmiotowe zaległości podatkowe w VAT powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu "I." Sp. z o.o. W dniu 1 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w osobach: M. M. i T. P., podjęło uchwały o odwołaniu dotychczasowego zarządu spółki (uchwała nr 1/2016) oraz powołaniu na stanowisko prezesa zarządu M. C. (uchwała nr 2/2016), który pełnił tę funkcję do 27 grudnia 2016 r. Po odwołaniu M. C. z funkcji prezesa zarządu spółki (uchwała nr 1 z 27.12.2016 r.) na stanowisko to powołano D. C., który jednocześnie był jedynym udziałowcem spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku nadanie mandatu członka zarządu spółki nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 lutego 2016 r. i uchwała ta nie została zaskarżona. Zatem nie ma podstaw by kwestionować jej ważność; a samo wpisanie skarżącego jako prezesa zarządu spółki do KRS w dniu 8 sierpnia 2016 r. potwierdziło jedynie stan rzeczy, który już istniał od 1 lutego 2016 r. Organ podatkowy zauważył, że decyzja określająca zobowiązania spółki za ww. okresy została wydana już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, ale dotyczy okresów rozliczeniowych VAT, kiedy skarżący sprawował ten mandat. Skarżący nie złożył też we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ, czy też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Po analizie danych bilansowych spółki, DIAS stwierdził, że już w 2014 r. zobowiązania przewyższały aktywa (-11.916,49 zł), co oznacza, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Spełniona zatem została przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości; a przyjmując, że okoliczność ta została ujawniona z dniem zatwierdzenia przez zarząd spółki sprawozdania finansowego za 2014 r., tj. najpóźniej do 31 marca 2015 r., podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła 31 marca 2015 r. Stosowny wniosek nie został jednak wówczas zgłoszony do Sądu. Działania takie nie zostały także podjęte po zmianie członków zarządu spółki – 23 lipca 2015 r., a także skarżący, obejmując funkcję prezesa zarządu spółki 1 lutego 2016 r., nie podjął stosownych w tym zakresie działań. Nie złożył również wniosków o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, czy zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z kolei wysokość zobowiązań spółki wykazaną w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. (290.019,46 zł), powiększone o określone w decyzji z 23 czerwca 2020 r. kwoty podatku VAT za poszczególne okresy 2015 r. (1.828.681,00 zł), przekroczyły kilkukrotnie wartość majątku spółki. Zatem przesłanka niewypłacalności, stanowiąca podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (jaka wystąpiła w 2014 r.), trwała nadal w 2015 r. Spółka nie regulowała należności VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., a także posiadała zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy Ś. (według stanu na 24 lutego 2021 r., za okresy od 12/2014 r. do 12/2016 r., stanowiły łączną kwotę należności głównej 53.756,00 zł oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne). Oznacza to, że spółka trwale zaprzestała regulować należności wobec Urzędu Miejskiego w Ś. z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne, kolejno następujące po sobie okresy rozliczeniowe, począwszy już od 12/2014 r. do 12/2016 r. Zatem już w pierwszym kwartale 2015 r. wystąpiły podstawy - w świetle art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - do wystąpienia z wnioskiem o zgłoszenie upadłości spółki. Dłużnik jest obowiązany - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 30 dni od objęcia przez skarżącego mandatu członka zarządu spółki, tj. 2 marca 2016 r. DIAS podkreślił, że zanim skarżący objął funkcję w zarządzie spółki, był bezpośrednio zaangażowany w realizację kwestionowanych transakcji spółki. We wrześniu 2015 r. nawiązywał kontakty handlowe z odbiorcami spółki, np. z firmą "B." M. K. (faktura z 13.04.2016 r.), czy PPHU "R." B. B-K (faktury z 24 i 31.03.2016 r. i 13.05.2016 r.), na rzecz których spółka wystawiała faktury, które w rzeczywistości nie potwierdzały tych transakcji. Dowodzi to, że choć opisane w decyzji nieprawidłowości zostały ujawnione w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki, to nie zmienia to jednak faktu, że powstały one w okresie, kiedy sprawował mandat członka zarządu spółki (od 01.02.2016 r.). Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu "I." Sp. z o.o. musiał liczyć się ze skutkami takiego działania w postaci obowiązku opodatkowania kwot podatku wykazanego na rzeczonych fakturach, co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te dowodzą, że skarżący posiadał dostateczną wiedzę w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności i zawieranych kontraktów handlowych, jak również w zakresie jej sytuacji finansowej (tej bieżącej, jak i wcześniejszej), w tym braku deklarowania zobowiązań w prawidłowych wysokościach, co prowadziło do jej niewypłacalności. Organy podatkowe wskazały również, że skarżący nie wskazał mienia spółki "I.", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że istniały wszelkie podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, nie wskazując, które przepis prawa zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonego aktu. Z kolei w odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 666/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 31 grudnia 2021 r. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu wskazującego, iż skarżący - w stosunku do którego organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności - był w rozpatrywanym okresie członkiem zarządu wskazanej spółki. Oznacza to, iż w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, nie dysponował żadnym dowodem, który wskazywałby, że w okresie objętym decyzją M. C. był Prezesem Zarządu "I.". Dokumenty z Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy, o które wnioskował organ I instancji, wpłynęły do organu dnia 13 stycznia 2022 r., a zatem już po wydaniu przez niego decyzji. Wynika z nich, że M. C. w okresie od dnia 1 lutego 2016 r. do dnia 27 grudnia 2016 r. był Prezesem Zarządu spółki "I.". W ocenie Sądu, w tym wypadku organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ I instancji nie dokonał niezbędnych i podstawowych ustaleń stanu faktycznego; a zebrany przez ten organ materiał dowodowy był niekompletny i następnie w podstawowym zakresie został zebrany i oceniony przez organ odwoławczy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 550/23, uchylił w całości ww. wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 127 oraz 233 § 2 O.p., wskazując następnie, że WSA nie zauważył, iż art. 233 § 2 O.p. przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wszystkie dowody na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego. Zostały mu przekazane przez organ pierwszej instancji. DIAS nie przeprowadzał nawet dodatkowego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Wyłącznie poddał ocenie dowody przekazane przez organ pierwszej instancji. NSA wskazał, że organ odwoławczy nie zmienił też podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Każdy z tych organów orzekał na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Z kolei dodatkowe materiały dowodowe potwierdziły zasadność stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do ponoszenia przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. NSA podkreślił, że w ramach kompetencji reformatoryjno-merytorycznych organ odwoławczy był uprawniony do wskazania innej niż organ pierwszej instancji daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), obecnie sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 550/23. Oznacza to również związanie w zakresie stanu faktycznego odnoszącego się do dowodów potwierdzających fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki "I.". NSA przesądził, iż wszystkie dowody na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego, a DIAS nie przeprowadzał nawet dodatkowego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Organ odwoławczy nie zmienił też podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Każdy z tych organów orzekał na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Z kolei dodatkowe materiały dowodowe potwierdziły zasadność stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do ponoszenia przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. NSA podkreślił także, że w ramach kompetencji reformatoryjno-merytorycznych organ odwoławczy był uprawniony do wskazania innej niż organ pierwszej instancji daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W związku z tym w obecnym postępowaniu ocenie sądu podlega jedynie prawidłowość obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o. Zakres tego postępowania podatkowego determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniach zawartych w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań "I." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 2.441.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.104.377 zł. Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki "I.". W tym zakresie przypomnieć należy, że przesłanka ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucję w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań prowadzono przeciwko spółce "I." na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 28 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w A. Bank S.A. oraz S. Bank Polska S.A., jednak zajęcia te okazały się bezskuteczne. Siedziba spółki znajdowała się pod adresem tzw. biura wirtualnego i nie ujawniono majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów postanowieniem z 1 marca 2021 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. DIAS był zatem w pełni uprawniony by uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W trakcie postępowania podatkowego skarżący kwestionował fakt sprawowania funkcji członka zarządu spółki "I." w czasie powstania zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Podkreślić jednak należy, że terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych dotyczyły okresu pomiędzy lutym a lipcem 2016, natomiast skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki "I." w dniu 1 lutego 2016 r. (wpisu w KRS dokonano 8 sierpnia 2016 r.), a odwołano go z tej funkcji 27 grudnia 2016 r. Słusznie wskazał też DIAS, że wpis w KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny i nie decyduje ostatecznie, czy dana osoba jest, czy też nie jest członkiem zarządu, jeżeli okoliczności odmienne wynikają np. z dokumentów korporacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17). Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że skarżący nie wskazywał w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji na mienie spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego albo układowego) nastąpiło bez jego winy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2025 r. poz. 614 – dalej: "p.u."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 p.u. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a), a dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określa art. 21 p.u. wskazując, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Każdy z członków zarządu powinien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych na skutek opóźnienia w złożeniu wniosku upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 583/15 oraz z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17). Oceniając wspomnianą przesłankę organ odwoławczy prawidłowo uznał, że spółka "I." nie regulowała podatku od nieruchomości na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy Ś. już za grudzień 2014 r. (według stanu na 24 lutego 2021 r. te zaległości podatkowe - za okresy od 12/2014 r. do 12/2016 r. - stanowiły łączną kwotę 53.756,00 zł plus odsetki za zwłokę). Zatem już w pierwszym kwartale 2015 r. wystąpiły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o zgłoszenie upadłości spółki. Skoro w tym czasie skarżący nie był członkiem zarządu spółki i wobec niewypełnienia tego obowiązku przez poprzedni zarząd, powinien złożyć taki wniosek w dacie trzydziestu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu spółki. Sąd zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego, że skoro skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki "I." w dniu 1 lutego 2016 r., to co najmniej w dniu następnym powinien zapoznać się z sytuacją finansową spółki i w terminie trzydziestu dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący nie wskazywał w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, że składał wnioski upadłość lub restrukturyzację spółki. W ocenie Sądu tylko skuteczne zainicjowanie postępowania upadłościowego, albo zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (restrukturyzacyjnego) może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. Skarżący, jako prezes zarządu spółki, powinien znać i kontrolować sytuację finansową i majątkową spółki, w tym rozliczenia podatkowe. Nie sposób przyjąć, że jako osoba kierująca spółką nie ponosi odpowiedzialności za brak należytego nadzoru nad jej działalnością. Należy też podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., o sygn. akt III FSK 578/21, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Ponadto, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Dlatego Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, m.in. w zakresie braku faktycznej możliwości zarzadzania spółką. W ocenie Sądu brak wiedzy o sytuacji ekonomicznej spółki nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu za zobowiązania spółki. Materiał dowodowy sprawy został zebrany z należytą starannością, był kompletny i pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił w sposób kompleksowy zasady odpowiedzialności skarżącego. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył zasad wynikających z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. W ocenie sądu, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki (w tym analiza bilansowa z lat 2014-2016, gdzie zawsze zobowiązania przekraczały aktywa spółki), z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa i organów samorządu terytorialnego, w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych, co do możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości spółki "I.", za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Podkreślić również należy, iż organy podatkowe wydając decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zobowiązane były nie tyle do uwzględnienia przepisu art. 70 § 1 O.p., co art. 118 § 1 O.p., który wprowadza zakaz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. DIAS wyjaśnił, że termin przedawnienia podatku VAT za miesiące styczeń – czerwiec 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zmieścił się w wyznaczonym terminie, gdyż wydał przedmiotową decyzję właśnie 31 grudnia 2021 r. i doręczył skarżącemu 11 stycznia 2022 r. Z kolei przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest rozstrzygnięciem konstytutywnym, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14 oraz S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 118). W niniejszej sprawie organ odwołaczy nie zwiększył odpowiedzialności skarżącego w odniesieniu do wysokości zobowiązań spółki kapitałowej, lecz dokonał jedynie przyporządkowania zaległości podatkowych do rozliczeń spółki w poszczególnych miesiącach 2016 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. aj