I SA/Po 977/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 18 maja 2022 r., nr [...], [...], [...], wydaną wobec L. B. zarządcy masy sanacyjnej (dalej również jako "skarżący") D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K. w restrukturyzacji z siedzibą w [...] (dalej również jako "dłużnik"): I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. K. jako Prezesa Zarządu N. P. (dalej również jako: "spółka"), za zaległości podatkowe spółki w: - podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2017 r., I, II i III kwartał 2018 r., II kwartał 2019 r. oraz II kwartał 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, - podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, - podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 i 2019 w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, - podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za: marzec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł; II. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2018 r. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w dniu 1 marca 2006 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) zawiązana została "y. " sp. z o.o. Na mocy uchwały nr [...] z 7 listopada 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników y. sp. z o.o. dokonano zmiany nazwy firmy spółki na N. sp. z o.o. Wskazano, że z uwagi na brak zapłaty podatku w kwotach wynikających ze złożonych przez spółkę zeznań i deklaracji, przedmiotowe zobowiązania stały się zaległościami w rozumieniu art. 51 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."), od których naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z nieuregulowaniem należności podlegających wpłacie do organu podatkowego, w celu dochodzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, organ I instancji wystawił i skierował do egzekucji 16 tytułów wykonawczych. Postępowanie to jednak nie przyczyniło się do zaspokojenia zadłużenia wobec Skarbu Państwa. W wyniku podjętych w toku prowadzonego do majątku spółki postępowania egzekucyjnego czynności została uregulowana jedynie częściowo zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2017 r. Ustalono, że w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, funkcję Prezesa Zarządu spółki pełnił D. K.. Wyjaśniono, że postanowieniem z 7 maja 2018 r. Sąd Rejonowy [...], XI Wydział Gospodarczy Do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne dłużnika D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K. (sygn. akt [...]) i wyznaczył zarządcę w osobie L. B.. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. wszczął wobec L. B. - zarządcy masy sanacyjnej D. K., postępowanie podatkowe w trybie art. 116 o.p., w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. K., Prezesa Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśniono, że przeciwko spółce prowadzona była egzekucja należności z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych. W toku prowadzonych przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych podjęto szereg czynności. Wyegzekwowano jedynie kwotę [...]zł, na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2017 r. Zatem uznano, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w części została udowodniona. Wykazano także spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Stwierdzono, że terminy płatności przedmiotowych zobowiązań spółki upływały w czasie pełnienia przez D. K. obowiązków Prezesa Zarządu spółki. W piśmie z 21 marca 2022 r. skarżący wyjaśnił, że jako zarządca działalności D. K. jako osoby fizycznej nie posiada wiedzy, co do sytuacji spółki, a zobowiązany przez niego D. K. do zajęcia stanowiska w sprawie, w wyznaczonym terminie do 19 marca 2022 r., nie udzielił odpowiedzi. W tym stanie sprawy organ uznał, że członek zarządu spółki, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Nie został również złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zdaniem organu w okresie pełnienia przez D. K. funkcji Prezesa Zarządu istniała przesłanka z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. – w skrócie: "p. u."), gdyż spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2017 r. Podkreślono, że sytuacja ta nie była przejściowa, nie uległa bowiem poprawie również w następnych okresach rozliczeniowych. Uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony co najmniej w dniu 20 czerwca 2017 r., a więc w okresie, w którym D. K. sprawował funkcję Prezesa Zarządu spółki. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2018 r. nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki. W związku z tym organ umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu z 6 czerwca 2022 r. L. K., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że D. K. nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 października 2022 r., nr [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że bezspornie D. K. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki w okresie wymagalności przedmiotowych zaległości spółki. Organ uznał, że pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. została spełniona. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z: 9 sierpnia 2019 r. oraz 26 kwietnia 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki ze względu na jego bezskuteczność. Podkreślono, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie składników majątku spółki i wyegzekwowanie przedmiotowych kwot zaległości podatkowych, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Wszystkie te działania i brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych należności w całości lub w znacznej części pozwoliły wykazać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tym stanie rzeczy organ uznał, że spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p. Zaznaczono, że w sprawie kwestią sporną pozostaje, czy spełniona została negatywna przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Organ I instancji przyjął, że w okresie pełnienia przez D. K. funkcji Prezesa Zarządu spółki, niewątpliwą przesłankę do zgłoszenia wniosku o jej upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż stan niewypłacalności spółki, rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał w maju 2017 r. Organ I instancji uznał, że dłużnik był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki co najmniej w dniu 20 czerwca 2017 r. Podkreślono, że wskazana data przypadała na okres, gdy dłużnik sprawował zarząd w spółce. Dokonując oceny sytuacji finansowej spółki w kontekście oceny właściwego momentu do zgłoszenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy uznał jednak, że termin ten upływał znacznie wcześniej. Ustalono, że zarówno na dzień 31 grudnia 2015 r., jak i na dzień 31 grudnia 2016 r. zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku. W kolejnych latach zobowiązania również przekraczały wartość majątku spółki, co potwierdza zasadność złożenia wniosku o upadłość, aby chronić skutecznie interesy wierzycieli. Z bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2017 r. i na dzień 31 grudnia 2018 r. wynika, iż w latach 2017-2018 zobowiązania spółki stanowiły odpowiednio: [...] zł i [...] zł, podczas gdy wartość jej aktywów w analogicznym okresie wynosiła odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Spółka za 2017 r. poniosła stratę w wysokości (-) [...] zł, natomiast według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. uzyskała zysk w kwocie [...]zł. Na podstawie sporządzanych przez spółkę sprawozdań finansowych, już na koniec 2015 r. po stronie spółki wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, bowiem w tym okresie majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Oznacza to, że w czasie pełnienia przez dłużnika obowiązków Prezesa Zarządu spółka popadła w stan niewypłacalności w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 2 p.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) i sytuacja ta utrwalała się w latach następnych. Spółka zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do 15 stycznia 2016 r. (w terminie dwóch tygodni). Oznacza to, że na D. K. ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Stwierdzono, że wyznaczenie przez organ odwoławczy innego, wcześniejszego terminu niewypłacalności spółki pozostaje bez wpływu na samą prawidłowość utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Zauważono, że organ I instancji [...] decyzji wskazał, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była zgłosić wniosek o upadłość. Mianowicie spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2017 r., bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2017 r. przekroczyło 3 miesiące. Zatem zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten powinien zostać przez D. K. zgłoszony co najmniej w dniu 20 czerwca 2017 r., a więc w okresie, w którym zarządzał spółką. Wskazana przez organ I instancji późniejsza data "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. 20 czerwca 2017 r. jedynie potwierdza stan niewypłacalności spółki. Należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 o.p. W tej sytuacji zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zależy od wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazano, że przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już na koniec 2015 r. Ustalono, że spółka w maju 2017 r. trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Spółka w analizowanym okresie miała trudności w spłacie swoich zobowiązań i nie umacniała swej sytuacji finansowej. Godząc się na powołanie w skład zarządu, D. K. godził się jednocześnie na przyjęcie wszelkich związanych z tym praw i obowiązków, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki, w tym także obowiązku terminowego wywiązywania się przez reprezentowany podmiot z obowiązków podatkowych. W ocenie organu, spółka pomimo osiągniętego zysku w 2018 r., nie realizowała szeregu należnych zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. W podsumowaniu decyzji stwierdzono, że zasadnie organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za czerwiec 2018 r. W skardze z 17 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, L. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K. w restrukturyzacji, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub zmianę zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. K., jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki mimo, że skarżący poprzez swoje postępowanie wypełnił przesłankę uwolnienia od wyżej wymienionej odpowiedzialności, wskazaną a contrario w treści naruszonego przepisu. W argumentacji skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane w niej zarzuty. Wskazano, że w efekcie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że zachodzą przesłanki przeniesienia na D. K. odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 107, art. 108 oraz art. 116 o.p. Odwołując się do treści art. 116 o.p. pełnomocnik wskazał, że pomimo, iż spółka w latach 2016 i 2017 wykazała stratę netto, to w 2018 r., na skutek działań ekonomicznych, podjętych przez D. K., spółka osiągnęła zysk. Podniesiono, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie ustalono daty powstania niewypłacalności spółki, a więc momentu, w którym zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Tym samym organ I instancji nie dokonał wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. Następnie organ odwoławczy rozpoznając sprawę podjął próbę ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności spółki wskazując, według własnego uznania, kiedy ów termin wystąpił, kierując się przy tym brzmieniem przepisów i doszukując się pewnego momentu wystąpienia zdarzenia, decydującego o konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie przez spółkę upadłości. Stwierdzono, że swoistego rodzaju mechaniczne ustalenie daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mija się z celem ustawy. Tym bardziej, że spółka w 2018 r. wykazała zysk poprzez działania podjęte przez D. K.. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak w decyzji specyficznych okoliczności sprawy, pochopnie kierując się tylko wynikami spółki i sprawozdaniami finansowymi. Organ odwoławczy nie odniósł się w żadnej mierze do części biznesowej, a w szczególności nie zważał na daleko idące konsekwencje ekonomiczne dla spółki. Ostatecznie zaś spółka w 2018 r. uzyskała zysk, co było możliwe dlatego, że spółka dalej nieprzerwanie funkcjonowała. D. K. jako ówczesny Prezes Zarządu powziął, jak się okazało w 2018 r., słuszne domniemanie, że pomimo trudnej sytuacji, spółka nadal jest w stanie funkcjonować na rynku i ostatecznie wrócić do generowania zysku. Jednocześnie D. K. brał pod uwagę, że w spółce tej w 2017 r. byli zatrudnieni pracownicy. W przypadku ogłoszenia upadłości spółki ponad 30 pracowników pozostałoby bez wypłaty wynagrodzenia i odprawy. Kierując się powyższymi pobudkami, skarżący podjął decyzję o kontynuacji biznesowej działalności spółki, mimo jej trudnej sytuacji, co w konsekwencji przełożyło się na wypracowanie zysku. Z tych też względów - zdaniem pełnomocnika - ciężko jest przypisać stronie winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W ocenie pełnomocnika, nawet, gdyby przyjąć, że formalnie mogły zaistnieć przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, to niezgłoszenie wniosku o jej upadłość nastąpiło bez winy D. K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 29 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy D. K. w niezgłoszeniu wniosku o zgłoszenie upadłości spółki. Podkreślono fakt prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego jednoosobowej działalności D. K.. Zwrócono także uwagę, że odpowiedzialność D. K. w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna zostać ograniczona w związku z korektami zeznań podatkowych spółki, które zostały złożone w tym zakresie. Na tę okoliczność pełnomocnik przedłożył wydruk tabeli, z której wynika stan zobowiązań w zakresie podatku VAT po dokonaniu korekty (umniejszenie o kwotę [...]zł), a ponadto złożyła wydruki deklaracji VAT 7K (deklaracje wraz z ich korektą i korekty deklaracji za I kwartał 2018 r., II kwartał 2018 r., II kwartał 2019 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2018 r., IV kwartał 2017 r., IV kwartał 2018 r.). Wyjaśniono, że te deklaracje zostały złożone organowi podatkowemu. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie złożonych wniosków dowodowych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd przeprowadził w sprawie dowód z wydruków dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności D. K., jako prezesa zarządu N. P., za wymienione w sentencji decyzji organu I instancji zaległości podatkowe ww. spółki, powstałe w latach 2017-2020. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Jakkolwiek skarżący zarządca nie zarzucił w skardze naruszenia przepisów postępowania, to Sąd z urzędu badał, czy decyzje organów podatkowych nie zostały wydane w sytuacji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. czy decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jest to jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Wątpliwości Sądu w tej kwestii wynikały ze stanowiska organów obu instancji, które poza powołaniem się na przepis art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz.U. z 2022, poz. 2309 ze zm. – dalej w skrócie "p.r.") nie wyjaśniły jednak, na czym polega, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, związek postępowania podatkowego prowadzonego w kontekście art. 116 o.p. z masą sanacyjną. Zgodnie z tym przepisem, postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Jak już wyżej wskazano, postanowieniem z 7 maja 2018 r. Sąd Rejonowy [...] XI Wydział Gospodarczy Do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne dłużnika D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K. (sygn. akt [...]) i wyznaczył zarządcę w osobie L. B. (dalej także jako – "zarządca"). Organ I instancji postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. wszczął wobec zarządcy postępowanie podatkowe w trybie art. 116 o.p. Kontrolowane w tym postępowaniu sądowym postępowanie podatkowe toczyło się zatem wobec zarządcy i z jego udziałem (strona formalna postępowania), ale bez udziału dłużnika, którego bezpośrednio dotyczą zaskarżone decyzje. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że występowanie w postępowaniu zarządcy zamiast dłużnika jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Zarządca masy sanacyjnej nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim dłużnika, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli dłużnika, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy sanacyjnej legitymację procesową ma tylko zarządca, który działa na rzecz dłużnika, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni dłużnika występuje w procesie dotyczącym masy sanacyjnej (ewentualnie masy układowej) w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego dłużnika lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do dłużnika. Zarządca realizuje więc w procesie prawa dłużnika (np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., II OSK 1610/19). Z punktu widzenia postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 116 o.p. i okoliczności faktycznych tej sprawy istotne jednak jest, że spółka N. P. nie była objęta postępowaniem sanacyjnym. Badana przez organ podatkowy przesłanka bezskuteczności egzekucji dotyczy zatem podmiotu, który (jako dłużnik) nie żadnego formalnego związku z masą sanacyjną. Z kolei badane przez organ dalsze przesłanki dotyczące okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki przez D. K. oraz okoliczności dotyczące zachowania prezesa spółki, rozważanego tu w kontekście przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, dotyczą osoby, która nie występuje tutaj jako przedsiębiorca objęty postępowaniem sanacyjnym. Trudno bowiem uznać ją za taką tylko z samego faktu piastowania funkcji w organie zarządzającym spółki. Osoba ta staje się natomiast dłużnikiem z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ale dopiero z chwilą wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy w trybie art. 116 o.p. Wobec powyższego, związku postępowania podatkowego z masą sanacyjną ("dotyczącego masy sanacyjnej"- art. 311 p.r.), poszukiwać należy przez odwołanie się do treści innych przepisów p.r. Przede wszystkim wskazać tu należy na art. 294 p.r., zgodnie z którym, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną. W piśmiennictwie wskazuje się, że masa sanacyjna jest zespołem składników majątkowych służących prowadzeniu przedsiębiorstwa dłużnika w ramach postępowania sanacyjnego. Masa sanacyjna – w odróżnieniu od masy upadłości – nie służy bezpośrednio zaspokojeniu wierzycieli. Przede wszystkim służy ona w ramach funkcjonowania przedsiębiorstwa dłużnika generowaniu wpływów gotówkowych, które następnie przeznaczane są na zaspokojenie wierzycieli w ramach wykonania układu. Ponadto całość lub część masy sanacyjnej może być zbyta przez zarządcę w ramach postępowania sanacyjnego. Masa sanacyjna jest przedmiotem, a nie podmiotem prawa. Nie ma ona zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Mienie, o którym mowa w tym przepisie, oznacza wyłącznie składniki majątku (aktywa), a więc prawa majątkowe (np. prawa do rzeczy, wierzytelności, prawa do przedmiotów własności przemysłowej). Z kolei w kontekście art. 258 p.r., dotyczącego masy układowej, podkreśla się, że do postępowań, które dotyczą tej masy należy zaliczyć wszystkie postępowania, których wynik może oddziaływać na skład lub stan masy lub prawa i obowiązki nadzorcy sądowego. Jedynym zatem warunkiem uznania postępowania za dotyczące masy układowej jest stwierdzenie, że wynik tego postępowania może oddziaływać na skład lub stan masy (por. A.Hrycaj w: Prawo Restrukturyzacyjne. Komentarz, wydanie III; komentarz do art. 258 i 194 p.r.; dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Uznając, że pogląd ten można także odnieść do masy sanacyjnej, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że wynik postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 116 o.p. może oddziaływać na stan masy sanacyjnej, skoro w jej skład wchodzi także mienie należące do dłużnika, do którego może być skierowane postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wydane na podstawie decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki dłużnika, wobec którego toczy się postępowanie sanacyjne. W konkluzji Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy naruszyły jednak przepisy postępowania, dotyczące zasad gromadzenia materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.). W związku z tym ocena dotycząca zgromadzonych dotychczas dowodów jest przedwczesna, a wyrażone w zaskarżonych decyzjach stanowisko narusza art. 191 o.p. Sąd doszedł do takiego wniosku w wyniku ujawnienia podczas rozprawy, istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności. Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. c. zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). C. zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez D. K. obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok S. N. z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Jak ustaliły organy podatkowe D. K. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie wymagalności przedmiotowych zaległości spółki. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z: 9 sierpnia 2019 r. oraz 26 kwietnia 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki ze względu na jego bezskuteczność. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się przez D. K. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera c. zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, D. K. mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok S. N. z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogą mieć okoliczności ujawnione podczas rozprawy w dniu 29 lutego 2024r. Z uwagi na omówioną już pozycję procesową zarządcy, Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika zarządcy i wyraził zgodę, aby na rozprawie w ramach stanowiska procesowego zarządcy, mógł wypowiedzieć się bezpośrednio dłużnik D. K.. Uzasadniając stanowisko zarządcy w zakresie twierdzenia o braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wskazał on na przyczyny utraty płynności finansowej spółki (oszustwo pracowników) oraz zasady rozliczenia podatku Vat w systemie odwrotnego obciążenia. Zwrócenia uwagi wymaga też wskazany fakt wyrażenia zgody przez sąd powszechny, aby mimo prowadzonego postępowania sanacyjnego wobec D. K. (jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) spółka prowadziła nadal działalność w tym samym zakresie, co D. K. pod firmą [...] przedstawiono okoliczności związane z planowanym nabyciem udziałów w spółce przez inny, większy podmiot (firmę informatyczną notowaną na giełdzie papierów wartościowych). Okoliczności te, którą mogą – co do zasady- mieć wpływ na ocenę zasadności wstrzymywania się przez D. K. ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz określeniem początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie takiego wniosku, w ogóle nie były przedmiotem ustaleń organu I instancji, który w tym zakresie w zasadzie nie prowadził postępowania dowodowego. Jak wynika z analizy akt administracyjnych, po wszczęciu postępowania podatkowego i zgromadzeniu niezbędnych dokumentów, pismem z dnia 10 marca 2022 r. organ wyznaczył zarządcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebrania materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. (k. 52 akt admin.). W piśmie z 21 marca 2022 r. zarządca oświadczył, że wobec nie zajęcia stanowiska w sprawie przez D. K., nie posiada on wiedzy co do sytuacji spółki N. , w związku z czym nie będzie zajmował stanowiska w sprawie (k. 54 akt admin.). Stosowną argumentację odnoszącą się do przesłanki egzoneracyjnej zarządca przedstawił dopiero w odwołaniu. W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany wyżej status zarządcy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym (jako zastępcy pośredniego – strony postępowania w ujęciu formalnym) i brak przymiotu strony po stronie D. K., organ I instancji nie powinien był poprzestać na odebraniu ww. oświadczenia od zarządcy, ale podjąć z urzędu czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego i w tym celu przeprowadzić dowód z przesłuchania D. K. w charakterze świadka. Wówczas organ dysponowałby materiałem pozwalającym na dokonanie wyczerpujących ustaleń uzasadniającym zastosowanie w sprawie art. 116 o.p. Zauważyć tu należy, że w praktyce organów podatkowych, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu w tego rodzaju sprawach jest regułą. Zdaniem Sądu, ta szczególna sytuacja procesowa, w której w postępowaniu podatkowym nie może formalnie uczestniczyć w charakterze strony prezes (członek) zarządu spółki, mimo tego, że z punktu widzenia przepisów prawa materialnego to on jest podmiotem, na który decyzja podatkowa nakłada obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego spółki przez zapłatę powstałych zaległości podatkowych, a ponadto wzgląd na zasadę z art. 121 §1 o.p., uzasadniają podjęcie przez organ podatkowy własnej inicjatywny dowodowej. Zaniechanie powyższego, w okolicznościach jak w niniejszej sprawie, stanowi naruszenie art. 122 o.p w związku z art. 187 § 1 o.p. Tę szczególną sytuację powinien był dostrzec organ odwoławczy i uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie, przeprowadzając dowód z zeznań świadka D. K.. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna okazała się także, podniesiona podczas rozprawy, okoliczność złożenia przez spółkę korekt deklaracji podatkowych w podatku do towarów i usług, które skutkują zmniejszeniem wskazanej w decyzji organu I instancji zaległości z tego tytułu o kwotę co najmniej [...] zł. Sąd zwraca uwagę, że w sytuacji nie wydania wobec spółki decyzji określającej, powołane przez D. K. nowe okoliczności i dowody nie mogą być badane z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wobec spółki. Do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań, spółka ma prawo dokonać korekty wysokości poprzednio wykazanego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe zachodzi w tej sprawie konieczność dokonania przez organ odwoławczy weryfikacji w tym zakresie ustaleń faktycznych, z których wynikać powinna prawidłowa kwota zaległości podatkowych spółki. W takiej sytuacji odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonana oceny skuteczności dokonanej przez spółkę korekty, a następnie ustali prawidłową wysokość zaległości spółki w podatku do towarów i usług, za którą odpowiedzialność ma ponieść prezes zarządu spółki. W razie wątpliwości organy powinny rozważyć wydanie w tym zakresie decyzji określającej wobec spółki. Ponadto organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, w tym przeprowadzi dowód z zeznań świadka D. K.. Następnie ponownie oceni materiał dowodowy z punktu widzenia wykazania przez skarżącego istnienia wskazanej w odwołaniu i skardze przesłanki egzoneracyjnej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).