I FSK 993/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. M. I. spółka cywilna-M. T. P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 147/22 w sprawie ze skargi F. M. I. spółka cywilna-M. T. P. T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2021 r., - nr 1801-IEW.4253.55.2020 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2017 r., - nr 1801-IEW.4253.44.2020 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. M. I. spółka cywilna-M. T. P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 147/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F.P.H.U. M. spółka cywilna – M. T. P. T. (dalej: "Strona", "Spółka", "Podatnik") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji DIAS decyzjami z 20 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie (dalej: "NUS", Organ pierwszej instancji"): – z 18 września 2020 r. którą określono Stronie przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za miesiące od stycznia do października 2017 r., – z 17 września 2020 r., którą określono Stronie przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 i art. 112c pkt 2 ustawy VAT za miesiące od stycznia do marca 2018 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji Organ podatkowy wskazał, że ze zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że Strona zawarła w okresie od stycznia do października 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. z FHU E. – K. K. i wspólnicy spółka jawna reprezentowaną przez Ł. G. odpowiednio 48 i 15 transakcji. Na okoliczność współpracy skarżąca nie zawarła żadnych pisemnych umów. P. T. nie był w siedzibie FHU E. – K. K. i wspólnicy spółka jawna, spotkał się z Ł. G. w restauracji w W. Nie dochowując tym samym należytej staranności przy wyborze kontrahenta, bez rozpoznania wiarygodności biznesowej FHU E. – K. K. i wspólnicy spółka jawna, opierając się wyłącznie na tym co usłyszał. Organ podatkowy wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wobec faktu, że faktury dokumentujące dostawę towarów przez spółkę FHU E. – K. K. i wspólnicy spółka jawna nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, wydał na podstawie art. 108 ustawy VAT decyzje: z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 1226-SPV.500.89.2017 oraz z dnia 23 lutego 2021 r. nr 1226-SPO.4103.13.2020, którymi FHU E. – K. K. i wspólnicy spółka jawna została zobowiązana do zapłaty podatku VAT za 2017 r oraz za I kwartał 2018 r. wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz m. in. F.P.H.U. "M." s.c. M. T., P. T. W ocenie Organu podatkowego powyższe okoliczności uzasadniały podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. O istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania ww. kwot zaległości podatkowych, przesądzał charakter stwierdzonych nieprawidłowości (pozorność czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT) w zestawieniu z sytuacją majątkową Strony oraz wysokością przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargi na decyzje DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargi Organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi i uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązujących przepisów prawa, w jego ocenie bowiem organy podatkowe uprawdopodobniły bowiem w sposób należyty zaistnienie przesłanek zabezpieczania, między innymi wskazując na okoliczności stanowiące uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; równocześnie wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia została poprzedzona właściwą analizą sytuacji majątkowej Skarżącej. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy: – w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, – brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe Strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz 4 lit c ustawy o VAT, poprzez zamienne zastosowanie w wydanym wyroku jak i poprzedzających go decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych tj. poprzez uznanie, iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi. 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez, oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem: – art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla Podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, – art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był Podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a Podatnik w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Strony, 2) art. 210 § 4 w zw. z art 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu Podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. Istota zaistniałego sporu sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek i okoliczności stwierdzających istnienie "uzasadnionej obawy", iż prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane . Zauważenia wymaga to, że sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty stanowią powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji. Skarżący podważa przede wszystkim dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Strona usiłuje zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jaka została przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji. 6.4. Na wstępie należy wskazać, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach O.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. min. wyroki NSA z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60, z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21). Zauważyć należy, że art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę (cyt.: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach O.p. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 248). Określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego, znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Organ podatkowy okoliczności faktyczne uprawdopodobniały możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w oświadczeniu ORD-HZ Skarżąca Spółka wykazała jedynie majątek ruchomy tj. samochody: L. R. F. -rok produkcji 2008, V. G. -rok produkcji 2008, D. M. - rok produkcji 2014 oraz urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności. Skarżąca nie wykazała natomiast żadnego majątku nieruchomego na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy. Już samo porównanie majątku Spółki z wysokością przewidywanej zaległości podatkowej za okres od stycznia do marca 2018 r. w wysokości 92.401,00 zł oraz za okres od stycznia do października 2017 r. w kwocie 278.172,00 zł stanowiło zatem niewątpliwie okoliczność potwierdzającą istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego długu podatkowego. Nie można zgodzić się również z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby prowadzone postępowanie podatkowe nie dawało podstaw do dokonania zabezpieczenia. Strona przeciwna podtrzymuje stanowisko, iż ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności rozliczania podatku VAT w oparciu o faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w porównaniu do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, stwarza podstawę, a nawet obliguje organ, do wydania decyzji zabezpieczającej. 6.5. Dodać również należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania były w oczywisty sposób bezzasadne i stanowiły jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanem faktycznym. Z uwagi na to oraz zasady ekonomiki procesowej zasadnym jest odniesienie się do nich w zbiorczy sposób. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do okoliczności przemawiających za zastosowaniem wobec Strony zabezpieczenie, o których była mowa wcześniej w niniejszym uzasadnieniu. Organy podatkowe przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. W tym też kontekście za niezasadne należało uznać podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art 121 § 1 oraz 124 O.p. W przedmiotowej sprawie nie sposób również uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 O.p. Reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w ww. przepisie odnosi się bowiem do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia Skarżącego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr) M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA