I FSK 2092/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 262/22 w sprawie ze skargi P.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 0113-KDITP1-1.4012.841.2021.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.C. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 262/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P.C. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 26 stycznia 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz, że tym samym za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy poprzez jego wadliwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że Skarżący wnosząc z majątku prywatnego do spółki jawnej aportem prawo ochronne do znaku towarowego w zamian za ogół praw i obowiązków występuje w roli podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że charakter znaku towarowego, będącego przedmiotem aportu ma kluczowe znaczenie dla uznania osoby fizycznej dokonującej takiego aportu, za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjmując, iż w przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki jawnej będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś Skarżący dla tej czynności będzie występował w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie będzie działał dla tej czynności jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna. 3.2. O ile w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to istotą sporu okazała się wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w ramach rozstrzygnięcia, czy wniesienie aportem do powstającej spółki jawnej znaku towarowego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. 3.3. Jak wynikało ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący, będący osobą fizyczną, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Miał on otrzymać od swojego ojca w formie darowizny i do majątku osobistego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) prawo ochronne na znak towarowy i związane z nim autorskie prawo majątkowe. Wnioskodawca rozważał wniesienie znaku towarowego w drodze aportu do spółki jawnej w zamian za ogół praw i obowiązków, wynikających z bycia wspólnikiem spółki jawnej. Wartość tego prawa miała zostać określona przez rzeczoznawcę majątkowego, który określiłby jego wartość rynkową. Strona wskazała, że rozważa wniesienie znaku towarowego aportem do spółki jawnej, która ma powstać niedługo po jego uzyskaniu w formie darowizny. Dopiero zaś powstała spółka będzie zawierać umowy dzierżawy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i uzyskiwać określony w umowie czynsz za używanie znaku towarowego. Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS stanął na stanowisku, że wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki jawnej, będzie stanowiło działalność gospodarczą, a Wnioskodawca w związku z tą czynnością będzie występował w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu, charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego powodują, zdaniem DKIS, że niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze "życia prywatnego" i w oderwaniu od działalności gospodarczej. Choć organ przyznał, że możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, to jednak w przypadku kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Natomiast fakt niewykorzystywania znaku towarowego w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może stanowić argumentu przemawiającego za potraktowaniem posiadanego składnika majątku jako osobistego. 3.4. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia objęta sporem w niniejszej sprawie była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 861/19; z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1716/17, czy z dnia 14 czerwca 2019 r. w sprawach sygn. akt I FSK 811/17, I FSK 813/17 i I FSK 911/17. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się charakterem wniesienia znaku towarowego oraz znaku graficznego jako aportu do spółki jawnej w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. Przede wszystkim wskazać należy, że choć samo wniesienie aportu do spółki jawnej ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem dokonujący tej czynności otrzymuje w zamian wymierną korzyść majątkową w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w tejże spółce, co stanowi wynagrodzenie za wniesione aportem składniki majątkowe – to jednak samo stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Dla wystąpienia opodatkowania w tym przypadku konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy dokonaniu tej czynności. Istotna w takiej sytuacji jest zatem ocena, czy okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanej interpretacji zdarzenia przyszłego uzasadniają twierdzenie o tym, że Wnioskodawca, wnosząc aport do spółki jawnej, będzie działał w charakterze podatnika VAT. Prawidłowo zatem wskazywał zarówno Skarżący, jak i Sąd wojewódzki, że w świetle definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala zatem na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. 3.5. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarżący nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, a znak towarowy otrzyma od swojego ojca tytułem darowizny. Wnioskodawca zamierzał po otrzymaniu znaku towarowego wnieść dokonać wniesienia tego znaku aportem do spółki jawnej, przez co nie będzie uzyskiwał z tytułu jego posiadania żadnych dochodów. Dochód z dzierżawy znaku towarowego będzie uzyskiwać spółka jawna, która będzie prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą. W świetle takiego stanu faktycznego prawidłowo Sąd wojewódzki stwierdził, że jednorazowe wniesienie aportem do spółki jawnej znaku towarowego, jako składnika majątku osobistego, zostanie dokonane przez Skarżącego jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, co oznacza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. WSA słusznie wskazał, że na powyższe rozważania nie ma wpływu charakter i funkcja znaku towarowego, czy związek charakteru prawa ochronnego do znaku towarowego z działalnością gospodarczą, na co zwracał uwagę organ w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał bowiem uwagę w swoim orzeczenia (np. w wyrokach z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 861/19 i z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1716/17), że sam charakter znaku towarowego nie przesądza o tym, że jego darowizna dokonywana jest w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności, skoro darczyńca takiej działalności nie prowadzi i nie wykorzystuje znaku towarowego w jakikolwiek inny sposób. Przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 324 ze zm., dalej: u.p.w.p.) nie zabraniają zarejestrowania takiego znaku i ubieganie się o prawo ochronne do niego osobie fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej (np. art. 122 ust. 1 u.p.w.p.) oraz nie nakłada na jego posiadacza obowiązku wykorzystywania tego znaku, choć w niektórych wypadkach nieużywanie znaku towarowego może skutkować wygaśnięciem prawa ochronnego na znak towarowy (vide art. 169 u.p.w.p.). Powyższe ma szczególne znaczenie w świetle jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zdanie drugie tego przepisu, Skarżący twierdził, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego prawa ochronnego do znaku towarowego, a działalność gospodarczą w tym zakresie będzie prowadzić dopiero utworzona spółka jawna. Natomiast zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w argumentacji skargi kasacyjnej, organ nie skonfrontował swojego stanowiska z przedstawionym stanem faktycznym. Organ nie wskazał żadnego elementu stanu faktycznego, które przeczyłoby twierdzeniu, że czynność opisana przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miałaby charakteru incydentalnego. Tym samym trudno zaaprobować stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący, wnosząc aportem znak towarowy do nowopowstającej spółki jawnej, będzie działać w charakterze podatnika VAT w związku jedynie z charakterem prawa ochronnego do znaku towarowego. 3.6. Mając na uwadze powyższe, wbrew argumentom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.7. Powyższe oznacza zaś, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że charakter znaku towarowego nie ma kluczowego znaczenia dla uznania osoby fizycznej dokonującej takiego aportu za podatnika w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonaną przez organ. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA