I SA/Sz 451/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 25 czerwca 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS", "Organ I instancji") z 28 marca 2025 r. nr 428000- [...], ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Na podstawie upoważnienia znak [...] z 7 marca 2022 r. NZUCS przeprowadził wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. W toku kontroli celno-skarbowej 16 marca 2022 r., tj. w terminie 14-dni od dnia jej wszczęcia, korzystając z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. Z wyjaśnień złożonych 16 marca 2022 r. przez prezesa zarządu Spółki wynikało, że korekta ta dotyczy podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.: - nr [...] - kwota netto [...] zł, kwota VAT [...] zł; - nr [...] - kwota netto [...] zł, kwota VAT [...] zł. Pismem z 21 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że zaległość podatkową wynikającą z korekty deklaracji VAT za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami Spółka uregulowała 22 kwietnia 2022 r. W związku z tym, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji podatkowej za czerwiec 2021 r. była zgodna z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, pismem z 24 marca 2022 r., NZUCS zawiadomił Spółkę, że została ona uwzględniona. W piśmie poinformował również, że doręczenie tego zawiadomienia kończy przedmiotową kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 9 maja 2022 r. NZUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem wobec Spółki decyzji znak [...] z 30 czerwca 2022 r. ustalającej za ten okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Organ I instancji uznał, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i ujęła w rozliczeniu VAT puste faktury wystawione przez P. sp. z o.o. Była organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu tych nierzetelnych faktur. W konsekwencji Organ I instancji zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Następnie NZUCS (działając jako organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, decyzją z 17 stycznia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Decyzję ostateczną z 17 stycznia 2023 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., I SA/Sz 190/23 ją uchylił. Wyrok ten jest prawomocny od 18 sierpnia 2023 r. Sąd podzielił ustalenia Organu, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma wątpliwości, iż P. Sp. z o.o. nie wykonała czynności opisanych fakturami nr [...] oraz [...], co pozbawiło Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazał jednak, że aby zastosować w niniejszej sprawie 100% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy zobowiązany był udowodnić, że Spółka dopuściła się naruszenia prawa w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu Organ nie uczynił tego. Nie udowodnił, że w zakresie przyjęcia do rozliczenia powyższych faktur Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i świadomie przyjęła je do rozliczenia, wiedząc, że nie odzwierciedlają one transakcji miedzy wskazanymi w nich podmiotami. NZUCS po rozpatrzeniu na nowo odwołania Spółki w kontekście ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanego w tej sprawie oraz zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa decyzją z 19 grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję z 30 czerwca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponowne postępowanie podatkowe zakończyło się 28 marca 2025 r. wydaniem decyzji nr [...] ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając naruszenie: - art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajdzie zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem tzw. sankcji VAT w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i że Spółka w nim świadomie uczestniczyła; - art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według najwyższej 100% stawki, przez co naruszono zasadę proporcjonalności i współmierności. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Strona dokonała prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 oraz uregulowała powstałą zaległość podatkową. W tej sytuacji, uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących 100% sankcji, sankcja nie powinna być ustalona w najwyższej wysokości; - zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz prawa unijnego poprzez automatyczne zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który nie jest adekwatny i właściwy w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy nie wykazano istnienia oszustwa podatkowego i świadomego w nim udziału Spółki. Strona złożyła bowiem prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres która została uwzględniona przez Organ I instancji; - zasady lojalności unijnej ustanowionej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy orzekaniu przepisów prawa unijnego i stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna; - art. 112c w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie przyjmując, niezgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze w rozumieniu ustawy o VAT i zastosowanie stawki w wysokości 100% , przy jednocześnie braku wykazania, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; - art. 112b ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka złożyła korektę rozliczenia w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, która została uwzględniona przez Organ oraz uregulowała powstałą zaległość podatkową z tej korekty. Jednocześnie Organ nie wykazał, że w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe", a tym bardziej, że Strona świadomie w nim uczestniczyła oraz była jego organizatorem, do czego był zobowiązany zgodnie z wytycznymi WSA w Szczecinie zawartymi w wyroku sygn. akt I SA/Sz 190/23. W niniejszej sprawie Organ przyjął bezzasadne domniemanie, że poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, w której pomniejszyła podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych prze P. Sp. z o.o., Spółka w istocie przyznała się do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie Organ całkowicie zbagatelizował stanowisko Spółki, że fakt skorygowania deklaracji był uzasadniony względami biznesowymi, którym było dalsze prowadzenie i ukończenie inwestycji budowy obiektu hotelowego, nie zaś prowadzenie długoletniego sporu z organem podatkowym; - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 zez zm.), dalej: "O.p." poprzez nieprawidłową ocenę dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających, że w zaistniałym stanie faktycznym jaki miał miejsce w czerwcu 2021 r. uprawniona jest ocena, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz była organizatorem procederu; - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym; - art. 121 § 1, art. 120 i art. 124 O.p. w zw. z art. 9, 10 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. z 2024 r., poz. 236 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zasadne jest przyjęcie, że Spółka w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c ustawy o VAT, przy czym w uzasadnieniu decyzji Organ ograniczył się jedynie do przytoczenia subiektywnych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji NZUCS oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których NZUCS oparł decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji W uzasadnieniu decyzji DIAS na wstępie wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy Organ I instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% uznając, że Spółka świadomie odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o.: - faktura VAT nr [...] z 15.06.2021 r. w kwocie netto [...] zł podatek VAT [...] zł - faktura VAT nr [...] z 25.06.2021 r. w kwocie netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Następnie Organ odwoławczy przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2a , art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczących ustalania sankcji podatkowej, z których wynika, że organ podatkowy powinien ocenić indywidualną sytuację podatnika i zbadać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dalej DIAS przedstawił ustalenia w zakresie nierzetelności transakcji z P. sp. z o.o. wskazując, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym kontynuowała inwestycję rozpoczętą w 2018 r. polegającą na budowie budynku hotelowego w kategorii 4 gwiazdek w K., przy ul. [...] na działkach numer [...] i [...]. Inwestycję prowadziła w oparciu o wydaną przez Starostę K. decyzję nr [...] z 24.10.2016 r. Pozwolenie pierwotnie zostało wydane na rzecz spółki S. (decyzją nr [...] z 9.08.2016 r.). Inwestycję finansowano z udzielonego przez [...] S.A. kredytu w wysokości [...] zł (umowa kredytu z 4.06.2018 r.). Organ odwoławczy wskazał, że ustalono, że wykonanie prac związanych z budową hotelu Strona zleciła trzem podmiotom: - [...] M. Sp. z o.o. Sp. k., której zadaniem było wykonanie konstrukcji budynku, w tym wszystkie roboty ziemne i odwodnieniowe. Spółka ta pełniła również funkcję generalnego wykonawcy; - A. Sp. z o.o., której zadaniem było wykonanie elewacji budynku składającej się z elementów szklanych i tzw. "spieki elewacyjnej"; - P. Sp. o.o., , której zlecono wykonanie instalacji: deszczowej, wodnej, sanitarnej, ciepłowniczej, wentylacyjnej, elektrycznej i teletechnicznej, biały montaż i roboty wykończeniowe. Ustalono ponadto, że po zakończeniu prac na budowie hotelu przez [...] M. Sp. z o.o. Sp. k. funkcję generalnego wykonawcy miała przejąć spółka P. . Zgodnie z aneksem nr [...] z 26.11.2019 r. do umowy z 21.09.2018 r. zawartej pomiędzy Stroną reprezentowaną przez E. S. a P. Sp. z o.o. reprezentowaną przez M. S. przejęcie to miało nastąpić od 1.01.2020 r. Od 16.03.2020 r. funkcję generalnego wykonawcy przejęła M. Sp. z o.o. Sp.k., której zadaniem było również wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji oraz ciepła technologicznego i wody lodowej. DIAS wskazał, że nadzór nad prowadzoną inwestycją Spółka powierzyła inwestorowi zastępczemu T. Sp. z o.o., a obejmował on nadzór nad pracami projektowymi, doradztwo inżynieryjne oraz nadzór budowlany. Osobą bezpośrednio zajmującą się inwestycją ze strony spółki T. był jej prokurent G. K.. Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy wynika również, że NZUCS przeprowadził wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w, zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres: od 1.10.2018 r. do 30.06.2019 r. oraz od 1.07.2019 r. do 31.03.2020 r. Ustalenia kontroli celno-skarbowych zostały zawarte w wynikach kontroli z 3.12.2021 r. W wynikach kontroli Organ nie kwestionował rzetelności faktur wystawionych przez spółki [...] M. i A. z tytułu wykonanych robót budowalnych ani rzetelności faktur wystawionych przez spółkę T. z tytułu nadzoru inwestorskiego. Zakwestionował natomiast rzetelność faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Zdaniem Organu I instancji, opisane na fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane. Jednak usług tych nie wykonała spółka P. , która wystawiła jedynie puste faktury. DIAS zauważył, że Spółka zgodziła się z powyższymi ustaleniami, czego efektem było złożenie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. NZUCS zawiadomił zaś Spółkę o uwzględnieniu ww. korekt. DIAS wskazał także, że z akt sprawy wynika, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Wezwał spółkę P. oraz podmioty działające w charakterze jej podwykonawców do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność wykonywanych prac na prowadzonej budowie hotelu. Wezwał także spółkę T. do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność prowadzonego nadzoru inwestorskiego. Ponadto przesłuchał w charakterze świadka przedstawicieli: inwestora (E. S., R. D.) i inwestora zastępczego (G. K.) oraz włączył materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (m.in. przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli spółki P. M. S., I. L. i E. B.). DIAS zwrócił uwagę także, że z przedłożonych przez Spółkę protokołów odbioru robót wynikało, że roboty wskazane na fakturach [...] z 15.06.2021 r. i [...] z 25.06.2021 r. wystawione dla Strony przez P. sp. z o.o. dotyczą robót wykonanych na budowie hotelu w K. w okresie od 8 lutego do 25 czerwca 2021 r. Z protokołów tych wynika również, że zostały one podpisane jedynie przez osobę reprezentującą inwestora, tj. R. D.. Na protokołach nie wskazano osoby, która miałaby potwierdzić odbiór prac w imieniu P. sp. z o.o. Na protokołach wskazano, że wykonane roboty budowlane winny być pomniejszone o wartość faktury zaliczkowej. Organ odwoławczy wskazał także, że w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w czerwcu 2021 r. przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki Organ I instancji wezwał M. S. (wg KRS prezesa zarządu P. Sp. z o.o. od 19.10.2016 r.) do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, a także R. D., osobę prowadzącą księgi podatkowe dla P. Sp. z o.o. (jednocześnie Prezes Zarządu G. Sp. z o.o.) do przedłożenia dokumentów spółki P. związanych z fakturami wystawionymi przez nią na rzecz Spółki w czerwcu 2021 r. Obydwaj świadkowie, mimo odbioru pism, do chwili obecnej nie udzielili odpowiedzi, ani nie przedłożyli dokumentów. DIAS wskazał, że do akt włączono wyjaśnienia z 9.04.2021 r. złożone w imieniu spółki P. przez jej Prezesa M. S. wraz z załącznikami oraz zeznania M. S. złożone do protokołu przesłuchania świadka z 29.04.2021 r. Organ odwoławczy przedstawił treść zeznań ww. świadka 9.04.2021 r. i 29.04.2021 r. oraz przeanalizował dołączone do wyjaśnień dokumenty, w tym m.in. umowę z 21.09.2018 r. wraz z aneksami, podpisaną przez E. S. i M. S., której przedmiotem było przez spółkę P. wykonanie instalacji: sanitarnych, ciepłowniczych, wentylacyjnych, elektrycznych i teletechnicznych, za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł netto. DIAS dalej wskazał, że Organ I instancji do akt sprawy włączył protokoły przesłuchania świadka E. B. z 7.07.2021 r. oraz I. L. z 8.07.2021 r. zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W ocenie Organu odwoławczego, z treści zeznań ww. świadków wynikało bezspornie, że M. S., formalnie pełniący funkcję prezesa spółki P. , w rzeczywistości był jedynie "figurantem", który nie miał żadnej wiedzy w zakresie usług związanych z budową hotelu. Żadnej wiedzy na ten temat nie miały również I. ani E. B.. Według DIAS Zeznania tych świadków z całą pewnością dowodzą, że spółka P. nie wykonała żadnych prac wskazanych na spornych fakturach. Ponadto DIAS zauważył, że w stosunku do P. Sp. z o.o. NZUCS ustalił, że w 2021 r. spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ I instancji ustalił również, że P. Sp. z o.o. (za luty-czerwiec 2021 r. tj. okres, w którym miała wykonywać roboty na rzecz Państwa zafakturowane w czerwcu 2021 roku): - za okres od lutego do maja 2021 roku złożyła zerowe pliki JPK_V7K w zakresie sprzedaży (nie wykazała żadnej sprzedaży), - za czerwiec 2021 roku w złożonym pliku JPK_V7K wykazała wyłącznie sprzedaż na rzecz Spółki w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. (2 faktury), co oznacza, że wartość sprzedaży i podatku VAT wykazana przez P. Sp. z o.o. jest zgodna z wartościami zakupów wykazanymi przez Stronę, - za okres od lutego do czerwca 2021 roku złożyła zerowe pliki JPK_V7K w zakresie zakupów (nie wykazała żadnych zakupów), - 26.07.2021 r. złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2021 roku, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w całości wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki w czerwcu 2021 r. Organ odwoławczy podniósł także, że z informacji znanych organowi z urzędu wynika, że kwota ta została uregulowana dopiero 29.03.2023 r. z przeksięgowania zwrotu wykazanego przez spółkę P. w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kw. 2022 r. Zauważył, że spółka P. w korekcie deklaracji VAT za I kw. 2022 r., złożonej 29.04.2022 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwota do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. Powstała ona na skutek wykazania 24 faktur korekt na podstawie, których spółka skorygowała do zera wartości netto i podatku VAT wynikające z faktur wystawionych na rzecz Strony w okresie od 10.2018 r. do 06.2021 r. (w tym faktur [...] z 15.06.2021 r. i [...] z 25.06.2021 r.). DIAS wskazał, że P. Sp. z o.o. korygując sprzedaż wykazaną w okresie od 10.2018 r. do 06.2021 r. na rzecz Strony potwierdziła, że nie wykonywała żadnych usług na rzecz Strony. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia dotyczące podwykonawców P. Sp. z o.o., którzy mieli wykonywać faktycznie kwestionowane prace wskazane na fakturach [...] z 15.06.2021 r. i [...] z 25.06.2021 r. oraz objęte protokołami robót nr [...] z 10.06.2021 r. i [...]/2021 z 25.06.2021 r. według wyjaśnień Strony. Ustalenia te wynikały z informacji uzyskanych przez Organ I instancji z bazy danych dostępnych w urzędzie (pliki JPK_VAT) , z wyjaśnień Spółki, z zeznań świadków - J. D. (protokół z 28.05.2021 r.) i M. M. (protokół z 28.05.2021 r.). DIAS na podstawie tych ustaleń stwierdził, że spółka P. nie uczestniczyła w żaden sposób w prowadzonej budowie hotelu. Osobą, która zlecała podwykonawcom roboty budowlane na budowie hotelu w K., dokonywała z nimi wszelkich uzgodnień dotyczących zakresu robót, terminu wykonania robót oraz ceny za wykonaną usługę, a także nadzorowała wykonanie prac był G. K., pełniący nadzór nad budową z ramienia T. Sp. z o.o. DIAS zwrócił nadto uwagę, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w okresie od 8.02.2021 r. do 25.06.2021 r. spółka P. w oparciu o protokoły odbioru prac wystawiła na rzecz Strony faktury w łącznej kwocie netto [...] zł. Tymczasem faktyczna wartość sprzedaży materiałów i usług w ww. okresie potwierdzona przez podwykonawców na rzecz P. Sp. z o.o., wynikająca z wystawionych przez nich faktur wyniosła netto [...] zł (tabela nr [...] zaskarżonej decyzji). Wykazana na kwestionowanych fakturach wartość prac była zatem wyższa o kwotę netto [...] zł od wartości sprzedaży materiałów i usług wykazanych przez podwykonawców na rzecz spółki P. . DIAS wskazał dalej, że Organ I instancji przeprowadzał czynności w zakresie ustalenia okoliczności współpracy z T. Sp. z o.o. Z uwagi na bezskuteczne wezwanie do udzielenia odpowiedzi w tym zakresie T. Sp. z o.o., do akt sprawy zostały włączone informacje z 25.01.2021 r. oraz protokoły z narad koordynacyjnych otrzymane od T. Sp. z o.o. w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wskazał, że z treści tych wyjaśnień wynika, że na podstawie umowy z 26.09.2018 r. Strona zleciła spółce T. prowadzenie nadzoru inwestorskiego na budowie budynku hotelowego w K., przy ul. [...]. W ramach zawartej umowy spółka T. pełniła nadzór nad pracami projektowymi i nadzór budowlany oraz świadczyła usługi doradztwa inżynieryjnego. Nadzór w imieniu spółki T. prowadzili G. K. (koordynator budowy hotelu), A. M. (inspektor nadzoru budowlanego) oraz W. W. (nadzór w zakresie instalacji). Osoby te kontaktowały się bezpośrednio z przedstawicielem inwestora E. S. - Prezesem Zarządu G. Sp. z o.o. Spółka T. nadzorowała prace budowlane wykonywane przez [...] M. sp. z o.o. sp. k., A. sp. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie sprawowania przez spółkę T.- nadzoru inwestorskiego na prowadzonej budowie hotelu Organ odwoławczy przedstawił treść zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, z protokołów włączonych do akt, tj. G. K., E. S. (prezesa zarządu G. Sp. z o.o. do 19.03.2021 r.) oraz R. D. (prezesa zarządu G. Sp. z o.o. od 19.03.2021 r.). W konsekwencji, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że spółka P. nie wykonała czynności opisanych fakturami nr [...] oraz [...], co pozbawiło Stronę stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIAS wskazał, że potwierdza to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2023 r., I SA/Sz 190/23 w przedmiotowej sprawie. Następnie w zakresie przeprowadzonej ponownie, oceny stanu świadomości Spółki udziału w oszustwie podatkowym, DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w zakresie przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i świadomie przyjęła je do rozliczenia, wiedząc, że nie odzwierciedlają one transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Okolicznościami świadczącymi o świadomym udziale osób zarządzających Spółką zdaniem DIAS w tym procederze są: 1. Zeznania G. K. z 11.08.2021 r. i z 2.07.2024 r. nadzorującego budowę hotelu w K. z ramienia T. Sp. z o.o. będącej inwestorem zastępczym. G. K. w swoich zeznaniach konsekwentnie wskazywał, że: - w trakcie budowy hotelu w K. nie miał żadnego kontaktu ze spółką P. - spółka ta nie uczestniczyła w naradach koordynujących oraz w odbiorze robót wykonanych przez podmioty działające w charakterze jej podwykonawców, - zgodnie z ustaleniami zawartymi z inwestorem reprezentowanym przez E. S. wyszukiwał z ramienia T. Sp. z o.o. podmioty mające wykonać prace w charakterze podwykonawców spółki P. następnie swoje sugestie w zakresie podwykonawców przekazywał E. S. i dopiero po uzyskaniu akceptacji E. S., podpisywał z nimi w imieniu T. Sp. z o.o. umowy trójstronne, - podpisane przez niego i podwykonawcę umowy przekazywał do K., - bezpośrednio do inwestora przekazywał także faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz P. Sp. z o.o. i protokoły wykonanych przez nich prac. W ocenie DIAS, z zeznań G. K. wynika zatem, że to nie spółka P. lecz E. S. decydowała o wyborze podmiotów działających w charakterze podwykonawców spółki P. wykonujących prace na budowie hotelu. Wynika z nich również, że wystawione przez podwykonawców dokumenty przekazywał do E. S., a nie do spółki P. Zgodnie z zeznaniami świadka po objęciu funkcji prezesa zarządu przez R. D. współpraca pomiędzy T. Sp. z o.o. a Stroną odbywała się na zasadzie kontynuacji wcześniejszych ustaleń pomiędzy podmiotami. Zmianie uległa tylko osoba, z którą świadek kontaktował się w sprawie budowy i której przekazywał dokumenty od podwykonawców: z E. S. na R. D.. W ocenie Organu odwoławczego zeznania G. K. jednoznacznie wskazują, że zarówno E. S., jak i R. D. wiedzieli, że spółka P. faktycznie nie uczestniczy w budowie hotelu. Zeznaniom tym DIAS dał wiarę, ponieważ pomimo upływu czasu pomiędzy czynnościami przesłuchania świadka, ich treści są ze sobą spójne. Istotne jest również, że zeznania G. K. są nie tylko spójne wewnętrznie, lecz są również spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez m.in. J. D. i M. M. - wspólnika E. s.c. tj. podmioty, które faktycznie wykonały prace na budowie hotelu. W ocenie Organu odwoławczego o wiarygodności zeznań G. K. świadczy również fakt, że jako osoba nadzorująca budowę hotelu w K. z ramienia T. Sp. z o.o. posiadał wiedzę na temat prowadzonej budowy oraz firm wykonujących poszczególne prace. Żadnej wiedzy w tym zakresie nie miał natomiast M. S. - prezes spółki P. . 2. Zeznania osób reprezentujących Stronę w okresie obejmującym zakres robót wskazanych na fakturach, tj. w okresie od 8.02.2021 r. do 25.06.2021 r. - E. S. i R. D.. Oceniając zeznania E. S. złożone do protokołu przesłuchania świadka z 8.07.2021 r. i 17.07.2024 r. Organ odwoławczy nie dał wiary, że nie była ona świadoma oszukańczego charakteru transakcji wykazanych przez spółkę P. na rzecz Strony. Uzasadnia to przede wszystkim wewnętrzna sprzeczność tych zeznań. W trakcie przesłuchania z 8.07.2021 r. świadek konsekwentnie twierdziła, że: - ani razu nie spotkała się bezpośrednio z prezesem M. S., z którym kontakt był utrudniony, - ze strony spółki P. miała kontakt jedynie z dwoma osobami (G. P. i I. L.), - jako przedstawiciel inwestora nie zna zaplecza techniczno-osobowego spółki P. , gdyż to spółka T. była odpowiedzialna za kontrolę zakresu wykonania prac na budowie hotelu. Zatem jedynie spółka T. była wyznaczona do prowadzenia rozmów ze spółką P. , - wszelkie rozmowy i negocjacje z podwykonawcami spółki P. prowadził przedstawiciel spółki T. G. K.. DIAS jednocześnie wskazał, że z zeznań E. S. z 8.07.2021 r. nie wynika, aby M. S. (poza podpisywaniem dokumentów) brał czynny udział w prowadzonej inwestycji. Tymczasem w trakcie przesłuchania z 17.07.2024 r. E. S. twierdziła, wbrew swoim wcześniejszym zeznaniom, że: - prowadziła bezpośrednio negocjacje z M. S. i spotkała się z nim 2-3 razy, - M. S. brał czynny udział w realizowanej inwestycji poprzez wybór podwykonawców i zgłaszanie ich inwestorowi, - G. K. nie wybierał podwykonawców dla spółki P. , lecz wskazywał potencjalnych podwykonawców dla wszystkich podmiotów realizujących budowę hotelu, - zaprzeczyła aby decydowała, które podmioty zostaną podwykonawcami spółki P. oraz aby zatwierdzała umowy z podwykonawcami regulujące kwestię współpracy, ceny oraz zakresu prac na budowie hotelu, - zaprzeczyła aby otrzymała faktury wystawione przez podwykonawców spółki P. , gdyż spółka G. nie była zaangażowana w proces rozliczenia podwykonawców. Zdaniem DIAS powyższym twierdzeniom E. S. nie można dać wiary. Po pierwsze są one sprzeczne ze spójnymi zeznaniami G. K., który konsekwentnie twierdził, że swoje sugestie dotyczące podwykonawców spółki P. przekazywał E. S. i dopiero po jej akceptacji podpisywał z podwykonawcą umowę. Po drugie są sprzeczne z zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez podmioty wykonujące prace w charakterze podwykonawców spółki P. , z których wynika, że nie jest im znana spółka P. , ani M. S.. Wszelkie uzgodnienia dotyczące zakresu prac, terminu wykonania robót oraz ceny za wykonaną usługę prowadzili z G. K.. Organ nie dał również wiary zeznaniom E. S., że nie otrzymywała od G. K. faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz spółki P. , ponieważ stoją one w sprzeczności z zeznaniami G. K.. G. K. zarówno do protokołu z 11.08.2021 r., jak i protokołów z 2.07.2024 r. zeznał, że na polecenie E. S. przekazywał bezpośrednio do inwestora dokumenty, tj. umowy, faktury oraz protokoły odbioru wykonanych prac, dotyczące podwykonawców spółki P. . Organ odwoławczy uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym również zeznania E. S. odnośnie faktu, że: - Strona nie była zaangażowana w proces rozliczania podwykonawców P. Na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego przez [...] dla Spółki za okres od stycznia do grudnia 2021 r. Organ I instancji ustalił bowiem, że Spółka dokonała zapłaty za niektóre faktury wystawione przez podwykonawców spółki P. , nie tylko w okresie kiedy E. S. pełniła rolę prezesa zarządu Spółki, ale również w okresie kiedy funkcję tą pełnił R. D., - G. K. wskazywał potencjalnych podwykonawców dla wszystkich podmiotów realizujących budowę hotelu. G. K. zeznał bowiem, że wyszukiwał podwykonawców dla spółki P. , nie wyszukiwał zaś podwykonawców dla spółek M. oraz A. . Zeznania G. K. w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika z nich, że sposób zawierania umów pomiędzy [...] M. Sp. z o.o. Sp.k. a jej podwykonawcami zgoła odmienny od sposobu zawierania umów dotyczących spółki P. i podmiotów działających w charakterze jej podwykonawców, - to M. S. wybierał podwykonawców spółki P. i informował o tym wyborze inwestora. Z kolei z zeznań M. S. wynika, że nie kontaktował się ani z podwykonawcami, ani z przedstawicielami inwestora zastępczego. Nie znał G. K. ani żadnego przedstawiciela podwykonawcy. Z zeznań M. S. wynika, że nie miał on żadnej wiedzy na temat prowadzonej budowy hotelu i sposobu jej rozliczenia z inwestorem i podwykonawcami, - umowy podpisane przez G. K. (w imieniu spółki T. ) i podwykonawców były następnie przekazywane do M. S. w celu ich podpisania. Z akt sprawy wynika bowiem, że M. S. nie podpisał żadnej z tych umów. O świadomości E. S., że spółka P. faktycznie nie uczestniczyła w realizacji budowy hotelu świadczą również okoliczności zmiany generalnego wykonawcy ze spółki P. na spółkę M. . Z zebranego materiału dowodowego wynika, że: - w związku z zakończeniem robót realizowanych przez M. Sp. z o.o. Sp.k. spółka ta przestała pełnić funkcję generalnego wykonawcy, - aneksem nr 5 z 26.11.2019 r. (podpisanym w imieniu inwestora przez E. S.) do umowy z 21.09.2018 r. zawartej pomiędzy G. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o., generalnym wykonawcą Strona ustanowiła spółkę P. . Funkcję tę spółka P. miała pełnić od 1.01.2020 r. - następnie 15.03.2020 r. Strona ustanowiła generalnym wykonawcą spółkę M. Wynika to z aneksu nr [...] z 15.03.2020 r. (podpisanym w imieniu G. Sp. z o.o. przez E. S. a w imieniu P. Sp. z o.o. przez Pełnomocnik E. B.) do trójstronnej umowy na wykonanie robót instalacyjnych nr [...] zawartej pomiędzy G. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Sp.k. Ze złożonych zeznań E. S. z 17.07.2024 r. i z 8.07.2021 r. wynika natomiast, że spółka M. - dotychczasowy generalny wykonawca, w 2020 r. zakończyła realizację swoich prac na budowie hotelu w K. i wybór nowego generalnego wykonawcy i kierownika budowy był koniecznością. W przeciwnym razie spółka G. naruszyłaby prawo budowlane albo musiałaby zamknąć budowę. Według wyjaśnień świadka ani P. , ani A. M. nie chcieli podjąć się roli generalnego wykonawcy a taki akces złożyła spółka M. , która w tym czasie wykonywała pewne roboty w podwykonawstwie spółki P. i stąd wynika zawarcie aneksu między G. , P. a M. . E. S. zeznała również, że samodzielnie podjęła decyzję o przejęciu przez spółkę M. roli generalnego wykonawcy instalacji sanitarnych. Warunki aneksu zostały uzgodnione bez udziału spółki P. . Zaprzeczenie przez E. S., że spółka P. pełniła rolę generalnego wykonawcy stoi w sprzeczności z aneksem nr 5 zawartym pomiędzy spółką G. a spółką P. , w którym powołano spółkę P. na pełnienie tej roli, a także z aneksami nr 7 i 8, w których wskazano, że ich stroną jest P. Sp. z o.o. - generalny wykonawca. Ponadto w naszej ocenie E. S. zaprzeczyła jakoby spółka P. miała pełnić funkcję generalnego wykonawcy, gdyż wiedziała, że spółka ta nie posiada zaplecza osobowego i technicznego do zarządzania całym projektem, koordynacją prac poszczególnych podwykonawców oraz dbania o terminowość i jakość wykonania prac. W ocenie Organu odwoławczego, E. S. ponownie składając zeznania w charakterze świadka starała się uprawdopodobnić udział M. S. w realizowanej inwestycji i jednocześnie umniejszyć swój świadomy udział w oszustwie podatkowym. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że rola M. S. ograniczyła się do wystawienia kwestionowanych faktur i podpisania umowy wraz z aneksami. Wszelkie czynności dotyczące prowadzonej inwestycji, które powinna wykonać spółka P. , faktycznie wykonał G. K. działając w imieniu spółki T. . Wiedzę o tym miała zaś E. S.. Oceniając zeznania R. D., Organ odwoławczy również nie dał wiary, że nie był on świadomy oszukańczego charakteru transakcji wykazanych przez spółkę P. na rzecz Strony. DIAS wskazał, że R. D. od 2017 r. zajmował się rozliczeniami księgowo - podatkowymi spółki P. , w ramach których sporządzał i składał deklaracje podatkowe oraz pliki JPK_VAT. Miał również wgląd do wyciągów bankowych, zatem wiedział, że spółka P. w obowiązujących terminach nie wpłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za II kw. 2021 r., w której wykazała sprzedaż usług na rzecz Strony (czerwiec 2021 r.). Wiedział również, że spółka P. nie zawsze płaciła podmiotom działającym w charakterze jej podwykonawców, a zapłaty w jej imieniu niejednokrotnie dokonywała Strona. Zatem wiedział, że spółka P. jest nie tylko nierzetelną firmą, ale również nie uczestniczy w budowie hotelu. Niewiarygodne jest również twierdzenie, że powodem wybrania spółki P. na jednego z podwykonawców było posiadanie polisy na należyte wykonanie prac. Z akt sprawy wynika, że umowę ubezpieczenia budowy od wszystkich ryzyk nr [...] spółka P. (umowę w imieniu P. podpisała I. L.) zawarła dopiero 26.09.2019 r., czyli po upływie roku od zawarcia umowy ze Stroną (21.09.2018 r.). Co więcej kwotę z aneksu z 20.06.2020 r. do polisy, podpisanego również w imieniu P. przez I. L., zmieniającego okres ubezpieczenia od 26.06.2019 r. do 31.05.2021 r. w wysokości [...] zł zapłaciła za P. spółka G. . Natomiast aneksem nr [...] z 31.05.2021 r. do ww. polisy nastąpiła zmiana ubezpieczającego z P. Sp. z o.o. na G. Sp. z o.o. W ocenie DIAS nie można dać wiary również zeznaniom R. D., że w sprawie usług księgowych spółki P. kontaktował się wyłącznie z M. S.. Z treści zeznań M. S. wynika bowiem, że nie miał on wiedzy kto prowadził księgi podatkowe dla spółki P. . R. D. jako prowadzący księgi podatkowe spółki P. musiał mieć wgląd do faktur wystawionych na rzecz spółki P. przez jej podwykonawców. Ponadto G. K. zeznał, że faktury wystawione na rzecz spółki P. przez jej podwykonawców przekazywał najpierw do E. S. - a po zmianie na stanowisku prezesa zarządu spółki - do R. D.. 3. R. D. (prezes od 19.03.2021 r.) i jednocześnie księgowy P. sp. z o.o. będąc w posiadaniu faktur wystawionych przez podmioty działające w charakterze podwykonawców spółki P. wiedział, że zarówno wartość sprzedaży materiałów i usług, jak i zakres prac wykazanych przez podwykonawców na rzecz spółki P. znacznie odbiega od usług wyfakturowanych przez spółkę P. na rzecz G. . Jak wskazano we wcześniejszej części decyzji, wartość netto sprzedaży materiałów i usług przez podmioty działające w charakterze podwykonawców robót na rzecz spółki P. w okresie od 8.02.2021 r. do 25.06.2021 r. wyniosła [...] zł. Tymczasem spółka P. w oparciu o protokoły odbioru prac wykonanych w ww. okresie wystawiła na rzecz spółki G. faktury w łącznej kwocie netto [...] zł. Wykazana na kwestionowanych fakturach wartość prac była zatem wyższa o kwotę netto [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika również, że E. S. (prezes Spółki do 19.03.2021 r.) otrzymała zarówno faktury wystawione przez spółkę P. wraz z protokołami odbioru prac, jak również faktury wystawione przez podwykonawców spółki P. wraz z protokołami odbioru prac. E. S. musiała być zatem świadoma ww. zawyżenia przez spółkę P. wartości prac wykonanych przez podwykonawców. 4. Kolejną okolicznością świadczącą o świadomości E. S. o zawyżeniu wartości prac na kwestionowanych fakturach jest fakt zawierania ze spółką P. kolejnych aneksów zwiększających wartość prac. Podkreślić należy, że wg aneksu nr 8 łączna wartość prac zleconych spółce P. wyniosła [...] zł netto. Kwota ta stanowiła 93% wartości udzielonego kredytu na budowę hotelu (23.000.000 zł). 5. Brak udzielenia odpowiedzi przez R. D. - osobę prowadzącą księgi podatkowe dla P. Sp. z o.o. - na wezwanie Organu I instancji z 26.08.2024 r. do przedłożenia dokumentów spółki P. związanych z wystawieniem na rzecz spółki G. faktur VAT za roboty budowlane w czerwcu 2021 r. W ocenie Organu odwoławczego R. D. prowadząc księgi podatkowe spółki P. miał pełną wiedzę, że spółka ta nie posiada zaplecza osobowego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług przedstawionych w fakturach wystawionych na rzecz spółki G. . Spółka ta nie posiadała również zaplecza finansowego. Na podstawie zapisów na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] Spółka Akcyjna dla P. Sp. z o.o. z 12.10.2018 r. ustalono bowiem, że środki pieniężne w wysokości [...] zł otrzymane od Strony z tytułu "Zaliczki na roboty instalacyjne zgodnie z umową z dn. 21-09-2018 r." (faktura [...] z 1.10.2018 r.), tego samego dnia spółka P. przelała na konto Strony w kwocie [...]zł tytułem kaucji wynikającej z § 11 pkt 9 tej umowy. Oznacza to, że kaucja została sfinansowana z pieniędzy otrzymanych od Spółki. R. D. wiedział także, że spółka P. nie rozlicza się rzetelnie z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie reguluje terminowo zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, w których wykazała dostawę na rzecz Strony. Pomimo posiadanej wiedzy, będąc prezesem zarządu Spółki kontynuował współpracę ze spółką P. 6. Brak końcowego rozliczenia faktur wystawionych przez spółkę P. na rzecz Strony z tytułu zaliczek na roboty instalacyjne w łącznej kwocie netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę 13.09.2024 r. wynika, że nie zostały wystawione faktury rozliczeniowe/końcowe z uwagi na fakt, że faktury te obejmują całą zapłatę za świadczenie usługi (zaliczka 100%). Według wyjaśnień Spółki faktur końcowych nie wystawia się bowiem, gdy wystawione faktury zaliczkowe obejmują całą zapłatę. Wynika to pośrednio z treści art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, który nakazuje wystawianie faktur końcowych tylko wtedy, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty. Wyjaśnieniom tym Organ odwoławczy nie dał wiary. Po pierwsze - pomimo wezwania – Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na poparcie swoich wyjaśnień (chociażby protokoły odbioru robót rozliczonych zaliczkami). Po drugie w toku postępowania podatkowego Organ I instancji zestawił protokoły odbioru robót wykonanych w okresie od 1.12.2018 r. do 14.03.2020 r. (zgromadzone w kontrolach celno-skarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe) oraz protokoły odbioru robót wykonanych w okresie od 8.02.2021 r. do 25.06.2021 r., w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pobrane przez spółkę P. zaliczki w łącznej wysokości [...] zł netto nie zostały przez nią rozliczone. Ponadto Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, ponieważ są one sprzeczne, z informacjami zawartymi w protokołach odbioru robót, z których wynika, że wartość robót budowalnych winna być pomniejszona o wartość faktury zaliczkowej. Z powyższego wynika zatem, że wartość robót winna być pomniejsza o wypłacone zaliczki na bieżąco. Tymczasem wartość netto wykazana w fakturach wystawionych przez spółkę P. na rzecz Strony z tytułu prac budowlanych wynikała w całości z wartości prac wykazanych w protokołach odbioru robót. 7. Odmienny sposób rozliczania zaliczek na poczet przyszłych robót z M. Sp. z o.o. Sp.k. (tj. podmiotem, w stosunku do którego w toku kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w trakcie współpracy z M. Sp. z o.o. Sp. k. Strona wypłaciła na rzecz tej spółki zaliczki na poczet wykonania prac i zamówienia sprzętu i materiałów w łącznej wysokości [...] zł. M. Sp. z o.o. Sp. k. jeszcze w trakcie prowadzenia prac częściowo rozliczyła otrzymane od inwestora zaliczki poprzez wystawienie stosownych faktur korygujących zmniejszających wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (łącznie zwróciła inwestorowi kwotę [...]zł). Ponadto po zakończeniu prac zawarła z inwestorem umowę o rozliczeniu wzajemnych zobowiązań (umowa z 20.02.2020 r.). Zgodnie z umową zwrot wpłaconej przez spółkę [...] M. kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł miał nastąpić poprzez jej potrącenie z otrzymanej od inwestora zaliczki w wysokości [...] zł. Generalny wykonawca zobowiązał się do wystawienia faktury korygującej otrzymaną zaliczkę o kwotę zwróconej kaucji gwarancyjnej oraz do rozliczenia pozostałej kwoty zaliczki w wysokości [...] zł w fakturze końcowej wystawionej dla inwestora. Zatem finansowe rozliczenia kwestionowanych transakcji ze spółką P. różniły się znacznie od rozliczeń transakcji ze spółką [...] M. , których rzetelności nie kwestionowano. 8. Spółka uczestniczyła świadomie w oszukańczym procederze polegającym na przyjmowaniu i ewidencjowaniu nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę P. już od października 2018 r., co zostało udowodnione w decyzjach Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydanych dla G. Sp. z o.o.: - decyzja z 30.12.2024 r. utrzymująca w mocy decyzję NZUCS wydaną w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r., - decyzja z 9.01.2025 r. utrzymująca w mocy decyzję NZUCS wydaną w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Z powyższego wynika, że nie była to czynność jednorazowa, ale działania te miały charakter powtarzalny i trwały kilka miesięcy, co także wskazuje na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym. 9. Powiązania osobowe, kapitałowe i biznesowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że: 1) E. S. nie tylko była wspólnikiem spółki G. (od 26.05.2015 r. do 23.11.2022 r.), ale pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki (do 19.03.2021 r.). Związana była także ze spółką S. , której była wspólnikiem (od 28.04.2008 r. do 06.06.2014 r. i od 30.06.2014 r. do 18.03.2021 r. ) i prezesem zarządu (od 28.04.2008 r. do 16.08.2018 r.), 2) G. K. był również wspólnikiem S. sp. z o.o. (od 17.05.2012 r. do 6.06.2014 r.) oraz członkiem zarządu (od 17.05.2012 r. do 16.08.2018 r.). Ponadto w spółce S. był zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw technicznych i przygotowania inwestycji do marca 2019 r., zaś od lutego 2019 r. (wg KRS) był prokurentem w spółce T. . Aktualnie jest znowu zatrudniony w spółce S. , 3) R. D. w spółce G. pełni aktualnie funkcję prezesa zarządu (od 19.03.2021 r.). Natomiast we wcześniejszym okresie był oddelegowany ze spółki S. i służył jako wsparcie dla E. S. w uzyskaniu przez G. Sp. z o.o. kredytu oraz w prowadzeniu rozliczeń księgowo-podatkowych tej Spółki. W S. sp. z o.o. jest członkiem zarządu i prezesem (od 16.08.2018 r. do nadal). Ponadto R. D. prowadził księgi podatkowe dla T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., 4) R. B. jest wspólnikiem spółek G. , S. sp. z o.o. (od 17.05.2012 r. do 29.08.2012 r. i od 18.03.2021 r. do nadal) i A. sp. z o.o. (od 16.11.2006 r. do nadal). Ponadto R. B. jest prezesem zarządu A. S. sp. z o.o. (od 12.05.2010 r. do nadal), 5) A. S. od 14.02.2018 r. (wg KRS) jest wspólnikiem S. Sp. z o.o., posiadającym 90 udziałów o łącznej wartości [...] PLN. Zatem pomiędzy wymienionymi spółkami istnieją powiązania kapitałowe, 6) pomiędzy spółką A. a spółką G. istnieją powiązania biznesowe. Z akt sprawy wynika, że spółki zawarty 2 umowy pożyczki 20.08.2018 r. oraz 26.03.2020 r., w ramach których A. Sp. z o.o. udzielił G. Sp. z o.o. pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł (2.500.000 zł i [...] zł), 7) pomiędzy spółkami A. i P. również istnieją powiązania biznesowe. Z informacji znanych z urzędu wynika, że już od sierpnia 2018 r. spółki te wykazywały pomiędzy sobą transakcje, 8) istnieją powiązania wynikające ze stosunku pracy. E. B. i E. L., które w imieniu spółki P. podpisywały dokumenty (aneksy do umów, polisę ubezpieczeniową i aneksy do tej polisy) świadczyły pracę na rzecz S. D. Sp. z o.o. i A. S. Sp. z o.o. oraz T.-W. Sp. z o.o. Z treści ich zeznań wynika, że nie miały żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki P. . Dokumenty podpisały na prośbę E. S., 9) siedziba spółki T. , jak i Strony, a także siedziba spółki S. znajdują się pod tym samym adresem, tj. [...] 1 w K.. Zdaniem DIAS zbieżność adresów tych spółek nie jest przypadkowa i świadczy o tym, że osoby reprezentujące te podmioty, jednocześnie zaangażowane w budowę hotelu znały się, co zapewniało dobrą komunikację pomiędzy nimi. W ocenie Organu odwoławczego przedstawione powiązania osobowe, kapitałowe i biznesowe były kluczowym elementem, który umożliwił Stronie udział w oszustwie podatkowym, polegającym na świadomym przyjęciu nierzetelnych faktur oraz ich rozliczeniu w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r., poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a co za tym idzie otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem DIAS nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych były wynikiem świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Udział ten doprowadził do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Nie były one zatem skutkiem nieświadomego błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. Nie wystąpiły także wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa. Przyczyną tego uszczuplenia podatkowego było celowe działanie. W konsekwencji DIAS stwierdził, że Organ I instancji właściwie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. Wobec tego ustalił Stronie z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego, który wynika z tychże faktur. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego: art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Następnie Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. W kwestii niewspółmierności wysokości sankcji do stopnia zawinienia wskazał, powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), że celem tej instytucji było przede wszystkim zapobieganie oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, przy czym powyższa sytuacja nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze. Zdaniem DIAS nie ma też wpływu na dokonaną ocenę wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu). TSUE bowiem zakwestionował możliwość zastosowania sankcji 20 % - w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Tymczasem w okolicznościach badanej sprawy nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie" charakteryzującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. W ocenie Organu odwoławczego, zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki 100% sankcji do zawyżonego podatku naliczonego w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w ocenie organu odwoławczego, nie narusza zasady proporcjonalności. W konsekwencji poczynionych ustaleń za odpowiadające prawu – zdaniem DIAS - należało uznać zastosowanie przez Organ I instancji ww. przepisu. Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją Strony odnośnie powodów złożenia korekty deklaracji za czerwiec 2021 r. jak i weryfikacji przeprowadzonej wobec Spółki jak i do jej wykonawców przez bank (w tym spółki P. ). DIAS stwierdził dalej, że z materiału dowodowego wynika brak jakiejkolwiek weryfikacji spółki P. Zdaniem Organu, sam fakt wskazania w zeznaniach świadków na taką współpracę, wobec braku innych dowodów ją potwierdzających, nie jest wystarczający do uznania, że E. S. mogła działać w zaufaniu do tego kontrahenta i odstąpić od jego weryfikacji przed zleceniem mu wykonania prac na prowadzonej budowie hotelu. Natomiast dokonana przez bank pozytywna weryfikacja spółki P. jako jednego z wykonawców robót pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ocenie organu podatkowego podlegają bowiem działania podjęte przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta, nie zaś działania instytucji finansowej w celu udzielenia kredytu. Dodatkowo DIAS wskazał, że kwestia dotycząca weryfikacji kontrahenta nie ma istotnego znaczenia gdyż okoliczność ta, świadcząca ewentualnie o dochowaniu zasad tzw. dobrej wiary lub należytej staranności w doborze kontrahenta, mogłaby być przedmiotem oceny w sytuacji, gdyby nie wykazano świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Odnośnie do argumentu złożenia przez Spółkę korekt w celu uniknięcia dalszych działań organu wobec Spółki, DIAS zwrócił uwagę na ich złożenie dopiero po wszczęciu kontroli a także że ich złożenie stanowiło potwierdzenie prawidłowości ustaleń dokonanych przez NZUCS. Ponadto zwrócono uwagę, że Spółka miała świadomość, że z uwagi na wystąpienie nieprawidłowości przedstawionych w wynikach kontroli polegających na niezasadnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P. , a co za tym idzie zawyżeniu w deklaracjach podatkowych kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet w przypadku złożenia korekt i ich uwzględnianiu przez organ. Odnosząc się do dalszych argumentów Spółki, dotyczących modelu prowadzonej działalności Organ odwoławczy zauważył także, że powodem do zakwestionowania rzetelności transakcji ze spółką P. nie było korzystanie z usług podwykonawców, lecz brak prowadzenia działalności gospodarczej. DIAS odniósł się również do faktu złożenia korekty przez P. sp. z o.o., wskazując, że spowodowane zostało działaniami NZUCS polegającymi na przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowych wobec Strony, w wyniku których udowodniono, że wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie DIAS fakt skorygowania do zera pierwotnych faktur przez spółkę P. , świadczy przede wszystkim o tym, że podmiot ten w istocie przyznał się do wystawienia pustych faktur, niepotwierdzających rzeczywistego świadczenia usług. DIAS zaznaczył, że korektę w imieniu P. Sp. z o.o. złożył R. D.. Za bezzasadny DIAS uznał również zarzut braku wykazania w decyzji na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe popełnione przez spółkę P. . W ocenie DIAS wskazane przez Spółkę argumenty, mające świadczyć o prowadzeniu działalności przez spółkę P. , dotyczą jedynie formalnych aspektów transakcji (rejestracja KRS, rejestracja dla celów VAT, składanie deklaracji VAT, wystawianie faktur i faktur korygujących oraz wykazanie ich w ewidencjach). Pomijają natomiast materialny aspekt transakcji, tj. brak rzeczywistego wykonania usług przez spółkę P. , co bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego, ocena świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym została dokonana w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano przy tym na konkretne dowody oraz uzasadniono powody, dla których dano wiarę jednym dowodom, a innym odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Dotyczy to w szczególności zeznań złożonych przez G. K., E. S. i R. D.. W ocenie Organu odwoławczego dowody te jednoznacznie wskazują, że zarówno E. S., jak i R. D. wiedzieli, że Spółka P. faktycznie nie uczestniczy w budowie hotelu. Ponadto za gołosłowne uznano twierdzenie Strony, że spółka P. nie wystawiła faktur rozliczeniowych/końcowych do faktur zaliczkowych w łącznej wysokości [...] zł netto, gdyż te faktury obejmowały całą zapłatę za świadczone usługi (zaliczka 100%). Zwrócono uwagę ponownie, na znaczne różnice w rozliczeniach transakcji ze spółką P. (rozliczenia zaliczek, kaucji gwarancyjnej i wzajemnych zobowiązań) od rozliczeń finansowych niekwestionowanych transakcji ze spółką M. . Na koniec DIAS uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121,122, 124,187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p. Skargę na powyższą decyzję wywiodła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika , wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w najwyższej 100% wysokości (tzw. sankcja VAT) w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że (i) w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i (ii) Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, przy jednoczesnym braku wątpliwości, że przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane - czego nie kwestionował NZUCS ani DIAS. Natomiast przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiający ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej z możliwych stawek dotyczy ewidentnych przypadków oszustw podatkowych, tj. takich, w których odliczany jest VAT naliczony z tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli takich, którym nie towarzyszy żaden obrót, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie; 2. art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2021 r., według najwyższej stawki wynoszącej 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że Spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS") dokonała prawnie skutecznej korekty deklaracji tuż po doręczeniu jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz uregulowała powstałą zaległość podatkową, podczas gdy - uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących sankcji w najwyższej wysokości - sankcja ta nie powinna być wymierzona w najwyższej kwocie, 3. art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korektę rozliczenia w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, która to korekta została uwzględniona przez NZUCS, a jednocześnie NZUCS nie wykazał, że (i) w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i (ii) Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, a tym bardziej, że była jego organizatorem. W niniejszej sprawie DIAS przyjął bezzasadne domniemanie, że w sytuacji gdy Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której pomniejszyła podatek naliczony o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. s. z o.o., to tym samym zgodziła się z bezpodstawnym twierdzeniem o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym. W tym zakresie DIAS całkowicie zbagatelizował stanowisko Skarżącej, że fakt skorygowania wcześniejszych rozliczeń był uzasadniony ze względów biznesowych, koniecznością dalszego prowadzenie i ukończenia inwestycji budowy obiektu hotelowego, a nie długoletniego prowadzenia sporu z organem podatkowym (co bez wątpienia miałoby negatywny wpływ m.in. na ocenę w banku i mogłoby przełożyć się na utratę finansowania dla prowadzonej inwestycji); 4. zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy: (i) nie wykazano istnienia oszustwa podatkowego i na podstawie obiektywnych dowodów - świadomego w nim udziału Skarżącej oraz (ii) Spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, która została uwzględniona przez NZUCS; 5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym stwierdzono, że art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sposób automatyczny nakładają na podatnika sankcję VAT. Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyraża on uniwersalne zasady, jakimi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji; 6. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów (w szczególności odmówienie wiary zeznaniom E. S. i R. D. przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego), niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci zarzutu Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym; 7. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości, a w szczególności: - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych dowodów twierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i jednoczesne odstąpienie od przeprowadzenia badania w zakresie dobrej wiary Skarżącej, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, - oparcie zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawę niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości poszlak, podejrzeń, domniemań i ocen Organów podatkowych obu instancji, - brak wskazania, że Skarżąca odniosła korzyść podatkową i na czym miałaby ona polegać w sytuacji gdy Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy, co stanowi istotę systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, - wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie współpracy gospodarczej z P. sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że Skarżąca działała w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami i według obowiązujących w danej branży standardów; 8. art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym; 9. art. 127 O.p., poprzez brak ponownego rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa; 10. art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wytycznych co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (dalej: "Sąd") z 29 czerwca 2023 r., I SA/Sz 190/23 (dalej: "Wyrok"), a w szczególności: - "(...) aby zastosować w niniejszej sprawie 100% stawkę dodatkowego zobowiązania z art. H2c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ był zobowiązany do udowodnienia, że Strona naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu organ mimo podnoszonych w tym zakresie argumentów okoliczności powyższej nie udowodnił." - "Również podniesiony przez organ fakt, że zawarcie umowy pomiędzy Stroną a spółką P., podyktowane było jedynie wymogami banku udzielającego Stronie kredytu inwestycyjnego na budowę budynku hotelowego w K. przy ul. [...] - nie jest w żaden sposób wyjaśniony. Żadnych istotnych okoliczności związanych z tymi wymogami organ nie umieścił w zaskarżonej decyzji, więc nie wiadomo w ogóle co organ miał na myśli i dlaczego przyjął takie założenie." - "Organ wskazał, że jak zeznała Pani S. czasami osobiście uczestniczyła w tych spotkaniach, ale nigdy nie spotkała na nich nikogo ze spółki P. Jak wynika z jej zeznań kontakt ze spółką P. był utrudniony, pan S. - jedyna decyzyjna osoba w tej spółce - był ciągle nieobecny. Tymczasem co do tej okoliczności Sąd już wspominał - nie ustalono czy to E. S. pełniła funkcję w zarządzie w czerwcu 2021 r., a nadto że tak opisane okoliczności mogą świadczyć o braku staranności w relacjach z P. , nie zaś o świadomym uczestnictwie w oszustwie. Co więcej nie wiadomo na jakiej podstawie organ twierdzi, że Strona wiedziała, że P. nie uczestniczyła w wyborze swoich podwykonawców." - "Kolejna wskazana przez organ okoliczność, iż faktury od podwykonawców firmy P. były przekazywane G. K., który wysyłał je pocztą lub osobiście dostarczał do biura Spółki w K., gdzie miały trafiać do E. S. - udziałowca i byłego prezesa - również nie została należycie opisana i wyjaśniona aby mogła stanowić podstawę uznania za dowód na świadomość Spółki uczestnictwa w oszustwie." 11. art. 10 ust. i i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) w zw. art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez DIAS założenie, że Skarżąca działała nieuczciwie i niezgodnie z prawem; 12. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których DIAS oparł decyzję. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez Organy orzekające w sprawie obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Kontrolą sądową objęta została w niniejszej sprawie decyzja ustalająca Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 100%, uznająca, że Spółka świadomie odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., uczestnicząc w oszustwie podatkowym. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych i ich oceny, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w zasadzie konsekwencją twierdzeń Skarżącej, której zdaniem Organy podatkowe niewłaściwie ustaliły okoliczności sprawy, gromadząc wybiórczo materiał dowodowy, oceniając go dowolnie. Nawiązując do tych zagadnień należy wskazać, że postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. NSA w wyroku z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez Organy naruszone - zebrały one całościowy materiał dowody, dowody poddały należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Były to faktury "puste", a Skarżąca uwzględniając je w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. i wykazując dzięki nim zwrot podatku świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca w skardze nie zarzuca naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednak Sąd zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji również w tym zakresie i stwierdza, że skoro wykazano, że faktury są puste, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, który potwierdziłby wykonanie usług przez P. Sp. z o.o. Natomiast Organy wskazały na okoliczności, które jednoznacznie dowodzą, że podmiot wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienia decyzji w rozpatrywanej sprawie zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych Organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a ona nie miała świadomości o oszustwie podatkowym. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem – niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez Organy rzetelności przedmiotowych faktur, jak i świadomości Spółki, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Rozważając dalej powyższe wskazać należy przede wszystkim ponownie na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze przyjmując do rozliczenia faktury od P. sp. z o.o. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem Organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy (wykreowaniu przez Organy obrazu podatnika jako nierzetelnego podmiotu świadomie dokonującego fikcyjnych transakcji handlowych), że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest zatem podstaw do kreowania zarzutów naruszenia przez Organy przepisów wskazanych w skardze w zarzutach nr 6 do 8, nota bene zarzutów, które były w sposób tożsamy już wcześniej sformułowane przez Skarżącą w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu nr 9 dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd wskazuje, że DIAS w sposób dokonał własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Przeanalizował materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez Organ odwoławczy dowodami zebranymi przez Organ I instancji w żadnym wypadku nie może być podstawą do uznania, że naruszona została zasada dwuinstancyjności. Wyjaśnić trzeba, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją Organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez Organ odwoławczy. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazuje, że Organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami Organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia Organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór Strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Skontrolowane decyzje nie budziły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu. Sąd nie ma również zastrzeżeń co do przeprowadzonej ponownie oceny świadomości Spółki w oszustwie podatkowym popełnionym przez P. sp. z o.o., nie stwierdzając zarzucanego w skardze (pkt 10) naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu zalecenia wynikające z ww. wyroku WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2023 r., I SA/Sz 190/24 zostały w pełni i prawidłowo wykonane, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 24-34). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organ odwoławczy udowodnił bowiem udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, przy tym bez znaczenia pozostaje kwestia weryfikacji spółki P. , czy wcześniejszej współpracy, jak również dochowanie zasad należytej staranności i dobrej wiary w doborze kontrahenta. Wskazał zasadnie, że osobami, które ze względu na pełnione funkcje w zarządzie w badanym okresie lub współpracę przy inwestycji, miały wpływ, wiedziały i brały udział w oszukańczym procederze, tj. E. S. (prezes Spółki do 19 marca 2021 r.) i R. D. (prezes Spółki od czerwca 2021 r., księgowy spółki P. ). Zdaniem Sądu organy prawidłowo rozpoznały udział i rolę tych osób w sprawach związanych z inwestycją budowy hotelu, jak i udział w obrocie nierzetelnymi fakturami (np. E. S. - wybór podwykonawców, zmiany generalnego wykonawcy, podpisywanie aneksów; R. D. – rozliczenia księgowo-podatkowe P. , wgląd do wyciągów bankowych P. ). Prawidłowo także, według Sądu, zostały ocenione zeznania wymienionych świadków, Sąd nie stwierdził wybiórczego potraktowania ich twierdzeń. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił treść ich zeznań, wykazując na czym polegała ich niespójność i wewnętrzną sprzeczność, a zatem zasadnie nie dając im wiary. W szczególności zasadnie Organ odwoławczy zestawił twierdzenia E. S. z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami G. K., nadzorującego budowę z ramienia inwestora zastępczego oraz z zeznaniami podwykonawców. DIAS przyjął, że o świadomości osób reprezentujących Skarżącą w związku z inwestycją świadczą m.in. następujące okoliczności: 1) wynikające m.in. z zeznań G. K.: brak weryfikacji spółki P. , brak bezpośredniego kontaktu ze spółką P. , brak jej udziału w odbiorach robót, brak udziału P. we wskazywaniu podwykonawców prac, brak udziału P. przy umowach z podwykonawcami, a także, że wszystkie czynności z podwykonawcami, począwszy od decyzji o i ich wyborze i przekazywanie dokumentów, w tym faktur następowało za pośrednictwem E. S.; 2) zawyżenie wartości prac na fakturach usług wystawionych przez P. dla Skarżącej w stosunku do wartości robót wykonanych przez podwykonawców o czym wiedział R. D. - prezes Skarżącej i jednocześnie księgowy P. sp. z o.o. (o kwotę [...]zł); 3) wiedza o nierzetelnym rozliczaniu się przez P. z urzędem skarbowym i mimo tego kontynuacja współpracy; 4) nieuwiarygodniony dokumentami brak końcowego rozliczenia faktur z tytułu zaliczek na roboty instalacyjne w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 5) odmienny, bardziej przejrzysty i uzasadniony gospodarczo sposób rozliczania się z innymi wykonawcami (M. sp. z o.o. sp. k.) z zaliczek; 6) decyzje podatkowe wydane wobec Spółki w efekcie przyjmowania i ewidencjonowała "pustych faktur" w innych okresach rozliczeniowych (decyzja z 30.12.2024 r. dotycząca października, listopada 2018 r., stycznia, marca, kwietnia i czerwca 2019 r.; decyzja z 9 stycznia 2025 r. za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. – decyzje zaskarżone do Sądu). Na marginesie Sąd zauważa, że po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie , WSA w Szczecinie wyrokami z 17 grudnia 2025 r., I SA/Sz 131/25 i I SA/Sz 138/25 oddalił skargi Spółki w wyżej wskazanych sprawach podatkowych, a więc wyraził analogiczną ocenę co do świadomości Skarżącej o oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy zasadnie również wskazał w kontekście świadomości Skarżącej na powiązania osobowe, kapitałowe i biznesowe pomiędzy podmiotami i osobami zaangażowanymi w inwestycje budowy hotelu wynikające z ustalonego stanu faktycznego, które świadczą o tym, że dokonywanie transakcji nie było przypadkowe. Zasadnie stwierdził DIAS, że powiązania te wpływały na dobrą komunikację i wręcz umożliwiały przyjmowanie nierzetelnych faktur oraz ich rozliczanie. DIAS ustalił więc m.in., że: 1) E. S. nie tylko była wspólnikiem Skarżącej (od 26.05.2015 r. do 23.11.2022 r.), ale pełniła funkcję prezesa zarządu (do 19.03.2021 r.), a także związana była ze spółką S. , której była wspólnikiem (od 28.04.2008 r. do 06.06.2014 r. i od 30.06.2014 r. do 18.03.2021 r. ) i prezesem zarządu (od 28.04.2008 r. do 16.08.2018 r.); 2) R. D. w Spółce od 19.03.2021 r. pełni aktualnie funkcję prezesa zarządu (od 19.03.2021 r.). Natomiast we wcześniejszym okresie był oddelegowany ze spółki S. i służył jako wsparcie dla E. S. w uzyskaniu przez G. Sp. z o.o. kredytu oraz w prowadzeniu rozliczeń księgowo-podatkowych tej Spółki. W S. sp. z o.o. jest członkiem zarządu i prezesem (od 16.08.2018 r. do nadal). Ponadto R. D. prowadził księgi podatkowe dla T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.; 3) G. K. był również wspólnikiem S. sp. z o.o. (od 17.05.2012 r. do 6.06.2014 r.) oraz członkiem zarządu (od 17.05.2012 r. do 16.08.2018 r.), a w spółce S. był zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw technicznych i przygotowania inwestycji do marca 2019 r., zaś od lutego 2019 r. (wg KRS) był prokurentem w spółce T. . Aktualnie jest znowu zatrudniony w spółce S. ; 4) istnieją powiązania wynikające ze stosunku pracy: E. B. i E. L., które w imieniu spółki P. podpisywały dokumenty (aneksy do umów, polisę ubezpieczeniową i aneksy do tej polisy) świadczyły pracę na rzecz S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Z treści ich zeznań wynika, że nie miały żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki P. . Dokumenty podpisały na prośbę E. S.; 5) siedziba spółki T. , jak i siedziba Skarżącej, a także siedziba spółki S. znajdują się pod tym samym adresem, tj. [...] 1 w K.. Wobec powyższego, nie ma zatem racji Skarżąca, że Organ odwoławczy nie przedstawił argumentów i związków między wykazanymi okolicznościami a rzekomą wiedzą Skarżącej o udziale w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, wykazanie powyższych powiązań w powiązaniu z całokształtem zgromadzonych dowodów (dokumentów i zeznań świadków), znajdujące aktualnie szczegółowe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, było wystarczające i wbrew twierdzeniom Skarżącej, udowodniło, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze, którego celem było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu VAT, ujętego na nierzetelnych fakturach. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy wykonał należycie wytyczne zawarte w wyroku z 29 czerwca 2023 r., I SA/Sz 190/23. Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy ustaliły stan faktyczny sprawy, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz uznaniu Skarżącej za świadomą udziału w oszustwie podatkowym zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Wskazać również należy, że Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze w tym także zasady dwuinstancyjności. Skarżąca zarzucając Organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jej ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów (w szczególności z zeznań E. S. i R. D.), nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów O.p. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy. Tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że była świadoma że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jest to o tyle niezrozumiałe, że Skarżąca zaakceptowała ustalenia NZUCS zawarte w wyniku kontroli, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami Organu I instancji (o skutkach złożenia korekt Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia). O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2564/15, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, Sąd akceptuje także prawidłowość rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w zakresie, w jakim ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT. Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu. W ocenie Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom składu orzekającego, Spółka (a w zasadzie zarządzające nią osoby fizyczne) miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Wskazują na to ustalone w sprawie okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania, form rozliczania za roboty, czy powiązań osobowych pomiędzy spółkami. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że Spółka nie działała ze świadomością tego, że odliczając podatek naliczony, z faktur wystawianych przez spółkę P. , nie działa ze świadomością naruszania prawa. Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 4 i 5 skargi. Niejako przed nawias wyciągnąć należy oparty na zasadzie lojalności zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 31 Konstytucji RP poprzez pominięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-935/19, wynikającej zeń zasady proporcjonalności, znajdującej zresztą oparcie w przepisie Ustawy Zasadniczej. Należy podkreślić, że wynikająca z art. 4 ust. 3 TUE zasada lojalnej współpracy Unii i Państw Członkowskich zakłada wzajemny szacunek, udzielanie sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. W konsekwencji tej zasady, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Realizacja tej zasady nabiera szczególnego znaczenia na etapie wykładni prawa dokonywanej przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy przez sąd krajowy. To właśnie sądy krajowe stosują prawo unijne w konkretnych i indywidualnych przypadkach. To one są zatem organami najbliższymi codzienności prawnej obywateli Unii i zapewniają jednostkom ochronę ich praw i roszczeń wynikających z prawa unijnego. Wobec zobowiązania sędziego krajowego do stosowania prawa krajowego, unijnego oraz międzynarodowego, tzn. standardów, zasad i reguł krajowych, ponadpaństwowych i międzynarodowych, powinien on mieć umiejętność identyfikowania słusznych/właściwych elementów systemu prawa koniecznych do rozstrzygnięcia danej sprawy (B. Wojeciechowski, M. Zirk-Sadowski (w.) S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 19). Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 16 października 2017 r., II FPS 1/17). W powołanym przez Skarżącą wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte miały charakter uniwersalny i odnosić je w stanie prawnym do 6 czerwca 2023 r. należało także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2025 r., I FSK 159/22). Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne, powołane już wyżej, brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4. Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 1843/18). W konsekwencji tych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi opartego na zasadzie lojalności. Po wyroku TSUE stan prawny uległ istotnej zmianie, a przepis w znowelizowanym brzmieniu dotyczy wyłącznie takich sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie – posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami. Na takie odkodowanie powyższych regulacji ustawowych wskazuje sam cel ich wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, a także zagwarantowanie rzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w tym rzetelnego wypełniania przez podatników deklaracji i rozliczania się z budżetem państwa. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego nie może budzić zastrzeżeń. Oceny tej nie zmienia i ten zarzut, którym Skarżąca zmierzała do zastosowania do sprawy art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS z tej przyczyny, że w trakcie kontroli celno-skarbowej dokonała korekty uprzednio złożonej deklaracji. Wykładnia tych przepisów zaproponowana przez Skarżącą nie może być jednak zaakceptowana. Rzeczywiście art. 112b ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu reguła pozwalająca na obniżenie dodatkowego zobowiązania podatkowego doznaje jednak ograniczenia wówczas, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Skoro zatem w niniejszej sprawie te okoliczności zostały ustalone nie było podstaw do zastosowania art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Wobec tego, skoro w niniejszej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca świadomie przyjmowała "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych za czerwiec 2021 r., co potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2023 r., I SA/Sz 190/23 (tj. okoliczność braku rzetelności faktur), to zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez Organy było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności oraz ujętą w art. 4 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Usługi w postaci robót budowlano instalacyjnych pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę a Skarżącą nie miały miejsca. Świadczą o okoliczności przytoczone przez Organ odwoławczy w swojej decyzji, które to okoliczności Sąd intencjonalnie przytoczył w większości in extenso powyżej i ponowne ich przytaczanie jest zbędne. Organ odwoławczy jasno wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca ze świadomością nierzetelności faktur przyjęła je do swojego rozliczenia podatku od towarów i usług, a składając korekty deklaracji sama de facto to przyznała. Skarżąca sporządziła deklaracje podatkowe nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami. Działanie takie, w połączeniu z wykazaniem nienależnego zwrotu podatku było efektem świadomego udziału w oszustwie zaniżeniem zobowiązań podatkowych w kolejnych miesiącach do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, dało uzasadnione podstawy do ustalenia Stronie sankcji na poziomie 100%. Odliczenie przez Skarżącą podatku z ww. pustych faktur nie było jej błędem czy też pomyłką. Skarżąca miała pełną świadomość, że P. sp. z o.o. wystawia puste faktury, a mimo to dokonywała odliczeń podatku z nich wynikającego. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Motywując zgodność wymiaru podwyższonej stawki sankcji z zasadą proporcjonalności organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 października 2022 r., I FSK 489/21). Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniające w całości ustalenia kontroli, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Skarżąca uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 241/20). Powyższe wyjaśnia również, dlaczego kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd podziela także stanowisko DIAS, odnośnie do składanych korekt deklaracji, że gdyby Skarżąca faktycznie kierowała się względami ekonomicznymi i dobrem prowadzonej inwestycji ze względu na dobro inwestycji, czy udzielonego kredytu, to korekty za czerwiec 2021 r. dokonałaby już w momencie korekt za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do marca 2020 r. Podkreślić należy, że to w interesie Skarżącej leży dopilnowanie prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych. W badanej sprawie należy więc mówić o świadomym prowadzeniu rozliczeń podatkowych w sposób prowadzący do zaniżenia należności podatkowych, czy uzyskania zwrotu podatku. Przedstawiona wyżej argumentacja przekonuje zatem, że obowiązek Organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% był w pełni uzasadniony. Nie pozostawiono tej kwestii do uznania Organu, a automatyczne stosowanie stawki podwyższonej, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dysponowały bowiem materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc – według stawki 100%. Reasumując, Sąd stwierdza zatem, że organy prawidłowo zastosowały art. 112c ustawy o VAT i nie naruszyły art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zasada proporcjonalności została uwzględniona i nie stoi w sprzeczności ze wskazówkami i tezami zawartymi w wyroku TSUE C-935/19. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy słusznie bowiem uznał, że w warunkach tej sprawy wystąpił inny stan faktyczny, aniżeli w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. W sprawie niniejszej wykazano oszustwo podatkowe, które prowadziło do konkretnych uszczupleń we wpływach budżetowych. Nie sposób było związku z tym odstąpić w ogóle od nałożenia sankcji. Organ nie mógł także zastosować niżej stawki sankcji (15%), skoro Strona została uznana za świadomą udziału w oszustwie, a co za tym idzie w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, jakby tego chciała Skarżąca. W tym miejscu wskazać także należy, że na korzyść Skarżącej, wskazującej na zasadność odstąpienia, czy obniżenia stawki sankcji nie może także przemawiać fakt, że w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej korekty deklaracji "do zera" za I kwartał 2022 r. złożyła spółka P. , zwłaszcza, że korekty tej dokonał R. D., będący prezesem Skarżącej prowadzący jednocześnie księgowość w spółce P. . Zasadnie rozpoznał Organ odwoławczy te okoliczność jako potwierdzającą świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Nie mogło być mowy o odstąpieniu czy ograniczeniu sankcji. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez Organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami Organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich, szczegółowych argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z 25 maja 2009 r., I OSK 23/09). Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji za zgodne z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.