I SA/Kr 716/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.6.2021.63 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. umarza postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 15 października 2020 r., nr 1271-SEW.4123.80.2020; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2021r. nr 1201-IEW-1.4123.6.2021.63, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po zapoznaniu odwołania A.W. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 23 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.4123.80.2020/83729 orzekającej o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej A.W. jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III, V i VI 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, -działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) uchylił decyzję organu l instancji w części orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako byłego Prezesa Zarządu za koszty egzekucyjne w kwocie ponad 40.100,00 zł oraz - działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał decyzję organu l instancji w pozostałej części, tj. orzekającej o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Pani jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III, V i VI 2015r. w łącznej kwocie 4 435.364,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 1.963.627,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji NIP: [...] wynikają z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 11.12.2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 określającej Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015r. za : marzec 2015r. w kwocie 2.078.792,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 27.04.2015r., maj 2015r. w kwocie 174.966,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 25.06.2015r., czerwiec 2015r. w kwocie 2.181.606,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 27.07.2015r. Wobec istnienia ww. zaległości podatkowych, których egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, organ podatkowy - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postanowieniem z 15.10.2020r. nr 1271-SEW.4123.80.2020/70361 postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatniczki jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zakończono wydaniem zaskarżonej decyzji z 23.12.2020r. nr 1271-SEW.4123.80.2020/83729 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako osoby trzeciej solidarnie z Spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 6.764.032,20 zł. Od decyzji wniesiono odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W dniu 18.03.2021r. do organu wpłynął wniosek o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi m.in. na przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki. W odniesieniu do przedmiotowych zaległości nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności należy uznać za niedoręczone, gdyż zostało wysłane na nieaktualny adres Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70§1 O.p. upłynąłby z dniem 31.12.2020r. W myśl art. 70§4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (organ egzekucyjny), zastosował na podstawie tytułu wykonawczego z 3.02.2020r. nr 1271.723.234321.2020, obejmującego przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, środek egzekucyjny, mający wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonej kwoty, tj. - zawiadomieniem z 3.02.2020r., nr 1271-SEE.711.15563604.2020.1. PRYAGN, dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...], przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone bankowi 3.02.2020r. natomiast Spółka została powiadomiona o dokonanym zajęciu 24.02.2020r. Bank udzielił informacji pismem z 3.02.2020r., że stosownie do art 889 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019r. poz. 1460 ze zm. - dalej k.p.c.) wstrzymuje się z wypłatą zajętych kwot, a zajęte wierzytelności bank wypłaci po przekazaniu wszystkich spraw w trybie art. 773 k.p.c. komornikowi, który prowadzi dalszą egzekucję. W myśl zasady wynikającej z art. 70§4 zd. drugie O.p. termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg na nowo od 4.02.2020 r. Organ II instancji wyjaśnił, że likwidacja spółki z o.o. zmierza do ustania jej bytu i wykreślenia z KRS. Jednakże w okresie likwidacji spółka nadal istnieje jako podmiot. Zgodnie z art. 274 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1526 ze zm. - dalej k.s.h.) w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną, a zatem przysługują jej w dalszym ciągu m.in. zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych. Spółka posiada przez cały okres likwidacji osobowość prawną. Natomiast zmieniają się istotnie zasady jej działania. Z dniem otwarcia likwidacji wygasa mandat członków zarządu, zaś likwidatorzy przejmują kompetencje jakie były wcześniej przypisane organowi zarządzającemu. Przy czym likwidator nie jest organem spółki - jest jej przedstawicielem. Likwidatorzy mają prawo do prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentowania w granicach kompetencji określonych przez czynności likwidacyjne. Powinni oni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników - art. 282§1 k.s.h. Celem likwidacji jest więc uporządkowanie i zakończenie spraw spółki z o.o. Likwidatorzy nie mają statusu organu spółki, lecz należy ich zakwalifikować jako jej przedstawicieli ustawowych. Do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki stanowią inaczej (art. 280 k.s.h.). Sposób prowadzenia spraw i reprezentowania spółki podlega przepisom regulującym wykonywanie tych uprawnień przez zarząd (art. 205i art. 208 k.s.h.). W stadium likwidacji prawo do reprezentowania spółki w zakresie czynności likwidacyjnych przysługuje ex legę wyłącznie likwidatorom. Likwidator jest jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w likwidacji. Przy czym likwidator może udzielić pełnomocnictwa innym osobom na ogólnych zasadach (art. 98i n. ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm.), jednakże zakres udzielonego umocowania nie może wykraczać poza czynności likwidacyjne. Pełnienie funkcji likwidatora, poza zakresem kompetencji nie odbiega zbytnio od pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Likwidatorzy przejmują w zakresie realizowanej funkcji (art. 283§1 k.s.h.) kompetencje zarządcze w spółce. Następuje to w pełnym zakresie, a więc zarówno zwykłego zarządu, jak i spraw przekraczających ten zakres. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało prawidłowo wysłane na ostatni znany adres Spółki wynikający z KRS i skutecznie doręczone w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Organ podał, że terminy płatności przedmiotowych należności podatkowych przypadają na rok 2015, zatem należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji decyzję z 11.12.2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.) w brzmieniu obowiązujący w 2015r. za : • marzec 2015r. w kwocie 2.078.792,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 27.04.2015r., • maj 2015r. w kwocie 174.966,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 25.06.2015r., • czerwiec 2015r. w kwocie 2.181.606,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 27.07.2015r. Decyzja została doręczona likwidatorowi Spółki Panu M.P. 16.12.2019r. w trybie art. 151a O.p. Pod wskazanym adresem w KRS siedziby Spółki i jak również pod adresem prowadzenia działalności: K., [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. decyzja została doręczona zgodnie z art. 151a O.p. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, w ww. sprawie likwidatorowi Spółki, który jak zostało to powyżej wyjaśnione z dniem otwarcia likwidacji przejmuje kompetencje jakie były wcześniej przypisane organowi zarządzającemu. Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15.02.2019r. sygn. akt [...] postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] (MsiG z dnia [...].2018r. Nr [...] poz. [...]). Zaległości Spółki nie powstały wyłącznie w wyniku zaniedbań w przekazaniu dokumentów i wyjaśnień przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej lecz są efektem m.in. fikcyjnego charakteru transakcji obrotu znakami towarowymi oraz dokonywaniem przez Spółkę szeregu transakcji hurtowego obrotu towarami handlowymi, które nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Termin płatności podatku od towarów i usług za ww. miesiące przypadał, kolejno, na dzień: 27.04.2015r., 25.06.2015r., 27.07.2015r. W zaskarżonej decyzji orzeczono także o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107§2 pkt 4 O.p.) w kwocie 365.041,20 zł. Jak wynika z akt sprawy do tytułu wykonawczego nr 1271.723.23431.2020 (obejmującego przedmiotowe zaległości) naliczono koszty egzekucyjne w wysokości: 60.840,19 zł (opłata manipulacyjna) oraz 304.200,97 zł (opłata za czynności). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że wyrokiem z 28.06.2016r. sygn. akt: SK 31/14 (Dz.U. poz. 1244) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 64§1 pkt 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64§8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64§1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna jest interwencja ustawodawcy. Organ zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako byłego Prezesa Zarządu za koszty egzekucyjne w kwocie ponad 40.100,00 zł. Zaległości podatkowe nie zostały przez Spółkę uregulowane, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie 3.02.2020r. wystawił tytuł wykonawczy nr 1271.723.23431.2020. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez bank [...]. oraz Bank [...]. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych środków. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu bank [...] składał oświadczenia, z których wynikało, że na rachunku dłużnika doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie oraz Urzędu Miasta Krakowa z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez osiemnastu rożnych komorników sądowych. Organ egzekucyjny wezwał bank [...] do przedstawienia informacji dotyczących operacji na rachunkach bankowych dłużnika. Z uzyskanych z banku historii operacji wynikało, że rachunki dłużnika od 29.08.2018r. nie wykazywały obrotów. Realizacja zajęć przez bank [...] była zatem niemożliwa. Poza postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, organ egzekucyjny prowadzi wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjne od 2017r. na podstawie tytułów wystawionych przez jeszcze 21 innych wierzycieli publicznoprawnych. W toku prowadzonych postępowań podjęto próbę przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika, przy ul. [...] w K. Nie przyniosła jednak ona oczekiwanych efektów. Ustalono, że siedziba Spółki znajdowała się w budynku należącym do osoby fizycznej. Pismem z 11.05.2017r. właściciel nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu z uwagi na kilku miesięczne zaległości czynszowe. Umowa najmu wygasła z dniem 1.06.2017r. W opuszczonych przez Spółkę pomieszczeniach nie pozostały żadne wartościowe składniki majątku a jedynie stary, bezwartościowy sprzęt komputerowy oraz podstawowe meble biurowe, nie przedstawiające wartości handlowej. Wysyłano zlecenia rekwizycyjne do piętnastu organów egzekucyjnych, znajdujących się na terenie trzynastu województw naszego kraju. W zleceniach tych wniesiono o przeprowadzenie egzekucji ze składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania organów rekwizycyjnych. Jeden z organów rekwizycyjnych dokonał zajęcia towaru handlowego Spółki, który pozostał w opuszczonym przez Spółkę lokalu. Zajęto ruchomości o łącznej wartości około 10.000,00 zł. Postanowieniem z 15.02.2019r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K. ([...] ). Z danych zamieszczonych w rejestrze Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła 15.07.2016r. Było to sprawozdanie za 2015r. W dziale 4 w rubryce 4 KRS nr [...] została zamieszczona informacja, z której wynika że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-[...] w Krakowie M.L. umorzył 12.06.2019r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne pod sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny uznał, iż w oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę oraz o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego, które umożliwiłby wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych. Postanowieniem z 23.03.2020r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1271.723.23431.2020 obejmującego przedmiotowe zaległości podatkowe doręczone 7.04.2020r. ( w trybie art. 44 § 4 k.p.a.). W piśmie z 15.03.2021r. podatniczka podniosła, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie było przedwczesne z naruszeniem art. 59 § 2 u.p.e.a. m.in. Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu badaniu nie podlega prawidłowość przebiegu postępowania egzekucyjnego, a fakty są takie, że prowadzona egzekucja wobec Spółki nie przyniosła żadnych efektów. Wydanie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowienia z 23.03.2020r. nr 1271-SEE.711.61.2018.KW.20.23245 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdzało, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116§1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji potwierdził fakt, że postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, a następnie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z zapisami Uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. w sprawie powołania A.W. w skład Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu z 26 stycznia 2015r. Rada Nadzorcza powołała podatniczkę w skład Zarządu Spółki, w tym na funkcję Prezesa Zarządu ze skutkiem na dzień 27 stycznia 2015r. Uchwałą nr l Jedynego Wspólnika D. Sp. z o.o. z 21 grudnia 2015r. w sprawie odwołania Prezesa Zarządu Spółki - jedyny wspólnik D. Sp. z o.o. odwołał podatniczkę z zarządu D. Sp. z o.o. oraz ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki podatniczka pełniła w okresie od 27.01.2015r. do 21.12.2015r. W sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazane zostało istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatniczka pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki. Odnośnie przesłanek negatywnych, organ wskazał, że z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 27.07.2020r. sygn. akt: [...] wynika, że: - 4.01.2016r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016r. otwarto postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygn. akt: [...] . Postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, - 5.04.2017r. ww. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt: [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłoszenie upadłości nie był złożone "we właściwym czasie." W okresie, w którym podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., którego termin płatności przypadał na 25.04.2014r. Co najmniej data 9.05.2014r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Kolejne zobowiązania Spółki (określone w decyzji z 11.12.2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 oraz w decyzji z 11.12.2019r. nr 127-SPV-2.4100.1175.2019/102264) z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku CIT, PIT oraz VAT na dzień 27.07.2020r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 23 595.759,00 zł W okresie kiedy podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu, Spółka miała długotrwale problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Na podatniczce ciążył obowiązek wykazania, że istnieje takie realne mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Mienia takiego nie wskazano. W skardze do Sądu na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 70§ 4, art. 107§1, art. 116§1 w zw. z art. 208§1 i art. 116§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za które ma ponieść odpowiedzialność Strona uległo przedawnieniu i postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone, a decyzja organu I instancji uchylona w całości, • art. 191 w zw. z art. 180§1, art. 187 i art. 120, 121, 122 i 123§1 O.p. poprzez: - tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, ze z góry przyjętym założeniem, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki i nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę tylko z tego względu, iż wnioskowane przez Stronę środki dowodowe miały dowieść tezy przeciwnej do twierdzenia organu - dowiodłyby, iż Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o dowolną i bezpodstawną ocenę, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki - w szczególności brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego w terminie, o bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki, pomimo iż w aktach sprawy znajdują się dowody mogące świadczyć o istnieniu majątku Spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, o dowolną i bezpodstawną ocenę, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, o oddalenie wniosków dowodowych Strony dopiero wraz z wydaniem decyzji w sprawie - co uniemożliwiło Stronie poznanie stanowiska organu w sprawie wniosków dowodowych w toku postępowania i poszukiwanie dodatkowych środków dowodowych, gdyby organ z jakiekolwiek przyczyny oddalił złożone wnioski dowodowe, • art. 178§1 i 3 w zw. z art. 129, art. 120, art. 123§1 i art. 121§1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dokumentów częściowo utajnionych dla Strony i nieczytelnych, • art. 70§4 O.p. poprzez błędną ich interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za które ma ponieść odpowiedzialność Strona nie uległo przedawnieniu z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie udowodniono, że do przerwania tego terminu nie doszło, • art. 229 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez faktyczne przeprowadzenie postępowania w II instancji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, czyli przez organ I instancji bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż organ II instancji zgromadził kluczowe dowody w sprawie dopiero na etapie postępowania w II instancji, • art. 130§1 pkt 6 w zw. z art. 121§1, art. 120 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu odwoławczym przez pracownika organu I instancji - który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji I instancji, a więc podlegał wyłączeniu ze sprawy, • art. 192 w zw. z art. 123§1 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie zostały włączone do akt postępowania i nie zostały ujawnione Stronie, a w konsekwencji nie miała ona możliwości wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów, • art. 116§1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię – w szczególności brak wykazania wystąpienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, za którą Strona ma ponieść odpowiedzialność, • art. 116§1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę było usprawiedliwione z tego względu iż decyzje określające zaległości podatkowe zostały wydane przy całkowitej bierności Spółki i nie przedstawieniu podstawowych dokumentów przez Spółkę - gdyby zostały one przedstawione, do określenia tych zaległości by nie doszło, a Strona nie miała możliwości przypuszczać w momencie zakończenia pełnienia swojej funkcji w Spółce, że do tego rodzaju zaniedbań może dojść w przyszłości, • art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż była ona dotknięta istotnymi naruszeniami tak przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021r. a także w oparciu o art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 23 grudnia 2020r. oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS w Krakowie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 maja 2022 r. sygn. I SA/Kr 351/22 uchylił zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł , że organ był niekonsekwentny w działaniu bowiem w trakcie postępowania część korespondencji kierował do Spółki (zawiadomienie wywołujące skutek materialnoprawny z art. 70§4 O.p.) ale zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. skierowano już do likwidatora Spółki bez podania przyczyny wprowadzenia takiego rozróżnienia. Organ powinien zastosować jednolite zasady kierowania korespondencji do jednego podmiotu a nie do kilku, wskazując dlaczego za adresata pisma i aktów administracyjnych uważa konkretny podmiot. W sprawie pojawił się stan niepewności a organ nie powinien takiego stanu tworzyć. Sąd zadał pytanie czy pismo zawierające zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci rachunku bankowego nie powinno być jednak skierowane do likwidatora Spółki? Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 525/23 uchylił zaskarżony wyrok . Zdaniem NSA Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż najpierw WSA stwierdził, że doręczenie pism na adres spółki, która pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej aktywności nie może być skuteczne, by następnie stwierdzić, że doręczenie korespondencji likwidatorowi ustanowionemu z dotychczasowych członków zarządu spółki na adres Spółki byłoby prawidłowe i dopuszczalne. Jednak to nie dotyczy likwidatora zewnętrznego, funkcjonującego pod innym adresem. Słusznie zatem wywodzi autor skargi kasacyjnej, że takie stanowisko WSA jest niezrozumiałe oraz rozbieżne, gdyż jeżeli powodem dla którego organ egzekucyjny kierować ma korespondencję do Spółki na ręce oraz adres likwidatora Spółki, jest to że Spółka pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzi żadnej aktywności. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy likwidator jest zewnętrzny, czy ustanowiony z byłych Członków Zarządu Spółki. Ponadto NSA zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest konkretnego rozstrzygnięcia w kwestii obowiązku doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego do likwidatora Spółki na jego adres, przez użycie zwrotu w formie pytania: "Powstaje pytanie, czy pismo zawierające zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci rachunku bankowego nie powinno być jednak skierowane do likwidatora Spółki?" Na tak sformułowane pytanie, brak jest jednoznacznej odpowiedzi w dalszej części wywodu tego sądu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem trafny okazał się najdalej idący zarzut skargi, dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie podniesiono w skardze, odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi ta osoba trzecia. Stąd, trafność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (D. Spółka z o.o. w likwidacji) uznać należy za negatywną przesłankę do objęcia Skarżącej odpowiedzialnością podatkową na zasadzie art. 116 O.p. Objęcie Skarżącej odpowiedzialnością subsydiarną z podatnikiem (D. Spółka z o.o. w likwidacji) dotyczyło zaległości podatkowych ww. spółki w podatku od towarów i usług za marzec maj i czerwiec 2015 r. Co do zasady, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a zatem wskazane zobowiązania ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2020 r. Modyfikację zasady 5-letniego przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca zawarł w dalszej części art. 70 O.p., wprowadzając instytucję przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Z przepisu § 4 art. 70 O.p. wynikało, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy dodać, że wywołanie powyższego skutku zależy od zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p.). Określając jednak datę, w której doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, należy pamiętać, że jest nim dzień, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie dzień, w którym o czynności tej zawiadomiono podatnika. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2021 r. (III FSK 3839/21) i z dnia 7 lipca 2022 r. (III FSK 1906/21), regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek: zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony; późniejsze w stosunku do zastosowania środka egzekucyjnego skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Zdaniem Organu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, zastosował środek egzekucyjny, mający wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonej kwoty, tj. - zawiadomieniem z 3.02.2020r., nr 1271-SEE.711.15563604.2020.1. PRYAGN, dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank [...] SA. natomiast Spółka została powiadomiona o dokonanym zajęciu w dniu 24.02.2020r. Przesyłka została skierowana na adres siedziby Spółki uwidoczniony w KRS : [...] i uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 44 K.p.a. Zdaniem Organu zostały zatem spełnione przesłanki z art. 70 § 4 O.p. Jednocześnie organ w skardze kasacyjnej mocno eksponował konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 45 k.p.a. zgodnie, z którym jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W ocenie Organu art. 45 k.p.a. określa się miejsce, w którym następuje doręczenie pisma, oraz wymienia osobę odbierającą je. Brzmienie przepisu wyklucza możliwość odstępstw od zasad doręczenia i dokonanie go poza miejscem wskazanym w przepisie lub do rąk osoby wprawdzie upoważnionej do odbioru pism, ale będącej poza lokalem, stanowiącym siedzibę adresata" Zdaniem Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Zgodzić się należy z organem, że postepowaniu egzekucyjnym zgodnie z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020r. poz. 1427 ze zm. - dalej u.p.e.a.). jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W u.p.e.a nie uregulowano kwestii doręczania pism, zatem pisma w postępowaniu egzekucyjnym doręcza się stosując przepisy K.p.a. Zgodnie z art. 40 § 1 K.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 40 § 2 K.p.a.). Natomiast w myśl przepisu art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Adresatem doręczeń jest strona. Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną jest osoba fizyczna, osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W razie gdy strona działa przez przedstawiciela, pisma doręcza się temu przedstawicielowi. W tej sytuacji organ nie ma obowiązku doręczania pism stronie. To przedstawiciel ustawowy będzie podejmował we własnym zakresie decyzję, czy o określonych czynnościach powiadomić stronę postępowania. Jeżeli organ doręczy jednak pismo zarówno stronie, jak i przedstawicielowi, skutki prawne należy wiązać wyłącznie z faktem doręczenia pisma przedstawicielowi ustawowemu. Z kolei przepis art. 45 K.p.a. wskazuje miejsce doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym. Jest to analogiczny przepis jak przepisy art. 42 K.p.a. które wskazują, gdzie doręcza się pisma osobom fizycznym. Z przepisu art. 45 K.p.a. w żadnym wypadku nie można wywodzić, że nawet jeżeli strona będąca jednostką organizacyjną lub organizacja społeczną ma przedstawiciela, czy ustanowiła pełnomocnika zawsze należy doręczać pisma skierowane do tych podmiotów na adres ich siedziby. Pomiędzy przepisami art. 40 §1 i § 2 K.p.a. i art. 45 K.p.a. nie ma żadnej wzajemnej relacji, która nakazywała by w pierwszej kolejności stosować przepis art. 45 K.p.a., przed przepisami art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. Przepisy art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. wskazuję podmiot (komu ?) któremu doręcza się pisma w postępowaniu administracyjnym, natomiast przepis art. 45 wskazuje, miejsce (gdzie ?) doręcza się te pisma. W przypadku, gdy jednostka organizacyjna lub organizacja społeczna ma ustanowionego przedstawiciela, to nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przepis art. 45 K.p.a. stosuje się w pierwszej kolejności, czyli, kieruje się pismo na adres jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej. Wręcz przeciwnie należy w pierwszej kolejności zbadać czy strona (w rozpatrywanej sprawie Spółka będącą zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) nie ma ustanowionego przedstawiciela lub pełnomocnika i dopiero w przypadku, gdy stwierdzono, że takich podmiotów nie ustanowiono, kierować pisma na adres siedziby jednostki organizacyjnej lub organizacja społecznej. Powyższy pogląd ugruntowany jest zarówno w starszym i najnowszym orzecznictwie. Sąd przytoczy tylko dwa przykłady z ugruntowanej linii orzeczniczej odnośnie doręczania pism ustanowionemu przedstawicielowi i tak: - "Pismo nie zostanie doręczone prawidłowo i w konsekwencji nie nastąpią prawne skutki doręczenia pisma, jeżeli nie zostało ono doręczone przedstawicielowi lub pełnomocnikowi strony, nawet jeżeli zostało ono doręczone stronie. Doręczenie pisma stronie ma wówczas walor czysto informacyjny" (postanowienie SN z 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 19/97, (pub. OSNAPiUS 1997, nr 21, poz. 415 i wyrok NSA z 26 marca 1998 r., sygn. akt II SA 157/98); - "Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 42 § 1 w zw. z art. 43 Kpa oraz art. 45 w zw. z 44 Kpa podzielić należy w całości stanowisko Sądu I instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 45 Kpa. Powołane postanowienie z 12 maja 2022 r. zostało wysłane na adres wskazany przez likwidatora, ponieważ z datą rozpoczęcia likwidacji spółki, likwidator wstąpił w prawa i obowiązki zarządu i podejmował w imieniu spółki wodnej czynności niezbędne do zakończenia jej działalności (wyrok NSA z 10 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 667/23). Reasumując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że pisma nie można uznać za prawidłowo doręczone jeżeli nie zostało ono doręczone ustanowionemu przedstawicielowi. Okoliczność ta została jednak całkowicie pominięta przez organy. Podkreślić bowiem należy, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...] postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] . Informacja o tym fakcie została wpisana do KRS w dniu 20 maja 2019 r. (por. wydruk Informacji z Rejestru Przedsiębiorców. nr wpisu [...] ; karta nr 18, tom I akt administracyjnych w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/24). Punktem wyjścia dalszych rozważań jest wyjaśnienie pozycji prawnej likwidatora. Stosownie do art. 283 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: K.s.h.), w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Natomiast w myśl przepisu art. 282 § 1 K.s.h likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. W zakresie objętym art. 282 § 1 K.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw i jej reprezentacji. (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 257/1) Pozycja likwidatora odpowiada pozycji zarządu lub członka zarządu, jeśli ustanowiono więcej niż jednego likwidatora. Formalnie jednak likwidatorzy nie mają statusu organu spółki, lecz występują jako przedstawiciele ustawowi. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt IV KK 129/11, (publ. https://sip.lex.pl/) stwierdził, że likwidator staje się nie tyle organem spółki, ile jej ustawowym przedstawicielem, który reprezentuje spółkę w granicach swoich kompetencji, a więc w zakresie związanym z likwidacją tej spółki jako podmiotu gospodarczego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza ponadto najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku NSA z 10 czerwca 2024 r. (II OSK 667/23), w którym jednoznacznie potwierdzono, że po powołaniu likwidatora to jemu należy doręczać pisma w postępowaniu administracyjnym. Jak już wcześniej zaznaczono likwidator jest reprezentantem spółki w granicach kompetencji określonych w art. 282 § 1 K.s.h. , w związku z powyższym powstaje pytanie, czy likwidator jest przedstawicielem ustawowym w postępowaniu egzekucyjnym. W postanowieniu z dnia 20 października 2011 r. (IV KK 129/11, OSNKW 2011, nr 12, poz. 108) Sąd Najwyższy uznał, że likwidator ma prawo prowadzenia spraw spółki i reprezentacji "tylko w granicach swoich uprawnień". W wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. (I SA/Wa 1454/16, LEX nr 2248108) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że "prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki przez likwidatorów uległo znacznemu ograniczeniu w porównaniu z uprawnieniami członka zarządu. Obejmuje bowiem ono prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki tylko w ramach czynności likwidacyjnych". Przejście w stan likwidacji spółki oznacza zaniechanie realizacji celu, dla którego spółka została utworzona. Celem postępowania likwidacyjnego, a zarazem powinnością likwidatorów - poza zakończeniem bieżących interesów spółki, ściągnięciem wierzytelności, upłynnieniem majątku jest wypełnienie zobowiązań spółki. Jeżeli bowiem likwidator wykonuje zobowiązania, w tym publicznoprawne, okoliczność zajęcia rachunku bankowego, czy też inne czynności egzekucyjne podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego są ściśle związane z prowadzeniem czynności likwidacyjnych przez likwidatora. Postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek spółki i działania likwidatora. Zajęcie rachunku może mu co najmniej utrudnić wypełnianie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidatora. Ponadto brak likwidatora w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że Spółka nie mogła skutecznie korzystać ze środków zaskarżenia, gdyż nie było osoby, która reprezentowałaby spółkę i mogłaby te środki zaskarżenia wnosić. W ocenie Sądu udział likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym jest jak najbardziej związany z postępowaniem likwidacyjnym, tym samym jako przedstawiciel ustawowy ma obowiązek reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Skoro likwidator reprezentuje spółkę w postępowaniu likwidacyjnym jako przedstawiciel ustawowy to likwidatorowi należy m.in. doręczać pisma w tym postępowaniu. W tym kontekście zaznaczyć należy, że postępowanie egzekucyjnego po ustanowieniu likwidatora było prowadzone z jego pominięciem i to pomimo faktu , że organ miał wiedzę od marca 2019 r. , że został powołany likwidator. Zgodnie z przepisem 274 § 1 K.s.h., otwarcie likwidacji następuje m.in. z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd. Wydanie orzeczenia przez sąd nie powoduje automatycznego otwarcia likwidacji. Dopiero gdy postanowienie lub wyrok stanie się prawomocne, zachodzi skutek otwarcia. Zatem wszystkie pisma NMUS (działającego jako organ egzekucyjny), od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...], powinny być doręczane likwidatorowi. Wpis likwidatorów ustanowionych przez sąd i wykreślenie likwidatorów przez sąd odwołanych następuje z urzędu (art. 277 § 3 K.s.h.). W myśl natomiast art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 979) wpisy do Rejestru podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Należy tu zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. NMUS na stronie 6 i 7 nota bene trafnie i prawidłowo wskazał, że "na podstawie publikacji ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG z dnia [...].2019r., nr [...], poz. [...]) ustalono, że Sąd Rejonowy (...) postanowieniem z dnia 15.02.2019r., (...) postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] ". (K. 487 i 488 , T. II akt administracyjnych) Tym bardziej, że organ dodatkowo posiadał wiedzę, że co najmniej od 2017r., że Spółka nie prowadzi działalności i nie jest w żaden sposób obecna w nieruchomości pod adresem [...] , a jej umowa najmu dla tej nieruchomości została rozwiązana w maju 2017r. Z decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2019 r. (nr 1271-SPV 2.4103.1027.2019/102253) wprost wynika, że w związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi przez pracowników Urzędu wobec D. Sp. z o.o. sporządzono protokół z przeprowadzonych w dniu 10.08.2017 r. czynności, z których wynika, że Spółka wyprowadziła się z zajmowanego lokalu siedziby w [...] . Ponadto ustalono, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 27.09.2017 r. uchylił z urzędu numer identyfikacji podatkowej (NIP) [...] nadany D. Sp. z o.o. z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] . Należy przypomnieć, że zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych: "Normy regulujące instytucje doręczenia (.art. 39-49 Kpa) mają przede wszystkim charakter gwarancyjny, ich celem jest bowiem zapewnienie ochrony jednostce przed nadużyciami ze strony organów administracji. Zatem nie mogą być interpretowane niejako "na szkodę" obywatela," w sytuacji gdy ten podejmuje-wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. Wszelkie nieprawidłowości w zakresie doręczeń powinny więc obciążać organy administracji publicznej i nie powinny być interpretowane na szkodę jednostki" (wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II OSK 2259/12, wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2734/14, wyrok NSA z 4 kwietnia 2008 r., II GSK 3/08). W konsekwencji skoro Spółka działała przez swojego przedstawiciela - likwidatora będącego osobą fizyczną - to zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym jak i inne pisma wydane w tym postępowaniu należało skierować do tego przedstawiciela na jego adres tzn. likwidatora M.P. z Kancelarii Prawnej [...] . Brak zawiadomienia podatnika ( likwidatora ) o zastosowaniu środka egzekucyjnego powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Brak tej zaległości powoduje skutek w postaci nieistnienia jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego wspólnika danej spółki osobowej, a zatem z konsekwencją w postaci braku możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osoby trzeciej. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się znaczenie tej wyjściowej przesłanki w zakresie odpowiedzialności byłego wspólnika przyjmując, że "jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. II FSK 35/18, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pogląd ten potwierdza charakter prawny odpowiedzialności tej dodatkowej, poza podatnikiem, kategorii podmiotowej, jaką są osoby trzecie, a zatem także relacji do stosunku prawnopodatkowego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 115 § 1 i 2 o.p. Jeżeli zatem nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które stanowi źródło zaległości podatkowych stanowiących podstawę, a zarazem pierwszą z przesłanek odpowiedzialności, to nie sposób przyjąć istnienia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W doktrynie podkreśla się bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania osoby trzeciej (S. Babiarz w:, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 812). Odpowiedzialność bowiem osób trzecich jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika (R. Mastalski w:, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016, s. 583). W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1643/08, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22; opubl. w CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 641/13, z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. II FSK 35/18, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22; opubl. w CBOSA). Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług (art. 258 § 1a o.p.) (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 22/21, opubl. w CBOSA). Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki, powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Tak więc wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika na skutek przedawnienia, zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług, dlatego też zasadnym było umorzenie postępowania. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 23 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.4123.80.2020/83729 i umorzył w tym zakresie postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 15 października 2020 r. nr 1271-SEW.4123.80.2020 w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatniczki jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji, jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 997,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).