I SA/Gd 1097/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.23.2022/10/06, 2201-IOV-2.4103.24-41.2022/10/06, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 roku, od lutego do listopada 2018 roku, od lutego do maja, za sierpień i wrzesień 2019 r. oraz za maj 2020 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1, art. 146b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. oraz t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - dalej: u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania M.L. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej: Naczelnik US. Organ I instancji) z dnia 12 stycznia 2022 r., określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 roku, lipiec 2018 r., od września do listopada 2018 r., za luty 2019 r., marzec 2019 r. maj 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., maj 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego czerwca 2018 r., za sierpień 2018 r. i kwiecień 2019 roku, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 20 września 2021 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2017, od lutego do listopada 2018 r., od lutego do maja 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., maj 2020 r., a postanowieniem z dnia 5 listopada 2021 r. w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący dokonywał w latach 2015 – 2019 czynności polegających na zbyciu niezabudowanych nieruchomości położonych w P., N. oraz C.. Na podstawie ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Następnie Naczelnik US szczegółowo przedstawił jak kształtowały się zakupy nieruchomości przez Podatnika w poszczególnych latach. Z danych tych wynika, że Podatnik w okresie od 2003 r. do 2017 r. nabył ponad 8 hektarów gruntów w miejscowościach: P., C., N.. Skarżący przeznaczył do dalszej odsprzedaży działki gruntowe, w stosunku do których wnioskował o warunki zabudowy oraz podziały geodezyjne na mniejsze działki. Nabyte uprzednio wielkopowierzchniowe działki w wyniku współpracy z geodetą podzielił klika razy na mniejsze kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową, a także na działki, z których dokonywał darowizn udziałów w nieruchomości stanowiących udział w drodze wewnętrznej. Według Organu I instancji, działania poczynione przez Skarżącego miały na celu sprzedaż działek ze znacznym zyskiem, o czym może świadczyć m. in. podział geodezyjny działek, budowa wodociągu oraz warunki przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Na uzasadnienie swoich twierdzeń, Organ I instancji przedstawił chronologicznie wykaz transakcji sprzedaży działek w latach 2013 – 2021. Organ podatkowy wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie oraz wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, przez co Skarżący w sposób świadomy i planowy budował popyt na nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą, że zamiarem Podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś zarząd majątkiem osobistym. Skarżący w latach 2015 – 2020 sprzedał nieruchomości gruntowe za łączną kwotę 1.065.500,00 zł. W zakresie dotyczącym podatku naliczonego Naczelnik US w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych pozyskanych w toku postępowania od kontrahentów Strony ustalił, że przedmiotem nabyć towarów i usług w badanym okresie były głównie opłaty przyłączeniowe do działek, usługi geodezyjne i pośrednictwo sprzedaży. Strona natomiast nie przedłożyła oryginałów lub duplikatów faktur, na podstawie których przysługiwałoby jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Organ I instancji, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także działając w tym zakresie na korzyść Strony, uwzględniał prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych otrzymanych od kontrahentów Strony. Mimo stwierdzenia braku ksiąg podatkowych Naczelnik US odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem uznał, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania. Mając na względzie powyższe, Naczelnik US uznał, że czynności dokonywane przez Podatnika w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, w związku z czym, decyzją z dnia 12 stycznia 2022 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rzeczone okresy. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie wnosząc m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - pracownika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu, zaś decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy dokonane przez Skarżącego czynności polegające na sprzedaży nieruchomościami są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Organ odwoławczy, wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga oceny, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną. Po dokonaniu analizy aktów nabycia i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego w 2020 r. i latach poprzednich 2013 – 2015 i 2017 – 2019, organ II instancji doszedł do wniosku, że działania te wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor IAS stwierdził, że działalność handlowa prowadzona przez Podatnika miała na celu osiągnięcie zysku. Zakup działek, następnie ich podział geodezyjny i sprzedaż przyniosła wymierne korzyści finansowe w postaci dodatkowego zysku. Działania Strony w ww. zakresie były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - co podlega opodatkowaniu VAT, jako obrót uzyskany w ramach działalności gospodarczej. Nie budziło wątpliwości Dyrektora IAS prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w sposób ciągły, bowiem do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. O ciągłości dokonywanych czynności nabycia i sprzedaży przez Podatnika świadczy ich powtarzalność. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 2017-2020 roku Strona zbyła 13 nieruchomości gruntowych. Natomiast w 2021 r. Podatnik dokonał sprzedaży kolejnych 4 niezabudowanych działek i udziału w działce drogowej. Ponadto Strona dokonała zbycia 8 nieruchomości gruntowych dokonała już w latach 2013-2015. W ocenie Organu odwoławczego skala oraz systematyczna sprzedaż działek wyklucza możliwość uznania czynności za jednorazowe czy sporadyczne. W ocenie Dyrektora IAS działalność Strony miała charakter zorganizowany. Transakcji tych dokonywano z pewną regularnością i były one kontynuowane w kolejnych latach. Działania były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik w sposób planowy i systematyczny od 2003 r. do lipca 2021 r. nabywał i zbywał niezabudowane działki gruntu, których sam nie użytkował do prywatnych celów, korzystał z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, więc spełniona została przesłanka prowadzenia działalności w sposób zorganizowany. Zdaniem Organu odwoławczego, ponieważ Podatnik działał na własny rachunek, tj. kupując i sprzedając we wskazanym okresie nieruchomości gruntowe oraz podejmował środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów, (umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomościami z profesjonalną firmą, samodzielne występowanie we wnioskach o podziały nieruchomości i warunki ich zabudowy). Bez wątpienia zatem działalność Strony w powyższym zakresie przybiera formę profesjonalną i świadczy o chęci jak najkorzystniejszego zbycia posiadanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie Dyrektora IAS zasadnie Naczelnik US uznał Skarżącego za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż spornych działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie są charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Sprzedaż działek budowlanych nie miała charakteru jednostkowego i ostatecznie została profesjonalnie zorganizowana i doprowadziła do konkretnego celu, jakim było uzyskanie korzyści majątkowej z transakcji obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo ocenił, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał: (a) zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w miesiącach: maj 2017 r., wrzesień, październik, listopad 2018 r., luty, marzec, maj, wrzesień 2019 r., maj 2020 r. - w odniesieniu do sprzedaży działek w tych miesiącach, z prawidłowym uwzględnieniem kwot zadatków, (b) zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w miesiącach: styczeń 2017 r., lipiec 2018 r., sierpień 2019 r. - w odniesieniu do otrzymanych w tych miesiącach zadatków z umów przedwstępnych. A zatem Organ I instancji prawidłowo wyliczył wartości netto i kwoty podatku należnego według stawki podstawowej 23% z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Prawidłowo również Naczelnik US ocenił, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do faktur zakupowych otrzymanych od kontrahentów: C., E. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. w C., C. Sp. z o.o. Sp. K., U. P.S.. W ocenie Dyrektora IAS, skoro Podatnik nie miał świadomości o konieczności zarejestrowania działalności, a tym samym nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej. W konsekwencji nie zostały naruszone materialne warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Usługi, które wynikając z uwzględnionych w rozliczeniu faktur są podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego, były wykorzystywane przez Stronę na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji i miały związek z czynnościami opodatkowanymi. W tym zakresie Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. potwierdzając prawo Strony do odliczenia w ww. zakresie z uwagi na to, iż do nabycia usług, tj. opłat przyłączeniowych do działek, usługi geodezyjne i pośrednictwa sprzedaży doszło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie od na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, a także przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów (karty informacyjnej leczenia szpitalnego, wyniku badań molekularnych, zaświadczenia z dnia 30.04.2004 r. o nadanym numerze identyfikacyjnym, przykładowej decyzji o przyznaniu płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za 2011 rok na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom prowadzącym postępowanie naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. "O.p. Zdaniem Strony, działania organów podatkowych nie mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzucono organom, że całkowicie pominęły spójne i logiczne wyjaśnienia Podatnika, pomijając przy tym złożone przez niego wnioski dowodowe i w konsekwencji dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę, że Podatnik przez całe postępowanie wyjaśniał, że nabywał nieruchomości w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a sprzedaż części nieruchomości była konsekwencją zdarzeń osobistych, jakie wystąpiły w jego życiu i miała charakter wyzbywania się majątku w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania Skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości gruntowych spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też mieściły się w ramach rozporządzania majątkiem własnym i nabywane były w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez Skarżącego. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiuje, pojęcie podatnika (ust. 1) jak i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęć istotnych z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego. W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący zbywając niezabudowane działki, działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku). W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie uznały, że Skarżący wypełnia znamiona tak rozumianej definicji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co uzasadniało wydanie decyzji wymierzającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych dotyczących oceny zachowania Skarżącego przez pryzmat powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego czynność związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu nie można się zgodzić ze Skarżącym, że sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem własnym. Zebrany w prawie materiał dowodowy potwierdza, że działania podejmowane przez Skarżącego ewidentnie był nakierowane na osiągnięcie zysku. Podział geodezyjny działek, budowa wodociągu oraz warunki przyłączy wodno-kanalizacyjnych doprowadziły do sprzedaży nieruchomości gruntowych z zyskiem wielokrotnie przewyższającym koszt zakupu działek. Czynności Skarżącego prowadziły do uatrakcyjnienia sprzedawanych nieruchomości, czego skutkiem było podwyższenie ceny metra kwadratowego w porównaniu do jego ceny pierwotnej. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 2003 r. do 2021 r. Skarżący dokonał nabycia i sprzedaży szeregu nieruchomości (szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji). Różnica między ceną zakupu w 2003 r. działki nr [...] o powierzchni 3,9 ha położonej w P. a ceną sprzedaży w latach 2013 – 2015 i 2017 – 2019 tej nieruchomości, po podziale na mniejsze działki, wynosi 717.000,00 zł. Odnośnie działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,2 ha położonej w C., różnica pomiędzy zakupem tej działki w 2005 r. a ceną sprzedaży w latach 2019 – 2020, wynosi 285.000,00 zł. Natomiast różnica pomiędzy ceną zakupu działki nr [...] o powierzchni 2,0321 ha położonej w N. zakupiona w 2015 r. a ceną sprzedaży w latach 2018-07.2021 wynosi 499.000,00 zł. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że poczynione przez Skarżącego działania były prowadzone w celach zarobkowych. Ze sprzedaży ww. działek Podatnik osiągał zysk, który wykraczał poza obszar zaspokajania potrzeb własnych. Wątpliwości zatem nie budzi zarobkowy charakter działalności Skarżącego. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany. Przy czym należy także dodać, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Tę przesłankę należy uznać za spełnioną, ponieważ Skarżący na przestrzeni kilkunastu lat nabywał, a później regularnie sprzedawał nieruchomości gruntowe. Przyznać należy rację Dyrektorowi IAS, który uznał te transakcje za zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego. Świadczyć o tym może podział geodezyjny działek na mniejsze, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, działania w zakresie doprowadzenia do poszczególnych działek przyłączy sieci wodno-kanalizacyjnej, partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej. Uwzględniając powyższe okoliczności, skorzystanie z usług profesjonalnej firmy pośrednictwa nieruchomościami i wielokrotne zawarcie umów poprzez tę firmę, dodatkowo wskazuje na zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Działalność Skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami wypełnia także przesłankę prowadzenia jej w sposób ciągły. Ilość sprzedanych działek gruntu, jak i czas, w jakim były one sprzedawane świadczy o powtarzalności, jak i regularności działalności, a co za tym idzie, prowadzeniu jej w sposób ciągły. W przedmiotowej sprawie z uwagi na stwierdzoną wielość dokonywanych aktów sprzedaży należało uznać, że czynności te nie miały charakteru jednorazowego, lecz stały i widoczna jest tu wielorazowość podejmowanych czynności oraz ich podobny charakter. Już sama ilość zawartych umów (3 transakcje zakupu, 20 transakcji sprzedaży) świadczy o ciągłości prowadzonej działalności, tym samym można wykluczyć tezę o nastawionej na własne potrzeby aktywności Podatnika. Z akt sprawy jednoznacznie wynika także, że dokonując czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości podejmował działania charakterystyczne dla handlowca. Podatnik wyżej opisane działania podejmował we własnym imieniu, w sposób niezależny od innych podmiotów i samodzielny, a podejmowane przez niego czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Podatnik do prowadzenia części transakcji wykorzystywał Biuro Nieruchomości, które pośredniczyło w sprzedaży nieruchomości, pobierając za te usługi stosowną prowizję. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z zapisami wszystkich (poza dwoma) aktów notarialnych do umów kupna (zamiany) i sprzedaży (darowizny) nieruchomości gruntowych stawał Skarżący, który nabycie tych nieruchomości dokonywał ze środków własnych, do majątku własnego. Wskazać również należy, że Podatnik występował samodzielnie we wnioskach kierowanych do Wójta Gminy o podziały nieruchomości i warunki ich zabudowy. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że działalność prowadzona była przez Skarżącego we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie przyjęły, że Podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, trafnie organy I i II instancji doszły do przekonania, że działaniom Podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżący w okresie od 2003 r. do 2017 r. nabył ponad 8 ha gruntów w miejscowościach P., C. oraz N.. Większa część tych gruntów została sprzedana przez Skarżącego. Wskazać w tym miejscu należy, że działki te nie podlegały dalszej odsprzedaży w swym pierwotnym, niezmienionym stanie, ale przed ich zbyciem podlegały podziałowi na mniejsze, kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową, co wynika działań Skarżącego, które spowodowały wydanie decyzji zatwierdzających projekt podziału nieruchomości. Skarżący składał także stosowane wnioski w sprawie warunków zabudowy. Powyższe ustalenia poczynione przez organy usprawiedliwiały wniosek o podejmowaniu przez Podatnika aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne, działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Skarżący podjął bowiem szereg działań, które służyły dokonaniu podziału dużych obszarów gruntu na mniejsze działki, atrakcyjne dla inwestorów planujących zabudowę jednorodzinną, co niewątpliwie przyczyniało się do podwyższenia wartości takich gruntów. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczącym się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na w dłuższej perspektywie czasowej i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności; zatem należało działania takie zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Należy także mieć na uwadze, że do zwiększenia wartości handlowej zbywanych nieruchomości przyczyniały się również podejmowane przez Stronę starania o uzbrojenie działek gruntu w media, Skarżący występował z wnioskami o przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, jak i wodno-kanalizacyjnej. Niewątpliwie wskazywane okoliczności świadczyły o zorganizowanym charakterze działań Skarżącego, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo poprzez dokonywanie podziałów gruntów, uzbrajanie ich w dostęp do sieci wodnokanalizacyjnej, partycypowaniu w kosztach budowy sieci wodociągowej, czy w końcu na ustanawianiu określonych służebności (np. przechodu, przejazdu) na rzecz każdoczesnego właściciela działki. Skarżący czynił zatem takie starania, które zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania Podatnika w proces sprzedaży gruntów, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 18 lat (licząc od daty pierwszego zakupu działki w 2003 r. do lipca 2021 r.) wskazuje na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania, co oznacza, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok wskazywanych okoliczności, o zorganizowanym charakterze działań Podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechnia informacji o posiadaniu działek na sprzedaż udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji (ogłoszenia na stronie internetowej [...], korzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomościami), jak również informacje te docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". Z zeznań świadków przeprowadzonych podczas kontroli wynika bowiem, że kupujący o możliwości zakupu działek gruntu dowiadywali się od osób znajomych. W ocenie Sądu, postawa Skarżącego charakteryzowała się aktywnością, Podatnik dążył do skutecznej sprzedaży wydzielonych wcześniej działek i podejmował ku temu stosowne działania, mając na celu osiągnięcie określonego zysku. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań Skarżącego, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez Stronę w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez niego działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania Skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez Podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań mających służyć doprowadzeniu sieci mediów do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność Skarżącego podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Skarżący podnosi, że nabył nieruchomość rolną o powierzchni 3,9 ha położoną w P. z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolniczej, którą faktycznie wykonywał, czego konsekwencją było zarejestrowanie się w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako producent rolny. Następnie, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, skarżący nabył w 2005 r. nieruchomość rolną położoną w C. o powierzchni 1,2 ha, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym, iż działka ta nabywana jest w celu powiększenia przez kupującego prowadzonego gospodarstwa rolnego. Podobna sytuacja miała miejsce przy nabyciu nieruchomości gruntowych w N.. Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, w którym NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że Podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Co prawda wyrok ten został wydany w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak na gruncie VAT należy kwestię tę oceniać podobnie. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu zostało wykazane. Ponadto należy zauważyć, że dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie okresu za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji. Stąd w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności Podatnika odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu ją poprzedzającego. Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania Strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. W ocenie Sądu, działania Skarżącego miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. podział dużych działek gruntu na mniejsze, wystąpienie o warunki zabudowy). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania i ich powtarzalność, świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącego nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Podatnik uczynił więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u. W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań Strony świadczy o tym, że działalność Skarżącego w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem. Wskazania także wymaga, że tutejszy Sąd oddalił skargi M.L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 - wyrokami odpowiednio z dnia: 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 893/22, 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 895/22, 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 897/22, 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 899/22. W wyrokach tych Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieszczą się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego doprowadziło do dowolnych ustaleń organów podatkowych, sprzecznych ze stanem faktycznym. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy oraz jego kompleksowa ocena - w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. - umożliwiała bowiem organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.