I SA/Ol 484/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.43.2025 w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu oddala skargę. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, strona, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 22 sierpnia 2025 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor IAS prowadzi z udziałem strony postępowanie odwoławcze w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2021 r. W odpowiedzi na wniosek Dyrektora prokurator [...] (dalej jako prokurator) wyraził zgodę na wykorzystanie w prowadzonym przez DIAS postępowaniu odwoławczym protokołu z przesłuchania podejrzanego M. P. z 15 października 2024 r. (dalej jako protokół z przesłuchania podejrzanego), przeprowadzonego w toku śledztwa sygn. [...]. Prokurator wydał w tym zakresie zarządzenie z 7 maja 2025 r. Powołał art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego oraz zastrzegł, że protokół z przesłuchania podejrzanego ma być wyłączony z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako O.p.) i nie może być udostępniony stronom postępowania podatkowego ani ich pełnomocnikom – pozostaje on jawny dla osób prowadzących postępowanie podatkowe, dla organu drugiej instancji oraz sądów. Postanowieniem z 8 maja 2025 r. Dyrektor, powołując art. 216 w związku z art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., włączył do akt postępowania odwoławczego uwierzytelnioną kopię protokołu z przesłuchania podejrzanego, jednocześnie wyłączając protokół z jawności dla strony ze względu na interes publiczny. Pełnomocnik strony pismem z 29 maja 2025 r. wniósł o udostępnienie protokołu z przesłuchania podejrzanego wywodząc, że brak dostępu do tego dokumentu naruszy prawo strony do rzetelnego wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Ocenił, że udostępnienie pełnomocnikowi strony tego protokołu nie stanowi zagrożenia dla interesu publicznego. Postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. Dyrektor IAS, powołując art. 216, i art. 179 § 1 i 2 O.p., odmówił umożliwienia stronie zapoznania się z protokołem z przesłuchania podejrzanego ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podał, że dobro prowadzonego śledztwa mieści się w ramach interesu publicznego. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców leży bowiem w interesie całego społeczeństwa jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego. Potrzeba ochrony tego dobra może stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy. Dodał, że o potrzebie ochrony tego dobra w danej sprawie decyduje organ prowadzący postępowanie karne. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IAS wydał zaskarżone obecnie do Sądu postanowienie. DIAS wywiódł, że przewidziana w art. 179 § 1 O.p. przesłanka interesu publicznego nie została zdefiniowana i wymaga skonkretyzowania w indywidualnej sprawie. Ocenił, że w pojęciu interesu publicznego niewątpliwie mieści się obowiązek ochrony informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego. Wskazał, że w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Założył przy tym, że decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia materiałów stronie postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. Wobec tego stwierdził, że uwzględniając stanowisko prokuratora zawarte w zarządzeniu z 7 maja 2025 r., że dobro prowadzonego postępowania sprzeciwia się udostępnianiu stronie dokumentu stanowiącego materiał dowodowy zgromadzony przez prokuraturę, konieczne było wyłączenie protokołu z przesłuchania podejrzanego z akt postępowania odwoławczego i w konsekwencji odmowa udostępnienia tego dokumentu pełnomocnikowi strony. Wobec zarzutów zażalenia Dyrektor zaznaczył, że podstawą odmowy udostępnienia dokumentu wyłączonego z akt sprawy nie była okoliczność zakwalifikowania informacji w nim zawartych do informacji niejawnych. W skardze wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji, nakazanie organowi wyrażenie zgody na udostępnienie protokołu z przesłuchania podejrzanego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 178 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne ograniczenie stronie prawa wglądu do akt sprawy i odmowę udostępnienia protokołu z przesłuchania podejrzanego mimo, że dokument ten nie został zakwalifikowany jako informacja niejawna w rozumieniu ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, a tym samym poprzez błędne uznanie, że wyłączenie dokumentu z jawności na potrzeby postępowania karnego stanowi podstawę do ograniczenia prawa strony wynikającego z art. 178 § 1 O.p., podczas gdy przepis ten nie przewiduje takiego wyjątku; 2/ art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia skutkującego ograniczeniem praw strony bez przeprowadzenia pełnej i rzetelnej analizy faktycznej oraz prawnej, a także poprzez powoływanie się na okoliczności pozostające poza zakresem postępowania podatkowego (status dokumentu w postępowaniu karnym), które nie stanowią podstawy prawnej do wyłączenia dokumentu z jawności w postępowaniu podatkowym; 3/ art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia ograniczającego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności prawa do odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przy jednoczesnym braku zapewnienia stronie możliwości jakiejkolwiek merytorycznej polemiki z dokumentem, którego treść pozostaje jej nieznana; 4/ art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które w sposób nieproporcjonalny ogranicza prawa strony, przy braku wykazania jakiegokolwiek interesu publicznego uzasadniającego odmowę dostępu do dokumentu, co pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano stanowisko organu jakoby fakt wykorzystywania danego dokumentu w toczącym się równolegle postępowaniu karnym stanowił wystarczającą podstawę do odmowy jego udostępnienia w postępowaniu podatkowym. Oceniono, że organ nie wykazał aby protokół z przesłuchania podejrzanego zawierał informacje niejawne lub aby jego ujawnienie mogło w jakikolwiek sposób naruszać interes publiczny, porządek prawny bądź inne dobra prawnie chronione. Stwierdzono, że wobec braku formalnej podstawy klasyfikacji dokumentu jako niejawnego, odmowa dostępu do jego treści stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady jawności akt sprawy. Uznano przy tym, że leżący w interesie publicznym obowiązek ochrony danych innych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą nie może być utożsamiany z całkowitym utajnieniem dokumentów odnoszących się bezpośrednio do strony. Założono, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym występują informacje dotyczące osób trzecich organ powinien zastosować odpowiednie środki ochrony tych danych, np. anonimizację fragmentów dokumentu, zamiast całkowicie pozbawiać stronę prawa do zapoznania się z materiałem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia jej sprawy. Tylko takie postępowanie w opinii skarżącej realizuje zasadę proporcjonalności, a jednocześnie zapewnia stronie realne prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącej organ, odmawiając jej dostępu do dokumentu bez wskazania konkretnej i ustawowej podstawy prawnej, a jedynie powołując się na konieczność respektowania woli dysponenta materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, faktycznie pozbawił ją możliwości zapoznania się z dokumentem stanowiącym potencjalnie kluczowy dowód w sprawie. Oceniono, że takie działanie nie znajduje oparcia w przepisach O.p. i prowadzi do rażącego naruszenia zasady jawności postępowania, prawa strony do czynnego udziału w sprawie oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Dodano, że strona, nie znając treści dowodu, nie ma możliwości jego zweryfikowania, zakwestionowania czy przedstawienia kontrargumentów, co narusza podstawowe gwarancje procesowe wynikające zarówno z art. 123 i art. 124 O.p., jak i z zasad konstytucyjnych, w tym prawa do rzetelnego postępowania i obrony własnych interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to prawa nie narusza. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 22 sierpnia 2025 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia protokołu z przesłuchania podejrzanego przeprowadzonego w toku śledztwa. Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie protokołu w prowadzonym przez Dyrektora postępowaniu odwoławczym z zastrzeżeniem, że protokół nie może być udostępniony stronom postępowania podatkowego ani ich pełnomocnikom. Strona skarżąca domaga się natomiast udostępnienia protokołu. Spółka podnosi, że Dyrektor bezpodstawnie ogranicza prawo wglądu do akt sprawy pozbawiając stronę możliwości merytorycznej polemiki z dokumentem. Organ odmówił bowiem udostępnienia protokołu bez przeprowadzenia pełnej i rzetelnej analizy faktycznej oraz prawnej powołując się na okoliczności, które nie stanowią podstawy prawnej do wyłączenia dokumentu z jawności w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał aby protokół z przesłuchania podejrzanego zawierał informacje niejawne lub aby jego ujawnienie mogło w jakikolwiek sposób naruszać interes publiczny, porządek prawny bądź inne dobra prawnie chronione. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W art. 178 O.p. ustanowiono ogólną zasadę, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jedyną podstawą odmowy udostępnienia protokołu z przesłuchania podejrzanego jest zastrzeżenie prokuratora, że dokument ten ma być wyłączony z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 O.p. i nie może być udostępniony stronom postępowania podatkowego ani ich pełnomocnikom. Wynika to jednoznacznie z zarządzenia z 7 maja 2025 r., w którym prokurator powołał się na art. 156 § 5 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "Jeżeli nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów lub kopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kopie; prawo to przysługuje stronom także po zakończeniu postępowania przygotowawczego. W przedmiocie udostępnienia akt, sporządzenia odpisów lub kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lub kopii prowadzący postępowanie przygotowawcze wydaje zarządzenie. W wypadku odmowy udostępnienia akt pokrzywdzonemu na jego wniosek należy poinformować go o możliwości udostępnienia mu akt w późniejszym terminie. Z chwilą powiadomienia podejrzanego lub obrońcy o terminie końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania przygotowawczego pokrzywdzonemu, jego pełnomocnikowi lub przedstawicielowi ustawowemu nie można odmówić udostępnienia akt, umożliwienia sporządzania odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. Prokurator może udostępnić akta w postaci elektronicznej." Sąd podziela poglądy zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., II FSK 939/19). Organ korzysta z materiałów prowadzonego przez prokuraturę postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że bez zgody organów prokuratury, dokumenty te nie zostałyby udostępnione organom podatkowym, w konsekwencji również od woli organów prokuratury uzależnione jest ich udostępnienie stronie postępowania podatkowego. W istocie zatem to prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o możliwości lub braku możliwości udostępnienia skarżącej dokumentów pochodzących ze śledztwa. Wola dysponenta materiałów czyli prokuratora ma w takim przypadku charakter wiążący (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I FSK 1700/16). Mając na uwadze powyższe Sąd w całości nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi. Ograniczenie zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora IAS nie jest bezpodstawne, jak to podniesiono w skardze. W przeciwieństwie bowiem do stanowiska strony, w którym dominują zarzuty oparte na argumentacji w zakresie występowania informacji niejawnych oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, organ podatkowy wykazał wyłącznie istnienie interesu publicznego uzasadniającego odmowę dostępu do dokumentu na podstawie art. 179 § 1 O.p. Dyrektor jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na konieczność ochrony interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców stanowi element bezpieczeństwa i porządku publicznego, które leżą w interesie całego społeczeństwa i stanowi swego rodzaju dobro wspólne. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektóry dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra decyduje każdorazowo organ prowadzący dane postępowanie karne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010 r., I SA/Bk 514/09, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1147/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., I SA/Rz 720/16 i z 16 września 2021 r., I SA/Rz 557/21). Odmowa udostępnienia dokumentu nie wynika z własnej inicjatywy Dyrektora IAS, ale z konieczności ochrony interesu publicznego wyłącznie z powodu braku zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania, co ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. W zarządzeniu z 7 maja 2025 r. prokurator wyrażając zgodę na wykorzystanie omawianego protokołu w prowadzonym przez DIAS postępowaniu odwoławczym jednoznacznie zastrzegł, że protokół z przesłuchania podejrzanego ma być wyłączony z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 O.p. i nie może być udostępniony stronom postępowania podatkowego ani ich pełnomocnikom – pozostaje on jawny dla osób prowadzących postępowanie podatkowe, dla organu drugiej instancji oraz sądów. Zatem organ podatkowy wykazał interes publiczny uzasadniający odmowę dostępu do protokołu z przesłuchania podejrzanego. W ten sposób wypełnił jedną z dwóch przesłanek występujących w art. 179 § 1 O.p. uprawniających do wydania omawianego rozstrzygnięcia. Odmawiając udostępnienia protokołu DIAS nie kierował się natomiast przesłanką wymienioną w art. 179 § 1 O.p.: występowania informacji niejawnych, co też Dyrektor wyraźnie podał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Z tego powodu nie jest trafny zarzut skarżącej, że organ podatkowy nie wykazał aby protokół z przesłuchania podejrzanego zawierał informacje niejawne. W zakresie zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że zarzuty te nie są uzasadnione. W sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., III FSK 1376/23). Z powyższym stanowiskiem koreluje zasada zaufania do organów podatkowych, której naruszenie również bezzasadnie zarzucono w skardze. Natomiast zasada proporcjonalności mimo postulatów doktryny prawa, nie została wprost wprowadzona do katalogu zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el art. 121 – pkt 6 komentarza). Nie ma więc podstaw aby rozważać naruszenie tej zasady w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie uwzględnił zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 178 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Nie zmienia tej oceny twierdzenie skarżącej o powinności udostępnienia protokołu z przesłuchania podejrzanego przy zastosowaniu przez organ podatkowy środków ochrony danych osobowych poprzez np. anonimizację fragmentów dokumentu. Prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze jasno bowiem zarządził, że protokół z przesłuchania podejrzanego nie może być udostępniony stronom postępowania podatkowego ani ich pełnomocnikom. Prokurator nie pozostawił możliwości udostępnienia wskazanym podmiotom dokumentu pod pewnymi warunkami, ale całkowicie zablokował możliwość udostępnienia. Sąd już wyżej wskazał, że wola dysponenta materiałów czyli prokuratora ma tu charakter wiążący. W oparciu o powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.