I SA/Po 786/25

Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku sprawy ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,-zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2025 r. P. sp. z o.o. sp. k. w G. (dalej zwana jako: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej możliwości ujmowania kosztów dodatkowych na fakturze dokumentującej kompleksową dostawę towarów jako odrębnych pozycji. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest krajową osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji stali jakościowych. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej działającej na rynku krajowym oraz na rynkach innych państw, zwłaszcza [...] oraz [...]. Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż stali do odbiorców krajowych oraz zagranicznych. Dodatkowo spółka dysponuje nowoczesnym parkiem maszynowym, pozwalającym na życzenie klienta na dokonywanie szeregu usług z zakresu obróbki metali. Odbiorcami towarów oferowanych przez spółkę oraz inne podmioty z grupy kapitałowej są przedsiębiorstwa zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje, których spółka będzie dokonywać w przyszłości. W ramach planowanego scenariusza sprzedawane towary w zdecydowanej większości wysyłane będą przez wnioskodawcę, za pośrednictwem zewnętrznych przewoźników i spedytorów, na adres wskazany przez nabywcę. W efekcie spółka dostarczać będzie wyroby stalowe do punktów odbiorów na terytorium kraju, innych krajów Unii Europejskiej, ale też państw trzecich. W przypadku eksportu towaru do krajów trzecich to wnioskodawca odpowiedzialny będzie za załatwienie formalności celnych, na ogół będzie również odpowiedzialny za organizację transportu. W pojedynczych przypadkach towar będzie odbierany samodzielnie przez nabywcę, który w takim przypadku odpowiedzialny będzie za przewóz towaru do miejsca docelowego - najczęściej w kraju lub w innym kraju Unii Europejskiej, ale również do państw trzecich. We współpracy handlowej ze swoimi klientami wnioskodawca, obok możliwości nabycia towarów, oferować będzie swoim klientom również szereg usług pomocniczych wobec głównego przedmiotu transakcji. W szczególności, o czym była już mowa, spółka na życzenie klienta organizować będzie transport, ale również może wykonywać pewne usługi na samym towarze, ażeby lepiej odzwierciedlał on potrzeby klienta - w branży, w której funkcjonuje wnioskodawca w wielu przypadkach wykonywanie takich usług jest nawet warunkiem zawarcia transakcji przez klienta. Innymi słowy, kontrahent nie kupi towaru, o ile nie zostanie on przez dostawcę odpowiednio przygotowany, co obejmuje również wykonanie usług obróbki. Wśród usług wykonywanych przez wnioskodawcę są usługi obróbki wyrobu metalu (cięcie, wypalanie, skrawane, itp.), ale również usługi składowania czy usługa atestacji polegająca na udostępnieniu klientowi atestu handlowego. W niektórych przypadkach spółka obciążać będzie dodatkowo klienta za wysłane razem z towarem palety, na których wywożony będzie dostarczany towar. Użycie palet jest konieczne do zapewnienia odpowiedniej jakości transportu i zabezpieczenia towaru. Tytułem uzupełnienia, spółka wskazała, że w przypadku usług obróbki stali, ich wykonanie następuje na podstawie zlecenia klienta składanego wraz z zamówieniem. Cena wykonania takiej usługi ustalana jest indywidualnej i doliczana jest do kosztu produktu. Podobnie wygląda praktyka w odniesieniu do usług atestacji produktu. Jeżeli zaś chodzi o koszty transportu, to będą one przerzucane na klienta w sytuacji, w której to wnioskodawca odpowiedzialny będzie za zorganizowanie transportu produktu. W takim przypadku, co do zasady obciąża on kosztami związanymi z transportem swojego klienta. Dokładna kwota obciążenia w praktyce może się różnić przy poszczególnych transakcjach. Zależy ona w szczególności od warunków konkretnej transakcji oraz pozycji negocjacyjnej poszczególnych klientów. W większości przypadków klient będzie obciążany całością lub znaczną częścią kosztów transportu. W odniesieniu zaś do usług składowania, to będą one wykonywane przez spółkę w sytuacji, w której z jakiegoś powodu klient nie będzie w stanie przyjąć w danym momencie partii towaru. W takim przypadku klient obciążany będzie kosztami przechowywania towaru przez czas opóźnienia w odbiorze towaru. Wszystkie powyższe kategorie kosztów uznawane są przez wnioskodawcę za koszty dodatkowe, które podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania transakcji bądź na podstawie art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), bądź też jako element świadczenia kompleksowego. Zaznaczono, że uprzednio jeden z podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w P. potwierdzenie, że usługi cięcia metali stanowią element świadczenia kompleksowego i powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 września 2014 r., znak [...]). Analogicznie do usług cięcia metali, a zatem jako część świadczenia kompleksowego, traktuje spółka również usługi obróbki towaru czy też atestacji. Spółka wskazała, że potrzeba złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wynika ze sposobu dokumentowania transakcji. Z obserwacji rynku dokonywanej przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej wynika, że coraz większa liczba klientów, zwłaszcza zagranicznych, odmawia przyjmowania faktur, jeżeli nie są na nich wyszczególnione konkretne pozycje, zwłaszcza zaś pozycje usług pomocniczych (takich jak obróbka metali). W szczególności oczekują oni, że na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru odrębnie zostanie wykazana jego cena, odrębnie za koszty transportu czy usługi cięcia. Spółki powiązane ze spółką coraz częściej spotykają się też z przypadkami odmowy zawarcia umowy przez klienta zagranicznego, jeżeli faktura nie będzie wskazywać poszczególnych pozycji świadczenia kompleksowego (zwłaszcza dotyczy to odrębnego wykazania wartości dostarczanych wyrobów stalowych oraz usług cięcia, obróbki i transportu). Ze względu na to, w ramach planowanego scenariusza działań handlowych, spółka jest w trakcie przygotowywania systemu księgowego, który pozwoli uwzględniać oczekiwania klientów i wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy kompleksowej, na której rozbite będą poszczególne pozycje wchodzące w skład takiej dostawy. Przyjęcie takiej praktyki byłoby również bardziej praktyczne z punktu widzenia spółki. Pozwoli bowiem na łatwiejszą weryfikację rentowności samego towaru oraz sprawdzenie prawidłowości obciążenia danego klienta. Przyjęcie takiego podejścia zmniejszyłoby również obciążenie administracyjne pracowników Wnioskodawcy, którzy nie musieliby dokonywać skrupulatnego rozdzielania ceny usług towarzyszących w przypadku faktur dokumentujących zróżnicowanych towarów o różnej wadze i rozmiarach. Wobec powyższego, spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego celem potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym wystawiając fakturę, w ramach jednej transakcji kompleksowej, można wyszczególnić wszystkie wchodzące w jej skład elementy wraz z przyporządkowaną do nich ceną. W szczególności, spółka zamierza wykazywać nazwę głównego towaru nabywanego przez klienta, a także dodatkowych zamawianych przez niego usług, będących częścią świadczenia kompleksowego, a zatem usług obróbki metali, cięcia, składowania, atestacji, a także transportu czy palet. Do każdego z tych świadczeń przyporządkowana będzie właściwa cena, przy czym zasady ich opodatkowania (miejsce świadczenia, zastosowana stawka, itp.) będzie takie jak dla głównego elementu świadczenia kompleksowego (tj. dostawy stali). Praktyka, którą spółka zamierza przyjąć, dotyczyć będzie wszystkich opisanych w niniejszym wniosku typów transakcji, a zatem sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: czy spółka postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej kompleksową dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną? W ocenie spółki postąpi ona prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną. Uzasadniając stanowisko spółka wskazała, że w ramach ustawy o VAT przyjęto zasadę, zgodnie z którą świadczenia niemające charakteru samodzielnego, ale wyłącznie zależny i pomocniczy wobec transakcji podstawowej, wliczane są do podstawy opodatkowania głównej dostawy. Wobec powyższego przyjmuje się, że nie stanowią one odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, lecz jedynie część świadczenia głównego. W konsekwencji tego rodzaju świadczenia opodatkowane są w identyczny sposób co dostawa główna, nawet gdyby w przypadku uznania ich za odrębne świadczenie zasady opodatkowania byłyby inne (przykładowo, miejscem świadczenia usługi byłoby terytorium inne niż terytorium kraju, co implikowałoby brak obowiązku naliczenia i odprowadzenia w kraju podatku należnego od takiej transakcji). Ustawa o VAT nie przewiduje w przypadku świadczeń kompleksowych szczególnych zasad fakturowania. W szczególności nie wskazuje ona, w jaki sposób należy na fakturze oznaczyć poszczególne elementy świadczenia kompleksowego. Według wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez wnioskodawcę, opisane w treści niniejszego wniosku transakcje, podlegają zasadom fakturowania określonym w krajowej ustawie o VAT. W stosunku zaś do treści faktur, kluczową rolę odgrywa art. 106e u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, że w kwestii możliwości rozdzielenia w treści faktury różnych pozycji wchodzących w skład jednego świadczenia kompleksowego od wielu lat dają się rozpoznać dwa odmienne podejścia. Zwolennicy pierwszego z nich stoją na stanowisku, że elementy świadczenia kompleksowego nie mogą być rozdzielane na fakturze. Obrońcy tego stanowiska jego prawidłowość wywodzą z ogólnej zasady dotyczącej świadczeń złożonych, w myśl której nie należy sztucznie rozbijać jednolitego świadczenia gospodarczego. Argumentów na poparcie tego stanowiska szukają oni w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Go 264/17. Stanowisko odmienne dopuszczające możliwość rozbicia poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego na fakturze, wywodzi się przede wszystkim z braku przepisu jednoznacznie zabraniającego takiej praktyki zarówno w regulacjach europejskich, jak i krajowych. Wyjaśniając tę kwestię, wskazano na szereg orzeczeń TSUE, w którym pochylał się on nad zagadnieniem świadczeń kompleksowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w wielu przypadkach wskazywał on, że w praktyce może zdarzyć się tak, że dwa świadczenia mogą zostać na fakturze złączone w jedno, jak również odwrotnie, że jedno świadczenie złożone zostanie rozbite na fakturze na kilka części składowych (zob. wyroki w sprawie C-349/96 Card Protection Planltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-276/09 Everything Everywhere Ltd, dawniej T- Mobile (UK) Ltd, przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs oraz C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Straatssecretaris van Financien). Powołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 661/17. Wyrok ten jest o tyle istotny, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest wręcz bliźniaczo podobny do sprawy, na kanwie której wydano przedstawiony wyrok. Podkreślono, że w bazie orzeczeń sądów administracyjnych można znaleźć szereg późniejszych wyroków, w których sądy podzieliły wnioski płynące z powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy wymienić wyroki: wyrok WSA w Lublinie z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 159/23, wyrok WSA w Poznaniu z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1048/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 708/20, wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2652/23. Zdaniem spółki, tezy przywołanych wyroków potwierdzają wniosek o prawidłowości zajętego przez nią stanowiska, a w ogólności również drugiego spośród przytoczonych podejść. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nie przeciwstawia się takiej formule wykazywania towarów i usług podlegających dostawie, jaką zaproponował wnioskodawca. W szczególność nie zawiera on nakazu wykazania na fakturze w jednej pozycji kompleksowej dostawy towarów, w ramach której dochodzi do wykonania kilku różnych świadczeń (dostaw towarów oraz świadczeń usług) jak chcieliby zwolennicy pierwszego z przytoczonych stanowisk. Spółka uważa, że postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2025 r., nr [...], uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ odnosząc się do kwestii dokumentowania świadczenia kompleksowego zauważył, że treść art. 106e ust. 1 u.p.t.u. określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., z treści którego wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Zaznaczono, że wbrew twierdzeniu spółki, na fakturze dokumentującej sprzedaż świadczenia kompleksowego, na które składa się dostawa stali wraz ze świadczeniami pomocniczymi (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet itp.) prawidłowym będzie ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż, a nie wyszczególnianie poszczególnych elementów tego świadczenia oddzielnie. Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zdaniem organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego - spółka mogła zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. Organ stwierdził, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, spółka może zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji i np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Biorąc powyższe pod uwagę wskazano, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie kompleksowa dostawa towaru (stali) to wyłącznie ta dostawa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Natomiast koszty cięcia, transportu, palet, itp. mogą być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej dostawę towarów nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży dodatkowe usługi zużyte przy jej wykonaniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 u.p.t.u. mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a niejedno kompleksowe. Tym samym umieszczenie dodatkowych zapisów na fakturze nie powinno naruszać jej czytelność. W konsekwencji stanowisko, że spółka postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną, należy uznano za nieprawidłowe. W skardze z dnia 7 października 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p.") poprzez nieprzedstawienie w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego wykluczającego możliwość wskazania w treści faktury elementów składowych świadczenia kompleksowego; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej o treści nieuwzględniającej orzeczeń sądowych zapadłych w podobnych sprawach; 2. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się w przekonaniu, że w przypadku dostawy świadczenia kompleksowego nazwa (rodzaj) towaru lub usługi, która powinna być wskazana w treści faktury, obejmuje wyłącznie główne świadczenie, wykluczając możliwość wskazania w treści faktury świadczeń pomocniczych, choć ograniczenie takie nie wynika z treści ustawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu sprawy. Według skarżącej argumentacja organu sprowadza się do wskazania treści art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. z komentarzem, że skoro przedmiotem dostawy jest świadczenie kompleksowe, to wyłącznie to świadczenie kompleksowe powinno zostać ujawnione w treści faktury. Jego poszczególne elementy mogą być wyodrębnione jedynie w dodatkowym dokumencie. Organ nie wskazuje przy tym jakichkolwiek argumentów sięgających do istoty świadczenia kompleksowego - ogranicza się właściwie wyłącznie do racji praktycznych, wynikających z funkcji dowodowej faktury. Wskazane przez skarżącego wyroki sądów, które przyjęły stanowisko analogiczne do zaprezentowanego we wniosku, skwitował organ stwierdzeniem, że ich moc zamyka się w realiach konkretnych spraw i nie mają wpływu na treść innych orzeczeń. W ocenie skarżącej organ w treści interpretacji nie odniósł się w ogóle do przedstawionych przez nią argumentów przemawiających za prawidłowością jej stanowiska. W efekcie interpretacja nie zawiera nie tylko kontrargumentów, ale nawet zwykłej polemiki - argumenty skarżącej potraktowane są jako niebyłe, jako nic nieznaczące na tle jedynego słusznego stanowiska organu. Szczególne znaczenie fakt ten ma w odniesieniu do licznych przytoczonych przez spółkę orzeczeń sądów zapadłych w podobnych sprawach. Kwestia będąca przedmiotem niniejszego sporu była już wielokrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne - właściwie zawsze po myśli podatników prezentujących stanowiska analogiczne do spółki. Organ nie przedstawił jakiegokolwiek argumentu, który mógłby uzasadniać zajęcie stanowiska innego niż przyjęte przez sądy. W kwestii naruszenia przepisów proceduralnych skarżąca podkreśliła m.in., że celem interpretacji jest uzyskanie przez podatnika informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej. Niewystarczające odniesienie się organu podatkowego do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego bądź niewystarczające uzasadnienie stanowiska, stoi w sprzeczności z celem funkcjonowania instytucji interpretacji podatkowej. Zaznaczono, że sednem zarzutu skarżącej w tej sprawie jest to, że organ nie odniósł się w ogóle do treści argumentów przytaczanych przez spółkę we wniosku. Spółka wskazuje, że w treści wniosku przedstawiła argumenty przemawiające jej zdaniem za tym, że to właśnie zaprezentowana przez nią, a nie przez organ, wykładnia art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. lepiej odzwierciedla treść i funkcję normy prawnej wywodzonej z treści tego przepisu. W tym kontekście skarżąca zauważyła, że wniosek explicite wskazywał w tym względzie na cztery kwestie; (1) brak zakazu/nakazu przesądzającego sposób postępowania w przypadku świadczeń kompleksowych, co sugeruje możliwość zastosowania obu podejść; (2) brak wpływu na sposób opodatkowania samej transakcji; (3) lepsze odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, w szczególności właściwe wykazanie całości świadczeń wykonywanych przez spółkę na rzecz kontrahentów; (4) praktyka gospodarcza w handlu międzynarodowym i wypływający z tego imperatyw zachowania zasad proporcjonalności w przypadku nakładania określonych nakazów i zakazów na podatników. Ponadto skarżąca wskazała na treść orzeczeń sądów administracyjnych, które poza tym, że same w sobie powinny stanowić dla organu pewien punkt odniesienia, wskazywały pośrednio dalsze argumenty na poparcie tezy spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się w żaden sposób do jakiegokolwiek argumentu zawartego w przytoczonych przez stronę wyrokach, ograniczając się jedynie do ogólnego komentarza o ich braku mocy obowiązującej w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów są świadczenia złożone. Czyni to zbytecznym opisywanie kryteriów rozróżnienia pomiędzy świadczeniami złożonymi, a takimi, które powinny być opodatkowywane odrębnie. W konkluzji stwierdzono, że przyjęte przez organ stanowisko w nadmierny sposób ingeruje w działalność podatnika, w sposób i w zakresie, nieuzasadniony interesem publicznym i prawnie chronionym interesem Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. wyrażono stanowisko, według którego, na fakturze dokumentującej sprzedaż świadczenia kompleksowego, na które składa się dostawa stali wraz ze świadczeniami pomocniczymi (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet itp.) prawidłowym będzie ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż, a nie wyszczególnianie poszczególnych elementów tego świadczenia oddzielnie. Zdaniem organu ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji, a zatem spółka może zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje dotyczące elementów składających się na świadczenie kompleksowe. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, ustawa o VAT nie przewiduje w przypadku świadczeń kompleksowych szczególnych zasad fakturowania. W szczególności nie wskazuje ona, w jaki sposób należy na fakturze oznaczyć poszczególne elementy świadczenia kompleksowego. Zdaniem skarżącej art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nie zawiera zakazu wyszczególnienia na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególnych elementów składowych podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe. W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie art. 106e ust. 1 u.p.t.u. faktura powinna zawierać: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, pkt 26 i 27; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem; 16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których: a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy "metoda kasowa"; 17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie"; 18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"; 18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania; 19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie: a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia; 20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres; 21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku; 22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz: a) przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a, b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c; 23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136; 24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3: a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem [...], b)numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego; 25) w przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1 - indywidualny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 113a ust. 2 pkt 2; 26) w przypadku gdy nabywca towarów lub usług jest podatnikiem niezarejestrowanym na potrzeby podatku albo osobą prawną niebędącą podatnikiem i niezarejestrowaną na potrzeby podatku - numer identyfikacji podatkowej tego nabywcy, jeżeli posiada on taki numer; 27) w przypadku gdy nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113a ust. 1 - indywidualny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 113a ust. 2 pkt 2. Jak zasadnie wskazała skarżąca prawodawca nie uregulował wymogów faktury odnośnie tzw. świadczenia kompleksowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie przepisów u.p.t.u. w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa VAT") każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć, pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wyroki TSUE w sprawie C-349/96 (pkt 29) i w sprawie C-41/04 (pkt 20).W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok TSUE w sprawie C-41/04, pkt 22). W judykaturze podkreśla się, że z powyższych wypowiedzi Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok NSA z 13 października 2021 r., I FSK 1123/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 17 lutego 2021 r., I FSK 832/19). O ile w świetle przedstawionych przez skarżącą okoliczności nie ma w tej sprawie wątpliwości co do kompleksowego (złożonego) charakteru opisanego we wniosku świadczenia, podlegającego wykazaniu na fakturze, o tyle pojawia się wątpliwość co sposobu fakturowania tego rodzaju świadczenia, w kontekście treści powołanego wyżej art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wymagając rodzajowego nazwania w treści faktury towaru lub usługi analizowany przepis nie posługuje się alternatywą rozłączną ("albo"), ale poprzez użycie spójnika ("lub") wskazuje na alternatywę łączną. Oznacza to, że w jednej fakturze mogą znajdować się, oddzielone od siebie, pozycje towarowe i usługowe. Jednocześnie zauważa się, że z uwagi na brak szczególnych regulacji co do sposobu fakturowania towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu nie ma zatem przeszkód, aby mimo gospodarczego istnienia świadczenia kompleksowego zafakturować je w rozbiciu na towary lub usługi, które na takie świadczenie kompleksowe się składają. Podstawy dla negowania takiego sposobu fakturowania nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego. Kompleksowości świadczenia ani nie kreuje, ani nie znosi, sam w sobie, sposób jego zafakturowania. Stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń "mogło sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie jest argumentem prawnym, nie odwołuje się bowiem do treści przepisów normujących elementy faktury VAT. Oczekiwanie organu interpretacyjnego, aby na fakturze była podawana pozycja właściwa dla świadczenia kompleksowego, tj. tylko dostawa towarów, nosi cechy arbitralności i nie ma oparcia w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 19 maja 2025r., I FSK 2217/21). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni powyższą ocenę prawną podziela. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga istotna kwestia dotycząca ewentualnego zakłócenia konkurencyjności między podmiotami (przedsiębiorcami), które może powstać jako konsekwencja fakturowania świadczenia kompleksowego tylko w jednej pozycji na fakturze. W powołanym wyżej orzeczeniu NSA zasadnie stwierdził, że wykazanie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji towarowej prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty podatnika na rynku, gdyż usługa (usługi) pomocnicza dla nabywcy byłaby w tym modelu fakturowania zupełnie niewidoczna, co mogłoby sugerować, że towar jest droższy niż w rzeczywistości. Nabywca świadczenia nie miałby zatem rozeznania, czy faktura rzeczywiście podaje właściwą (umówioną) cenę towaru i czy rzetelnie opisuje zdarzenie gospodarcze. Słusznie zauważa się, że sam organ interpretacyjny jest świadomy ułomności swojej koncepcji i potencjalnego zaburzenia konkurencyjności na rynku poprzez czysto techniczny sposób fakturowania, skoro proponuje opatrywanie faktury częścią informacyjną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., w sposób opisany w petitum skargi. Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów, w tym podnoszonej w skardze kwestii nie uwzględnienia przez organ powołanych przez skarżącą judykatów, Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).