I SA/Ke 228/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z [...] nr [...] określającą P. O. w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. Dyrektor wskazał, że wyrokiem z 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 232/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora z [...] Wskazał, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto daty upływu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie decyzji Dyrektora z naruszeniem art. 210 pkt 6 i pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wykazujących, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor wskazał, że uwzględniając powyższe zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu w pierwszej kolejności przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również wszelkie podjęte przez organ I instancji w toku kontroli, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego, czynności dowodowe oraz aktywność tego organu. W powyższym zakresie organ odwoławczy przestawił obszerną argumentację (strony od 8 do 13 zaskarżonej decyzji). Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że mimo, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosi datę 28 grudnia 2015 r., samo zaś wszczęcie ww. postępowania nastąpiło dopiero 27 listopada 2018 r., tj. na nieco ponad miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2013 r. oraz rok i 1 miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2013 r., było to uzasadnione okolicznościami przedmiotowej sprawy i nie może świadczyć o tym, że wszczęcie dochodzenia miało pozorny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jego zdaniem dopiero w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialno-prawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do P. O. w wyniku ustaleń dokonanych w ww. kontroli, stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Nadto podkreślił, że podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu w dniu 27 listopada 2018 r. dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu i skierowanie sprawy do Sądu Rejonowego w K., wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Ponadto wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do P. O.. Skoro podatnikowi przedstawiono zarzuty, to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania, czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. Wyklucza to nie tylko brak realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, ale przede wszystkim możliwość uznania, że zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj.: 1/ wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, 2/ ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, 3/ zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. Tym samym zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za l-IV kwartał 2013 r. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Następnie organ podał, że P. O. prowadził od 28 marca 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą E.-B. O. P., U. C. O. P., głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2013 r. zatrudniał dwie osoby: J. G. - kierownika koordynatora i Z. D. - pracownika budowlanego. Był czynnym podatnikiem VAT i składał kwartalne deklaracje [...] W 2013 r. w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi budowlane na rzecz B. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem 2 maja 2013 r., nr [...]. W tym zakresie wystawił w 2013 r. na rzecz powyższego podmiotu 10 faktur łącznie na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do powyższych usług P. O. zaangażował podwykonawcę, tj. firmę S. K. S., którą reprezentował (jako pełnomocnik) R. S., która z kolei na powyższą okoliczność wystawiła na rzecz podatnika łącznie 9 faktur na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził, że czynności wynikające z faktur wystawionych przez firmę S. nie zostały dokonane, a P. O. był tego świadomy. Podatnik naruszył tym samym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w sposób nieuzasadniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Organ opisał przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe. Poddał analizie zapisy umowy z 2 maja 2013 r., z której wynika, że P. O. (wykonawca) przyjął od firmy B. G. Sp. z o.o. reprezentowanej przez M. O. do wykonania rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. - U., ul. [...], ze zmianą sposobu użytkowania, w szczególności w zakresie robót ziemnych, rozbiórkowych, wykonania kompletnej konstrukcji żelbetowej, konstrukcji murowych, wzmocnienia istniejących elementów budynku, wykonania podbić istniejących fundamentów wraz z kompleksową obsługą geodezyjną budowy. P. O. miał przy tym zapewnić wszelkie niezbędne materiały i sprzęt do wykonania przedmiotu umowy, jak również pełnić funkcję kierownika, a także uporządkować teren i obiekt po wykonaniu prac oraz zabezpieczyć zaplecze budowy i pomieszczeń sanitarnych na czas realizacji robót. Termin realizacji ww. przedsięwzięcia został określony na 15 sierpnia 2013 r. Ponadto ustalono wynagrodzenie w wysokości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT według stawki 23% - [...] zł. P. O. do prac budowlanych zatrudnił podwykonawcę, tj. firmę S. K. S.. W tym zakresie 6 maja 2013 r., nr [...]/2013 została zawarta umowa pomiędzy ww. podmiotami. Na jej podstawie P. O. zlecił K. S. część prac, które zostały mu zlecone przez spółkę B. G., a przy tym do realizacji tych prac K. S. miała zapewnić wszelkie materiały i sprzęt niezbędny do wykonania przedmiotu umowy (§ 1 ust. 1), jak również kadrę do kierowania (§ 2 ust. 2 lit. e) oraz sprzęt spełniający wymagania norm technicznych (§ 2 ust. 2 lit. g). P. O. do nadzoru realizacji postanowień umowy ustanowił kierownika budowy w osobie J. S., natomiast wykonawca wskazał przedstawiciela, tj. R. S., prywatnie męża K. S., który jednocześnie był pełnomocnikiem firmy S.. Wartość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy ustalono w wysokości netto [...] zł, brutto [...] zł i miało być ono płatne przelewem lub gotówką na rachunek wykonawcy. Podatnik okazał porozumienie z 28 października 2013 r. dotyczące umowy z 6 maja 2013 r. nr [...]. Wynika, z niego, że termin zakończenia prac określony ww. umową został przesunięty na 28 października 2013 r. Do porozumienia sporządzono załącznik nr 1 stanowiący wykaz dodatkowych prac. Ich wartość ustalono na [...] zł netto, tym samym łączna wartość robót zleconych firmie S. przez P. O. na powyższej budowie wynosiła [...] zł netto (brutto [...] zł). Firma S. K. S. wystawiła na rzecz P. O. 9 faktur, które dotyczyły następujących usług: - prace budowlane na budowie w W. ([...]) ul. [...], - dodatkowe koszty związane z ręcznymi pracami ziemnymi, rozładowaniem i ręcznym przenoszeniem materiałów, wypompowanie wody, - prace budowlane na budowie w W. ([...]), ul. [...], rozbudowa i nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze zmianą sposobu użytkowania. Organ doszedł do wniosku, że działalność firmy S. mimo, że według zapisów w CEIDG funkcjonowała ona od 10 maja 2012 r. i miała zajmować się głównie wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń, zaś według jej pełnomocnika - R. S. - świadczeniem usług budowlanych, w rzeczywistości w 2013 r. zasadniczo polegała na tworzeniu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że K. S.: - w dniu 31 sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji [...] oraz brak reakcji na kierowane do niej wielokrotnie (odebrane) wezwania, - nie dysponowała zapleczem materialnym (nie posiadała zorganizowanego zakładu, magazynu ani żadnego sprzętu czy też środków trwałych i wyposażenia umożliwiających realizację usług, a pod adresem siedziby firmy brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, mieści się tam prywatna posesja ogrodzona betonowym płotem, mały drewniany domek oraz otwarte wiaty na przechowywanie opału), - nie dysponowała zapleczem osobowym (nie wykazywała zatrudnienia w ZUS ani w organie podatkowym) i w toku prowadzonych postępowań nie wykazała, by takowe posiadała, - nie okazała faktur potwierdzających zakup towarów handlowych ani faktur dokumentujących zatrudnienie podwykonawców (okazane ewidencje zakupów VAT firmy S. zawierają wyłącznie dane kontrahentów przy fakturach o niskiej wartości, których nie można uznać za dokumentujące zakup usług podwykonawczych), - złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. po upływie ustawowego terminu określonego w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek VAT-7 wynikający z deklaracji VAT-7 nie został zapłacony, - w deklaracji PIT-36 za 2013 r. wykazała zerowe wartości pomimo składania w trakcie roku deklaracji VAT-7 i wykazywaniem w nich obrotu. Nie dysponując jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie zatrudniając kogokolwiek i nie nabywając usług ani towarów handlowych, K. S. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. wystawiła 165 faktur VAT na rzekomą sprzedaż towarów i usług o szerokim zakresie przedmiotowym i terytorialnym, tj.: - sprzedaż opon, tarcicy, tynku maszynowego, płyt OSB, komputerów, aparatów fotograficznych oraz wind załadowczych, - wykonanie parkingu, roboty elektroenergetyczne, wykonanie konstrukcji stalowych, wykonanie instalacji grawitacyjnych, wykonanie ogrodzenia, elewacji ociepleń, drogi dojazdowej wraz z placem manewrowym, naprawa drogi, roboty brukarskie, wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, obróbki blacharskie, wykonanie instalacji kotłowni, układanie glazury i terakoty, rozbudowa/nadbudowa budynku, wymiana stolarki okiennej, spawanie, malowanie, usługi remontowo-budowlane, prowadzenie szkoleń w zakresie m.in. marketingu, savoir-vivre’u i psychologii, rekultywacja gruntu, wydobycie i załadunek zanieczyszczonej ziemi, wypełnienie wyrobiska i inne. Jak ustalono, 163 spośród wyżej wymienionych faktur, wystawione łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie firma S. była podmiotem nieistniejącym w faktycznym obrocie gospodarczym. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał dla K. S. decyzję (nr [...]), w której dokonał wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez K. S. od stycznia do marca 2013 r. i od maja do grudnia 2013 r. Od powyższej decyzji K. S. nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji. Decyzja ta obejmuje również faktury wystawione na rzecz E.-B. P. O.. Zostały one ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT tej firmy dopiero w połowie listopada 2015 r. W tym czasie, po wszczęciu przez organ I instancji kontroli podatkowej u P. O., R. S. dostarczył je księgowej celem doksięgowania. W toku postępowania zgromadzono protokoły przesłuchań P. O., K. S., R. S.. Analizując ich treść organ doszedł do wniosku, że twierdzenia w nich zawarte nie są spójne, a w wielu kwestiach wręcz wykluczają się wzajemnie, w szczególności w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym choćby z zapisami umowy zawartej pomiędzy P. O. a firmą S. K. S. i sporządzonego do niej porozumienia z 28 października 2013 r. Sprzeczności te dotyczą wzajemnych kontaktów i ich przebiegu, zlecania usług, zakresu robót i podmiotów je wykonujących. Powyżej wskazane osoby podały szereg nazwisk osób, które miały wykonywać zlecone firmie S. prace. Organ przesłuchał większość tych osób. Z materiału tego wynika, że tylko Z. S. i Z. K./K. zostali niemal jednogłośnie wskazani w pismach jako osoby, które z ramienia S. miały wykonywać prace na rzecz firmy E.-B. P. O.. Osoby te nie zostały jednakże wskazane w trakcie przesłuchań ani przez K. S., ani też przez jej męża. Przy tym ani Z. S. ani Z. K./K. nigdy nie byli zgłoszeni jako pracownicy firmy S.. Mimo, że R. S. także został wskazany jako osoba wykonująca prace na budowie w W. (według P. O. - "wykonywał prace ziemne ręcznie"), to sam R. S. w trakcie przesłuchania z 24 czerwca 2016 r. pod odpowiedzialnością karną nie potwierdził takiej okoliczności. Nie wskazał P. O. jako kontrahenta firmy S. ani okoliczności, by wykonywała ona na jego rzecz jakiekolwiek prace. Jego żona w trakcie przesłuchań również nie wskazała R. S. jako pracownika fizycznego, lecz jedynie pełnomocnika firmy S.. Dopiero w wyjaśnieniach z 30 listopada 2015 r. R. S. wskazał, że jako pełnomocnik firmy S. prowadził i wykonywał prace budowlane na rzecz firmy P. O., a przy tym nie wskazał jakie konkretnie roboty wykonał osobiście. Z umowy zawartej pomiędzy P. O. a B. G. Sp. z o.o. wynika, że przedstawicielem podatnika na inwestycji był Z. Ż.. Mimo, że prowadził on własną działalność gospodarczą i nie był pracownikiem P. O., to z okoliczności sprawy wynika, że rzeczywiście był zaangażowany w realizację postanowień ww. umowy. Wyszukiwał i zatrudniał pracowników (Z. S., Z. K., Ł. J.), osobiście nadzorował prace, dostarczał narzędzia i materiały, a także angażował własnych pracowników celem dostarczenia na budowę materiałów niezbędnych do realizacji określonych prac. Z. Ż. jako pełnomocnika S. wskazała K. S.. Zdaniem organu, nie sposób przyjąć, by Z. Ż. był przedstawicielem firmy E.- B. P. O. i jednocześnie pełnomocnikiem firmy S. K. S. i jako pełnomocnik tej firmy zatrudnił pracowników oraz R. S. (również pełnomocnika firmy S.) do prac na rzecz P. O.. Organ wezwał K. S. do przedłożenia m.in. umów zawartych ze Z. Ż. dotyczących reprezentowania firmy S., jak również faktur otrzymanych w 2013 r. z tego tytułu od firmy C. Z. Ż., ale ich nie uzyskał. Firma S. nie wykazywała zatrudnienia nie tylko pracowników, ale też podwykonawców do wykonania robót budowlanych. Rejestry zakupu za 2013 r. ww. firmy zawierają dane wystawcy faktur zakupowych wyłącznie w przypadku drobnych kwot, nie dotyczących zakupu usług podwykonawczych. Natomiast w przypadku zakupów o znacznej wartości (tj. od [...] zł do [...] zł) brak jest danych kontrahentów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Z. Ż. w zakresie VAT oraz podatku dochodowego za 2013 r. nie stwierdzono żadnych faktur VAT wystawionych na sprzedaż usług na rzecz firmy S. K. S.. Ponadto z zeznań Z. Ż. z 8 listopada 2017 r. nie wynika, by świadczył on usługi na rzecz firmy S. jako jej podwykonawca czy też reprezentant. Co prawda wskazał, że w latach 2012-2015 pomagał R. S. w wyszukiwaniu podwykonawców i pracowników, jednakże nie potwierdził, by miało to miejsce także w odniesieniu do prac na ww. budowie. Nie potwierdził tego również sam R. S., ponadto nie wskazał nawet Z. Ż. jako kolejnego pełnomocnika firmy swojej żony. W kwestii wykonywania prac na budowie w W. osobiście przez R. S. żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził takiej okoliczności. Ani Z. S. ani Z. K. nigdy nie widzieli R. S. na budowie w U.. Ł. J. nie zna takiej osoby, po raz pierwszy widział "[...]" pod galerią w K. ponad rok po tym, jak sam wykonywał prace na ww. budowie. W rejestrach zakupów VAT firmy S. brak ponadto zapisów, by K. S. nabywała usługi od swojego męża. Ustalono także, że firma S. nie korzystała z usług firmy U. T. K.. W ewidencji zakupów VAT firmy S. za 2013 r. brak takich zapisów. Ponadto K. S. zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie tego, czy jej firma korzystała z podwykonawców. Z kolei R. S. mimo, iż w trakcie przesłuchania nie wiedział czy zatrudniał podwykonawców czy też nie, tak w piśmie z 30 listopada 2015 r. wskazał, że zatrudnił do prac tynkarskich i wykonania szlichty firmę U.. Wykonanie tynków i wylewek nie było wymienione w załączniku nr 3 stanowiący szczegółowy zakres prac zleconych firmie S., tym samym prace te miały być wykonane na rzecz B. G. Sp. z o.o. bezpośrednio przez podatnika. Z zeznań T. K. wprost natomiast wynika, że był on zaangażowany do prac na budowie w W. ([...]) bezpośrednio przez P. O.. Pod "Protokołem przekazania rzeczy materialnych.." widnieje natomiast podpis Z. Ż., tj. przekazującego, który był na powyższej budowie przedstawicielem firmy E.-B.. Powyższy protokół przesłany przez K. S. miał zatem jedynie uprawdopodobnić zaistnienie transakcji pomiędzy firmą S. a U. T. K.. Organ kilkukrotnie wzywał K. S. do przedłożenia umów o pracę/zleceń zawartych przez firmę S. z osobami, które miały świadczyć prace budowlane w W. (U. ) oraz podwykonawcami, a także faktur wystawionych na rzecz firmy S. przez podwykonawców, jak również dokumentów potwierdzających wypłaty wynagrodzeń i zapłaty dla podwykonawców, protokołów odbioru robót i innych dokumentów potwierdzających treść wyjaśnień. K. S. przesłała pismo z 9 maja 2018 r., w którym ponownie wskazała, że wszelkie sprawy dotyczące prac budowlanych wykonywanych przez firmę S. na inwestycji w W. załatwiali za nią jej reprezentanci, tj. Z. Ż. i R. S. i to oni posiadają pełną wiedzę co do zawieranych umów i są w ewentualnym ich posiadaniu. Jednocześnie w piśmie tym K. S. poinformowała, że nie otrzymała żadnych faktur od swoich podwykonawców pomimo dokonania na ich rzecz zapłaty - przelewem i gotówką. Jednocześnie wskazała, że w identyczny sposób dokonywała płatności na rzecz osób fizycznych, którzy wykonywali prace na jej rzecz. Przedłożyła jedynie kopie ręcznych zapisków mających kwitować odbiór wynagrodzeń, które zdaniem organu nie mogą świadczyć o tym, że kwoty na nich widniejące zostały przekazane ww. osobom konkretnie przez K. S. czy R. S. na okoliczność świadczenia prac na rzecz firmy S.. Skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakwestionowanych prac nie wykonała firma S. K. S. ani jej podwykonawcy, rozważanie okoliczności przy użyciu czyich narzędzi i materiałów (P. O. czy firmy S.) zostały wykonane prace, jest zdaniem organu zbędne. Niemniej organ wskazał, że zaplecze techniczne firmy S. nie istniało. Wbrew zapisom umowy to P. O. dokonywał zakupu materiałów i usług dotyczących budowy w W. przy ul. [...], umożliwiających wykonanie m.in. tych prac, które były zlecone firmie S.. Organ podsumował, że w 2013 r. P. O. wystawił na rzecz B. G. Sp. z o.o. faktury łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przy tym w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. nie wykazał robót w toku. Firma S. zatrudniona do wykonania niektórych z prac zleconych P. O. przez B. G. Sp. z o.o. wystawiła w 2013 r. na rzecz podatnika faktury łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednocześnie P. O. w celu realizacji prac zleconych mu przez B. G. Sp. z o.o., do których zaangażował firmę S., wbrew zapisom umowy zawartej z tą firmą, osobiście nabył materiały budowlane i usługi o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Koszty jakie podatnik poniósł na wykonanie prac na rzecz B. G. Sp. z o.o. znacząco przewyższają ich wartość. W tej sytuacji zatrudnienie przez P. O. podwykonawcy w postaci firmy S. należy uznać za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Firma S. nie wykonała żadnych prac widniejących na zakwestionowanych fakturach. P. O. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi na jego rzecz przez firmę S. K. S. w złej wierze, tj. w celu pomniejszenia należności publicznoprawnych. Powyższego nie mogą zmienić okazane przez P. O. protokoły stanu zaawansowania robót. Widnieje na nich wyłącznie pieczęć firmy S. oraz nieczytelny podpis. Nie ma natomiast podpisów kierownika budowy, kierownika kontraktu ani zamawiającego (a zatem P. O.), którzy potwierdziliby i zaakceptowali zakresy wykonanych robót. Ponadto brak zapisów jakie konkretnie prace zostały wykonane, w jakim czasie były one wykonywane i na jakim etapie zostały zakończone. Wartość prac według protokołów wynosi [...] zł, a zatem jest ona jeszcze innej wysokości, aniżeli zostało to udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Protokoły starają się jedynie uprawdopodobnić zaistnienie transakcji, pomiędzy P. O., a firmą S.. Ponadto, zostały one okazane wyłącznie przez podatnika. K. S. mimo wezwań organu do okazania m.in. protokołów odbioru robót, wskazała jedynie, że dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji powinni posiadać jej reprezentanci. Podatnik, oprócz kopii notatek zawartych w kalendarzu mających potwierdzać przekazywanie pieniędzy innym osobom, nie okazał żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że uiścił na rzecz firmy S. należności wynikające z zakwestionowanych faktur. Wyjaśnił, że faktury wystawione przez firmę S. zostały uregulowane w całości w formie gotówkowej. Przy czym tylko na pięciu fakturach z dziewięciu widnieje zapis o gotówkowym sposobie dokonania płatności. K. S. nie potwierdziła, by posiadała ww. rachunki bankowe i wykorzystywała je w prowadzonej działalności. Nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących płatności wynikających z ww. faktur. Organ wyraził stanowisko, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Podsumowując ustalenia postępowania dowodowego organ wskazał, że firma S. nie świadczyła na rzecz P. O. usług budowlanych, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Nie dysponowała ona bowiem ani zapleczem technicznym ani też osobowym umożliwiającym wykonanie takich usług. Nie nabywała też w tym celu ani towarów ani usług. Wykonywania prac przez firmę S. nie potwierdził żaden przesłuchany w sprawie świadek. Brak jakiejkolwiek wiedzy jej właściciela w zakresie prowadzonej działalności, w tym na rzecz P. O., szczątkowa orientacja jego pełnomocnika, brak dowodów na faktyczne prowadzenie działalności czy choćby dopisywanie do ewidencji sprzedaży faktur tylko dlatego, że u kontrahenta (na rzecz którego takie faktury zostały wystawione) organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową i nieokazywanie mimo licznych wezwań dowodów na zaistnienie określonych faktów (wykonania konkretnych prac, angażowania do nich określonych osób oraz narzędzi i materiałów, dokonywania płatności za zrealizowane roboty), składanie odmiennych wyjaśnień, potwierdza, że firma S. nie jest rzetelnym podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność. Firma S. K. S. nie współpracowała z organem podatkowym. Protokoły odbioru robót zawierały nieścisłości. Faktury firmy S. mają zróżnicowaną szatę graficzną. K. S. nie wypełniała lub nienależycie wypełniała obowiązki wynikające z prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych. Firma S. K. S. nie była więc rzetelnym podmiotem. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w organach ewidencyjnych nie jest wystarczające dla uznania danej firmy za podmiot faktycznie funkcjonujący w obrocie gospodarczym. Firma E.-B. P. O. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. K. S.. Wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą usług widniejących na spornych fakturach. Faktury były fikcyjne i dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś podatnik był tego świadomy. P. O. sam nabywał materiały budowlane, jak również angażował stosowny sprzęt umożliwiający wykonanie zleconych mu przez spółkę B. G. prac, w tym nawet tych, które w całości zostały następnie podzlecone przez E.-B. do wykonania firmie S. K. S. (mającej w tym zakresie zapewnić zarówno pracowników, kierownika budowy, jak również niezbędne materiały oraz sprzęt, co w rzeczywistości nigdy nie miało miejsca). P. O. wraz ze Z. Ż. osobiście angażowali osoby czy też firmy do wykonania wszelkich prac na budowie w W., w tym tych, które zostały zlecone firmie S.. Sami dostarczali także materiały oraz sprzęt budowlany na ww. budowę bądź też zlecali takie czynności innym. P. O. zapewnił również kierownika budowy, który był zatrudniony w jego firmie i dysponował stosownymi ku temu uprawnieniami. W żaden sposób nie weryfikował firmy S.. Nigdy nie był w jej siedzibie i nie badał jej wiarygodności w kontekście możliwości wykonania zleconych prac, tj. posiadania wystarczającej ilości pracowników o stosownych uprawnieniach i będących odpowiednio przeszkolonych (BHP), posiadania niezbędnego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego czy też doświadczenia w wykonywaniu prac budowlanych. Podatnik nie wykazał również, by dysponował wpisem do CEiDG firmy S. czy też jakimkolwiek innym dokumentem, na podstawie którego możliwa byłaby jej weryfikacja. P. O. nie okazał też dowodów, by dokonywał na jej rzecz płatności tytułem wykonanych robót. Jednoczesny zakup przez niego materiałów, zapewnienie sprzętu oraz zatrudnienie podwykonawcy w postaci firmy S. sprawiało, że realizacja prac na rzecz spółki B. G. była nieopłacalna. P. O. przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim jest P. O., nie zauważył oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jego rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. Podatnik świadomie aprobował taki stan rzeczy, interesowało go jedynie to, że prace są wykonane. Wiedział kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedział, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego wystawca spornych faktur. Miał świadomość o nieuczciwości swojego kontrahenta i doskonale zdawał sobie sprawę, że nie jest on faktycznym wykonawcą zakwestionowanych prac budowlanych. Firma S. nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz P. O. jako niezależny przedsiębiorca, lecz jedynie tworzyła pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur, a dopisanie do ewidencji sprzedaży zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podatnika w momencie wszczęcia u niego kontroli podatkowej wskazuje, że nie zamierzała ona rozliczyć tych faktur z organem podatkowym. Jeśli faktury, jak w niniejszej sprawie, są puste (nie dokumentują opisanej w nich transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji pozyskał i analizował dokumenty wykraczające poza fakty znane urzędowi celem ustalenia wiarygodności i rzetelności transakcji pomiędzy P. O. a firmą S. K. S.. W wyniku analizy zebranych dowodów ustalono, że zawierają one informacje chronione tajemnicą skarbową dotyczące innych podmiotów. W tej sytuacji organ miał obowiązek, stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zachowania tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Z tego względu postanowieniem z [...] włączył jako dowody 52 dokumenty pochodzące z innych postępowań. Jednocześnie w tym samym dniu, kolejnym postanowieniem znak: [...], wyłączył jawność 26 z nich. W aktach sprawy pozostały jednakże wyciągi z ww. wyłączonych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich, tj. dane osobowe, informacje o sytuacji rodzinnej, dane wrażliwe osób i inne dane niewiązane z przedmiotowym postępowaniem. Natomiast pozostałe 3 dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny oznaczający dobro osób trzecich, a także ze względu zachowanie tajemnicy skarbowej. Udostępnienie tych dowodów mogłoby bowiem narazić na szkodę interes publiczny przejawiający się w ochronie osób trzecich poprzez respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Nadto za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów (art. 121, art. 122, art. 123, art. 129, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz oceny zebranych dowodów (art. 191 tej ustawy). Na powyższą decyzję P. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dla pozoru i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia, 2. art. 120 w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 15 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady, że organy w demokratycznym państwie prawnym z urzędu przestrzegają swoich właściwości, pominięcie faktu, że organ podatkowy i finansowy organ przygotowawczy to dwa odrębne organy i obowiązkiem finansowego organu dochodzeniowego po otrzymaniu zawiadomienia było podjęcie działań i czynności przewidzianych w kpk i kks, 3. art. 120 w związku z art, 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie za dowody w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych po upływie granicznego terminu trwania kontroli (po 12 października 2015 r.), 4. art. 120 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, pominięcie wniosków dowodowych strony, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy czynności dowodowych i nieudostępnienie stronie wszystkich materiałów będących w posiadaniu organu, które były podstawą orzekania, pozbawienie strony prawa do obrony oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody, z pominięciem obowiązującego prawa budowlanego oraz obowiązków poszczególnych uczestników procesu inwestycyjnego, oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobodnej oceny materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, 5. art. 120 i art. 180 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za legalne i dopuszczalne działanie organu I instancji bez podstawy prawnej w zakresie tworzenia dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań tworzonych bez podstawy prawnej i uznanie tych materiałów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, poprzez wykorzystanie materiałów w sposób naruszający przedmiotowy zakres ochrony tajemnicą skarbową indywidualnych danych ustalonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, 6. art. 120 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiałów będących podstawą orzekania znanych organowi i wypowiedzenia się do wszystkich materiałów będących podstawą orzekania organów podatkowych w sprawie, 7. art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania powodów, które decydowały o uznaniu przedłożonych dowodów i wyjaśnień strony za niewiarygodne oraz pominięciu dowodów z oświadczenia inspektora nadzoru budowy oraz pracowników wykonujących bezpośrednio prace na budowach, jak również innych dowodów, w tym dokumentów bankowych i finansowych potwierdzających wykonanie prac budowlanych, 8. art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego brak przesłuchania w charakterze świadka osoby pełniącej funkcję inspektora nadzoru na budowie w W. – U. - Ł. Z., 9. art. 120 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie wyciągu z uzasadnienia decyzji wydanej dla K. S., jako dokumentu urzędowego korzystającego z przymiotu domniemania rzetelności i uznanie wyciągu jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, 10. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do pozbawienia prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur nie spełniających warunków hipotezy tej norm prawnej z faktur potwierdzających faktycznie wykonanie usługi. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. przedawnia się 31 grudnia 2018 r., a za IV kwartał 2013 r. 31 grudnia 2019 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte po kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. z 12 października 2015 r., postanowieniem z 11 kwietnia 2016 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 27 listopada 2018 r. - miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Organ, mając widzę o stwierdzonych nieprawidłowościach, przez trzy lata nie podjął żadnych działań. Po wszczęciu postępowania karno-skarbowego i poinformowaniu strony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu karno-skarbowym nie dokonywane są żadne czynności procesowe. Czynności dla pozoru organów podatkowych nie wywołują skutków prawnych. Organ podatkowy będący jednocześnie organem dochodzeniowym w postępowaniu karno-skarbowym, w sposób instrumentalny wykorzystał obowiązujące prawo i dokonał czynności dla pozoru, w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia. Treść złożonego zawiadomienia przez organ podatkowy do finansowego organu przygotowawczego świadczy o pozorności prowadzonego postępowania podatkowego. Przed wszczęciem postępowania podatkowego organ podatkowy składa zawiadomienie do finansowego organu przygotowawczego o oszustwie podatkowym, które może wyłącznie stwierdzić w postępowaniu podatkowym. Przed wszczęciem postępowania podatkowego organ podatkowy znał wynik postępowania, a przeprowadzone postępowania miało na celu uzasadnienie założonego przed wszczęciem postępowania wyniku postępowania. Dyrektor stwierdził, że mimo, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego nosi datę 28 grudnia 2015 r., samo wszczęcie ww. postępowania karno-skarbowego nastąpiło dopiero 27 listopada 2018r tj. nieco miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I,II,III kw. Nie może to świadczyć o tym , że wszczęcie miało charakter pozorny i służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Twierdzenie to jest sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym. Stanowisko to pomija fakt, że finansowy organ dochodzeniowy oraz organ podatkowy to dwa odrębne organy, które z godnie z art. 15 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu. Pomija fakt obowiązku podjęcia działań przez finansowy organ przygotowawczy po otrzymaniu zawiadomienia. Finansowy organ przygotowawczy zobowiązany był do działania i podjęcie czynności przewidzianych przez kks i kpk w celu ustalenia zasadności złożonego zawiadomienia. Bezczynność finansowego organu przygotowawczego przez 36 miesięcy po otrzymaniu zawiadomienia, a przez 4 lata po przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczynania dochodzenia na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia świadczy o pozornym wszczęciu dochodzenia w celu przerwania biegu przedawnienia. W normach dotyczących postępowania podatkowego ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do sporządzania wycinków, wyciągów, streszczeń itp. z materiałów zebranych w innych postępowaniach oraz decyzji wydanych w innych postępowaniach. Uznawanie za dowody w prowadzonym postępowaniu wyciągów sporządzanych przez organ podatkowy godzi w zasadę legalności działania organów określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę bezstronności organów wynikającą z art. 121 tej ustawy. Wniosek strony o umożliwienie zapoznania z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu został przez organ odrzucony. Postępowanie organu jest naruszeniem prawa strony do obrony przez uznanie jako dowodu decyzji podatkowej wydanej dla K. S., bez możliwości zapoznania strony z jej treścią. Brak przesłuchania inspektora nadzoru Ł. Z. jest rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej mającej istotny wpływ na wynik postępowania. Powołując art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że w aktach postępowania zostały ujawnione indywidualne dane z innych postępowań np. ilość faktur zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. S., wartości tych faktur oraz kwoty podatku naliczonego określonego w tych fakturach. K. S. nie wystawiła dla podatnika 163 faktur na kwotę netto [...] zł zawierających kwotę podatku VAT [...] zł. Ujawnienie indywidualnych danych ustalonych w innych postępowaniach podatkowych osobom nieuprawnionym jest naruszeniem tajemnicy skarbowej. Decyzja podatkowa oparta na dowodach sprzecznych z prawem jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, Przeprowadzona kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, a także dowody i dokumenty przedstawione przez stronę potwierdzają faktyczne wykonanie robót budowlanych objętych kwestionowanymi przez organ fakturami przez podmioty wskazane w fakturach. Strona dokonała zapłaty za wykonane na jej rzecz usługi. Oceniając zaś dobrą wiarę podatnika przy przeprowadzeniu transakcji, które prowadziły do nadużycia w VAT, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę okoliczności tych transakcji, które istniały na moment ich zawierania. Ustalenie w zakresie ewentualnego celowego działania nakierowanego na uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w VAT należy dokonywać oddzielnie dla dostaw do poszczególnych kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności ujawnione po dokonaniu dostawy, które mogą rodzić podejrzenia co do legalności dokonanych transakcji, nie mają wpływu na oceną prawa do odliczenia, albowiem decydujący i podlegający ocenie organów podatkowych jest stan faktyczny i zachowanie podatnika na moment dokonywania transakcji. Podatnik podatku od towarów i usług nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego podatku należnego z tego powodu, że jego kontrahent prowadzi działalność gospodarczą z naruszeniem norm prawa w zakresie Kodeksu pracy i obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Normy prawa podatkowego nie uzależniają prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego przy dostawach towarów i nabyciu usług od przestrzegania prawa pracy i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez dostawców towarów i usług. Firma K. S. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozważań sądu. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za IV kwartał 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego za I-IV kwartał 2013 r. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 232/21 sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. nr [...] dotyczącą określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za IV kwartał 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego za I-IV kwartał 2013 r. Sąd wskazał, że w decyzji tej błędnie przyjęto daty upływu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań. Ponadto sąd kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie decyzji z [...] r. z naruszeniem art. 210 pkt 6 i pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wykazujących, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność uwzględnienia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani. W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 27 listopada 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w złożonych w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. podmiotu gospodarczego E.-B. P. O. z siedzibą w K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podano nieprawdę w wyniku nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej za powyższy okres, poprzez m.in. zaewidencjonowanie 9 faktur VAT na ogólną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł stwierdzające czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem niemogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, wystawione przez podmiot gospodarczy S. K. S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 7 § 1 kks, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ pismem z 29 listopada 2018 r. powiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika. Powyższe pismo doręczono bowiem pełnomocnikowi 12 grudnia 2018 r., zaś stronie 4 grudnia 2018 r. Ponadto, rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce pismem z 28 grudnia 2015 r., tj. niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu protokołu kontroli zakończonej u podatnika 10 grudnia 2015 r. Jak organ ustalił naczelnik w piśmie z 25 stycznia 2022 r., wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. kontroli nie był wystarczający do określenia uszczuplenia podatkowego. Z tego względu postępowanie karne skarbowe nie zostało wówczas wszczęte. Dyrektor podał, ze oczekując na ewentualność skorzystania przez podatnika z przysługującego prawa do złożenia deklaracji korygujących uwzględniających w całości ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik nie wszczynał także postępowania podatkowego. Wobec nieskorzystania z powyższego prawa, postanowieniem z 11 kwietnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Dopiero analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pozwoliła organowi prawidłowo określić podatnikowi kwotę faktycznego uszczuplenia podatkowego za badany okres. Posiadane materiały dowodowe uzasadniały także realne podejrzenie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, jakim było posługiwanie się przez niego nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT. Powyższe skutkowało wydaniem 27 listopada 2018 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w ww. zakresie. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego m.in. przesłuchanie skarżącego, przedstawienie zarzutów i przesłuchanie P. O., zaś czynności dochodzenia zakończyło skierowanie aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w K.. Szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania na ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2013 r. oraz rok i 1 miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2013 r., bowiem było to uzasadnione okolicznościami przedmiotowej sprawy i nie może świadczyć o tym, że wszczęcie ww. dochodzenia miało pozorny charakter i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Dodatkowo należy zauważyć, że postępowanie to swym zakresem obejmowało okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. upływał dopiero 31 grudnia 2019 r. Zasługiwało na akceptację wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko, że dopiero w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialno-prawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika w wyniku ustaleń dokonanych w ww. kontroli, stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Powyższe okoliczności oceniane łącznie zdaniem sądu prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru. Ponadto wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, albowiem przedstawiono mu zarzuty, co pośrednio świadczy o tym, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania, czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. Powyższe okoliczności faktyczne - zdaniem sądu wykluczają - możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dla pozoru i wydania decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia jest niezasadny. Spór w kontrolowanej sprawie koncentruje się na kwestii zasadności obniżenia przez podatnika w rozliczeniach podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę S. K. S., tytułem usług budowlanych w W. (U.) wystawionych łącznie na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane. Przed zasadniczym odniesieniem do tak zarysowanej kwestii spornej zasadne i celowe jest zdaniem sądu w pierwszej kolejności omówienie zarzutu wskazanego w punkcie 3 skargi, tj. czy organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym, który został zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej działalności gospodarczej. W skardze zarzucono, że w prowadzonym postępowaniu organu wykorzystały istotne dowody z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej "u.s.d.g."). W myśl powołanego wyżej przepisu (obowiązującego w dacie trwania kontroli podatkowej) - dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym, dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze jej wszczęcia. Z kolei z art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wynika, że powyższego zawiadomienia nie dokonuje się w przypadku, gdy prowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Nadto w zgodzie z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 282c § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej m.in. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyżej przytoczonych regulacji istnieje zatem możliwość niezwłocznego i uproszczonego wszczynania kontroli podatkowej, w odniesieniu do którego zbędne jest zawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji przed wszczęciem kontroli podatkowej podatnika posiadał informacje, że jest on zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Według stanu na dzień 5 października 2015 r. jego zaległości wynosiły [...] zł - należność główna, [...] zł - łączna zaległość z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Zatem prawidłowo organ podatkowy ocenił, że zachodziła konieczność podjęcia kontroli u podatnika bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia z przyczyn jak wyżej. Wbrew zarzutom skargi, brak zawiadomienia był w pełni uzasadniony i jego brak nie stanowił naruszenia zasad kontrolowania przedsiębiorcy, a zgromadzone w wyniku tej kontroli materiały mogły stanowić przedmiot dowodu w postępowaniu podatkowym. Nadto dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że 12 października 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego przez Naczelnika, wszczęto wobec P. O. kontrolę podatkową rozliczenia VAT za styczeń-grudzień 2013 r. Powyższe upoważnienie podatnik osobiście odebrał 12 października 2015 r. W upoważnieniu tym jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano dzień 30 grudnia 2015 r., podatnik oświadczeniem z 12 października 2015 r. wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K.. Nadto kontrolę wszczęto bez zawiadomienia podatnika, wskazując jako powody braku ww. zawiadomienia przepis art. 282c § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Fakt przeprowadzenia kontroli odnotowano natomiast w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, z uwagi na to, że podatnik nie okazał książki kontroli. W trakcie kontroli zgromadzono dowody, po analizie których ją zakończono, zaś protokół doręczono podatnikowi 10 grudnia 2015 r., a zatem przed granicznym terminem wyznaczonym przez Naczelnika. Podatnik zarzucił, że organ I instancji w sposób nieuprawniony wykorzystał w postępowaniu podatkowym wszczętym w następstwie ustaleń dokonanych w trakcie ww. kontroli, następujące dowody przeprowadzone w jej toku, które zostały zgromadzone po upływie granicznego terminu czasu trwania kontroli, tj. po upływie 12 kolejnych dni roboczych liczonych od 12 października 2015 r., tj.: protokół przesłuchania K. S. z 20 listopada 2015 r., protokół z czynności sprawdzających z J. D. z 27 listopada 2015 r., protokół z czynności sprawdzających z kontrahentem - S. K. S. z 3 grudnia 2015 r. oraz protokół kontroli podatkowej w S. K. S. - włączony do akt sprawy postanowieniem z 10 grudnia 2015 r. W kontekście powyższego wyjaśniania wymaga, że zgodnie z treścią art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. - ograniczeń czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wobec faktu, że wobec podatnika zostały spełnione przesłanki wskazane w powyższym przepisie, zatem ograniczenia czasu trwania kontroli określone w ust. 1 ww. przepisu nie mogły znaleźć zastosowania w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie wystąpił opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Niezasadny tym samym okazał się zarzut, że zgromadzone po 12 października 2015 r. dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się też należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Nadto zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei jak wynika z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej, gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie dostarczone kontrolowanemu łub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli. Powyższa okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało dostarczone podatnikowi w tym samym dniu, w których nastąpiło jej wszczęcie. Nadto dokumentami, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, są również te, które dotyczą czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrolę. Jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie ww. przepisu, a zatem wszelkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej mogły zostać wykorzystane w prowadzonym wobec podatnika przez organ I instancji postępowaniu podatkowym. Sprzeczne z prawem z uwagi na wyraźny przepis ustawy, a tym samym niedopuszczalne będą materiały i informacje zebrane w toku określonych czynności, jeżeli zostały one dokonane przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeśli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator (art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższa sytuacja również nie miała miejsca w sprawie. Zatem zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności - wszystkie dowody, w oparciu, o które dokonano rozstrzygnięcia sprawy, zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i mogły być wykorzystane w sprawie. Zdaniem sądu z powyżej omówionych względów zarzut naruszenia art. 120 w zw. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (pkt 3 skargi) należało uznać za chybiony. Przechodząc do kwestii merytorycznych w pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne dotyczące kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej rzecz ujmując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący podniósł szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej jednak ich wzajemna analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżący podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. S. wykonały inne podmioty, czego podatnik był świadomy. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że firma S. nie świadczyła na rzecz podatnika usług budowlanych, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Firma K. S. nie dysponowała ani zapleczem technicznym ani też osobowym umożliwiającym wykonanie takich usług. Nie nabywała też w tym celu ani towarów ani usług. Wykonywania prac przez firmę S. nie potwierdził żaden przesłuchany w sprawie świadek. Brak jakiejkolwiek wiedzy jej właściciela w zakresie prowadzonej działalności, w tym na rzecz P. O., brak dowodów na faktyczne prowadzenie działalności czy choćby dopisywanie do ewidencji sprzedaży faktur tylko dlatego, że u kontrahenta (na rzecz którego takie faktury zostały wystawione) organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową i nieokazywanie mimo licznych wezwań dowodów na zaistnienie określonych faktów (wykonania konkretnych prac, angażowania do nich określonych osób oraz narzędzi i materiałów, dokonywania płatności za zrealizowane roboty), wreszcie składanie odmiennych wyjaśnień, jedynie potwierdza, że firma S. nie była rzetelnym podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność. Nadto nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostają następujące podane poniżej okoliczności. Mianowicie firma K. S. unikała kontaktu i brak było z jej strony współpracy z organem podatkowym, istniały nieścisłości w protokołach odbioru robót, zróżnicowanie szaty graficznej i danych na wystawianych przez firmę S. fakturach. Nadto stwierdzono niewypełnianie lub nienależyte wypełnianie przez K. S. obowiązków wynikających z prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych. Powyższe okoliczności oceniane łącznie potwierdzają, że firma K. S. nie była rzetelnym podmiotem. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w organach ewidencyjnych nie jest bowiem wystarczające dla uznania danej firmy za podmiot faktycznie funkcjonujący w obrocie gospodarczym. W kontekście wydanego rozstrzygnięcia i zgłoszonych zarzutów wyjaśnienia wymaga, że podstawą uznania, że firma podatnika nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. K. S. jest to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą usług widniejących na spornych fakturach. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podważenia strony podmiotowej tych faktur, a nie wykonania robót. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału należy wyjaśnić, że faktury wystawione przez firmę S. K. S., które zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7K przez P. O. są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś podatnik był tego świadomy. Znamiennym jest to, że firma K. S. w 2013 r. mimo, że według zapisów w CEIDG funkcjonowała od 10 maja 2012 r. i miała zajmować się głównie wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń, zaś według jej pełnomocnika - R. S. - świadczeniem usług budowlanych, w rzeczywistości tworzyła i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że 163 faktury, które wystawiła firma K. S. łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie firma S. była podmiotem nieistniejącym w faktycznym obrocie gospodarczym. Nadto [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla K. S. decyzję, w której dokonał wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez K. S. w miesiącach od stycznia do marca 2013 r. i od maja do grudnia 2013 r. Od powyższej decyzji K. S. nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ostateczna. Wymieniona decyzja obejmuje również faktury wystawione na rzecz E.-B. P. O.. Znamiennym jest również fakt, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że faktury wystawione przez S. K. S. na rzecz podatnika zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT tej firmy dopiero w połowie listopada 2015 r., o czym mowa była wyżej. Powyższe nastąpiło po wszczęciu przez organ I instancji kontroli podatkowej u P. O., kiedy R. S. dostarczył księgowej - J. D., zestawienie tych faktur celem doksięgowania. Powyższe wynika z wyjaśnień J. D. złożonych do protokołu z 26 listopada 2015 r. spisanego na okoliczność czynności sprawdzających w firmie J. D.. W konsekwencji należy zaakceptować stanowisko organu, że K. S. nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz podatnika jako niezależny przedsiębiorca, lecz jedynie tworzyła pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur, a dopisanie do ewidencji sprzedaży zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podatnika w momencie wszczęcia u niego kontroli podatkowej, wprost wskazuje, że nie zamierzała ona rozliczyć tych faktur z organem podatkowym. Organy prawidłowo także ustaliły, że skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Powyższe wynika bowiem z zeznań zaangażowanych przez P. O. i Z. Ż. osób, które wprost wskazały, że na polecenie tych osób wykonywali prace, w tym te, które były zlecone firmie S. K. S.. W tym zakresie istotne jest również ustalenie, że podatnik poniósł na wykonanie prac na rzecz B. G. Sp. z o.o. koszty znacząco przewyższające ich wartość. W tej sytuacji zatrudnienie przez podatnika podwykonawcy w postaci firmy S. należy uznać za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jak ustalono w sprawie, firma S. nie wykonała żadnych prac widniejących na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji za uprawnioną należało uznać tezę organu, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi na jego rzecz przez firmę S. K. S. w złej wierze, tj. w celu pomniejszenia należności publicznoprawnych. Zdaniem sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dowody przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Analiza akt sprawy w jej całokształcie pozwala wyprowadzić uzasadnioną tezę, że dowody zgromadzone w sprawie pozwalały w sposób jasny i precyzyjny na ustalenie faktów przedmiotowo istotnych. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczenia też wymaga, że organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał i analizował dokumenty wykraczające poza fakty znane urzędowi, celem ustalenia wiarygodności i rzetelności transakcji pomiędzy podatnikiem z firmą S. K. S.. Działaniami tymi zmierzał do uzyskania prawdy materialnej umożliwiającej realizację zasad sprawiedliwego, powszechnego i zgodnego z przepisami prawa opodatkowania strony. W wyniku analizy zebranych dowodów ustalono, że zawierają one informacje chronione tajemnicą skarbową dotyczące innych podmiotów. Wobec powyższego stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej istniał obowiązek, zachowania tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Z tego względu postanowieniem z [...] r., włączył jako dowody 52 dokumenty pochodzące z innych postępowań. Jednocześnie w tym samym dniu, kolejnym postanowieniem, wyłączył jawność 26 z nich. W aktach sprawy pozostały wyciągi z ww. wyłączonych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich, tj. dane osobowe, informacje o sytuacji rodzinnej, dane wrażliwe osób i inne dane niezwiązane z przedmiotowym postępowaniem (dot. 23 wyciągów). Natomiast pozostałe 3 dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny oznaczający dobro osób trzecich, a także ze względu zachowanie tajemnicy skarbowej. Co istotne strona, wbrew jej zarzutom, miała zapewniony dostęp do materiału dowodowego na każdym etapie postępowania, w tym na etapie postępowania odwoławczego i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w kontrolowanej sprawie. Nadto nie naruszono prawa strony poprzez uznanie przez organy podatkowe jako dowodu w prowadzonym postępowaniu decyzji z [...] r., wydanej dla K. S. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jak wskazano w zarzucie - bez zapoznania strony z pełnymi aktami postępowania. Decyzja ta nie stanowi jedynego i głównego dowodu na podstawie, którego został ustalony stan faktyczny sprawy. W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo dowiedziono, że usługi opisane w spornych fakturach wykonały na rzecz podatnika osoby zaangażowane głównie przez Z. Ż., natomiast wystawione przez K. S. faktury miały na celu jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, a tym samym nienależne zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu błędnie skarżący zarzuca naruszenie art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wskazanie ilości faktur zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym wobec K. S.. Wskazanie ilości wystawionych przez nią pustych faktur czy ich wartości nie było bowiem ujawnieniem tajemnicy skarbowej, a wskazywało jedynie na wielkość/skalę nieprawidłowości po stronie kontrahenta. Nie ma tym samym racji skarżący podając, że nie miał możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu. Ograniczenie to dotyczyło bowiem jedynie dokumentów wyłączonych oraz w zakresie dokonanej w nich anonimizacji danych. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z wyrokiem w sprawie Glencore Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zgodnie z pkt 57 wyroku w sprawie Glencore: "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Zatem wyrok ten w swej istocie przewiduje też odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore, dla realizacji prawa do obrony kluczowym było zatem zapewnienie stronie dostępu do dowodów włączonych z innych postępowań, co miało miejsce na tle kontrolowanego postępowania. Organ nie bronił stronie takiego dostępu, a jedynie wyłączył jawność części dowodów, albowiem miał po temu usprawiedliwione powody. Jak wynika bowiem z powyżej zacytowanego punktu 57 wyroku istnieją sytuacje, w których cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Należy zatem przyjąć, że skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny, a dokonana anonimizacja części dokumentów była prawnie uzasadniona i konieczna dla ochrony interesu publicznego i zachowania tajemnicy skarbowej. Nie spowodowała ona ograniczenia prawa do obrony skarżącego. Z kolei decyzja wydana dla K. S. była jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie i został oceniony łącznie i w powiązaniu z nimi w ramach swobodnej oceny dowodów. Zastrzec trzeba także w powyższym kontekście, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej (w przeciwieństwie do przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, stanowiących ramy prawne wydanego wyroku C-189/18) nie zawierają zasady związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań podatkowych. Toteż decyzja ta została oceniona na tle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że samo zaprzeczenie i przeciwstawienie się ocenie materiału dowodowego jaką przedstawiły organy przez stronę skarżącą nie może zostać uznany za skuteczny sposób kwestionowania wydanego rozstrzygnięcia, z czym mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Nadto organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.